Nota Fiscal Eletrônica e SPED: aspectos práticos e implicações tributárias.

2.ECD e EFD: escrituração digital

A Escrituração Contábil Digital (ECD), denominada SPED-contábil, para fins fiscais e previdenciários, é coordenada pela SRFB e tem, por objeto, a substituição dos livros contábeis (a) Diário e seus auxiliares, se houver (e diário com escrituração resumida), (b) Razão e seus auxiliares, se houver e (c) Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos, por documentos de escrituração em versão digital.

Está regulamentada pelo Decreto Federal nº 6.022/07, pela Instrução Normativa nº 787/07 da SRFB e pelas Portarias nº 11.211/07 e nº 11.213/07 e se presta, sobretudo, à fiscalização do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Seus dados serão transmitidos ao SPED, com ampla validade jurídica, não isentando o contribuinte da fiscalização in loco, ou seja, o empresário não está dispensado do arquivo dos documentos envolvidos no prazo legal.

2.1.b. Cronograma de implantação e pessoas obrigadas

A Instrução Normativa nº 787, de 19 de novembro de 2007, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ao regular a ECD, determina que a sua adoção seja obrigatória, nos termos decretados, ^[30](i) em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 01/01/2008 às pessoas jurídicas sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado e (ii) em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 01/01/2009 às demais pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no lucro real. Às pessoas jurídicas que não se encaixem nestas características, não obrigadas portanto, é somente facultada a entrega da ECD já a partir de 01/01/2008.

Em qualquer das hipóteses, o contribuinte que apresentar a ECD realizará as suas declarações de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na forma simplificada, evitando, assim, tanto redundâncias de informação como a temida imposição bis in idem.

Cabe observar que as pessoas jurídicas sujeitas ao regime diferenciado são aquelas reguladas na Portaria nº 11.211, de 7 de novembro de 2007, da SRFB, que verifica, periodicamente, os níveis de arrecadação de tributos federais em função do potencial econômico-tributário das empresas e das variáveis macroeconômicas de influência na contabilidade social do país.

Outra Portaria da SRFB, contudo, a de nº 11.213/2007, discrimina quais serão as empresas submetidas ao acompanhamento e que, portanto, estarão obrigadas, a partir de 01/01/2008, a entregar a ECD. Do ato normativo, destaca-se:

I - sujeitas à apuração do lucro real, presumido ou arbitrado, cuja receita bruta anual declarada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) do exercício de 2007, ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais);

II - cujo montante anual de receita bruta informada nos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), relativos ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais);

III - cujo montante anual de débitos declarados nas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 6.000.000,00 (seis milhões de reais);

IV - cujo montante anual de Massa Salarial informada nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 7.500.000,00 (sete milhões e quinhentos mil reais); ou

V - cujo total anual de débitos declarados nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais)".

Devem, entretanto, ser observados os critérios à espécie para se considerar uma empresa sujeita ao tipo previsto na disposição normativa, cabendo ao contribuinte, uma vez intimado, questionar, se considerar pertinente, a sua condição. As provas que avancem os limites de uma "fiscalização ordinária" devem ser tomadas por espúrias enquanto perdurar a dúvida, ou seja, até transitada em julgado a decisão que subsuma a materialidade do fato ao tipo abstrato legal condutor da empresa ao acompanhamento "especial".

Observe-se que o monitoramento é realizado tanto a partir dos dados disponibilizados à Administração como a partir de informações coletadas junto a "fontes externas", conceito amplamente discutível no concernente à validade instrutória no caso de basear uma eventual autuação.

De outro lado, o princípio da isonomia com relação a outros contribuintes é enormemente questionável, uma vez que as empresas descritas neste regime contábil não são como as demais. Trabalhando, normalmente, em planos elisivos que margeiam de forma bastante delicada os limites da legalidade, com planejamentos societário-fiscais por vezes elegantes e complexos, é impossível deixar de se apreciar cada caso em sua especificidade concreta, jamais se furtando o julgador à incólume presença da verdade material, uma vez aferida.

2.1.c. Procedimento, prazo para escrituração e considerações finais

A contabilidade relativa à ECD deverá ser submetida a um programa especial, desenvolvido pela Administração para esta finalidade, denominado "Programa Validador e Assinador" (PVA), disponibilizado para download no site da SRFB, no endereço <www.receita.fazenda.gov.br/sped>.

A ECD submetida ao PVA deverá ter, como requisitos mínimos, as seguintes funcionalidades: (i) validação do arquivo digital da escrituração, com a verificação do credenciamento do contribuinte e sua regularidade, (ii) assinatura digital, mediante sistema de chaves públicas, sobre o qual nos deteremos mais adiante, (iii) visualização da escrituração, (iv) transmissão para o SPED, e (v) consulta à situação da escrituração – ou seja, confirmação de que o procedimento foi autenticado e concluído com êxito.

Quanto ao prazo, a ECD deverá ser transmitida uma vez ao ano ao SPED até o último dia útil do mês de junho do ano-calendário seguinte a que se refira a escrituração, sendo que o serviço de recepção da escrituração digital contábil funcionará somente até as 20 horas (horário de Brasília) da data final fixada para a entrega. A não apresentação da ECD dentro do prazo estabelecido implicará na multa, ao contribuinte, no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário ou fração.

Os dados fornecidos serão compartilhados pelos órgãos e entidades descritos no Decreto nº 6.022/2007, nos limites da lei, sendo que o seu acesso ficará condicionado à autenticação por meio de certificado digital credenciado, em nome do órgão ou entidade interessado. O registro dos eventos de acesso será mantido pelo prazo de 6 (seis) anos, contendo, no mínimo: identificação do usuário; autoridade certificadora emissora do certificado digital; número de série do certificado digital; data e hora da operação; e tipo da operação realizada.

Uma vez apresentados os livros digitais conforme a regulamentação determinada, fica suprida, em relação aos arquivos correspondentes, a exigência contida na Instrução Normativa SRF nº 86, de 22 de outubro de 2001, e na Instrução Normativa MPS/SRP nº 12, de 20 de junho de 2006, que regulam o procedimento de entrega de arquivos eletrônicos e sistemas utilizados por pessoas jurídicas.

A ECD somente será considerada válida depois da confirmação de recebimento do arquivo digital que a contém e, uma vez havendo esta exigência, após a autenticação pelos órgãos de registro.

No concernente à assinatura digital, é feita a exigência de uma Política de Certificado (PC) de segurança mínima do tipo A3 emitido por entidade credenciada à Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil) ^[31] regularmente habilitada:

A Política de Certificado (PC) da entidade certificadora deve estar estruturada com base na Resolução nº 41 do Comitê Gestor da IPC-Brasil. O titular do certificado será a Pessoa Jurídica cadastrada e será designada uma Pessoa Física como responsável (a mesma cadastrada no CNPJ da SRFB), detentora da chave privada. O procedimento técnico deverá estar descrito no site mencionado para a sua obtenção e uso.

Observe-se que, em conformidade com a Instrução Normativa SRFB nº 222, de 11 de outubro de 2002, que criou o Serviço Interativo de Atendimento Virtual, denominado "Receita 222", em seu artigo 6º, não poderão ser emitidos certificados para as pessoas jurídicas cuja situação cadastral, perante o CNPJ, esteja enquadrada na condição de suspensa, inapta ou cancelada, devendo o contribuinte obrigado à ECD proceder à sua tempestiva regularização, caso se encontre em uma destas situações.

Como se depreende desta breve apreciação, há muitas entidades, pessoas e instrumentos técnicos envolvidos na operação. Apesar de supostamente conferir maior segurança ao procedimento de escrituração digital, esta estrutura pode, eventualmente, tornar-se um obstáculo ao contador que deixa para a última hora a escrituração, sendo imprescindível que se aja com prudência, tendo em vista a complexidade hodiernamente demandada.

Uma vez que contingências venham a impedir o trabalho legalmente exigido no prazo correto, contudo, ainda que este tenha sido deixado para o último momento, prevalecerá sempre o argumento do advogado sobre a necessidade da acolhida sem ônus dos documentos conduzidos à Administração Pública, uma vez cabalmente comprovado um motivo de caso fortuito ou força maior, nos exatos termos da lei (uma simples queda de força, por exemplo, comprovada com certificado emitido pela fornecedora de energia).

2.2.SPED-fiscal (EFD)

2.2.a. Natureza e previsão legal

A Escrituração Fiscal Digital (EFD) tem, por seu objetivo, a substituição de todos os livros fiscais utilizados pelas empresas por arquivos digitais, promovendo, assim, a integração entre as entidades tributárias federais, estaduais e distrital, com vistas ao acolhimento futuro também dos Municípios – e acabando, na prática, com o Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços (SINTEGRA). ^[33]

O programa está regulamentado pelo Convênio firmado em Macapá-AP, na 124ª reunião ordinária entre a SRFB, representando a União Federal, e o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), Convênio ICMS 143/2006, ^[34] com as alterações do Convênio ICMS 123/2007, que institui e define o programa, bem como pelo Ato COTEPE 11/07, com as alterações do Ato COTEPE 20/2007, que dispõe sobre as especificações técnicas para a geração de arquivos da EFD, ^[35] em substituição, respectivamente, ao Convênio ICMS 54/05, não assinado pelo Estado do Paraná, e aos Atos COTEPE 35 e 70 de 2005, aos quais somente Pernambuco e o Distrito Federal deram prosseguimento, e se presta, sobretudo, à fiscalização do ICMS e do IPI. Trata-se de um:

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"conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal bem como no registro de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte". ^[36]

2.2.b. Pessoas obrigadas e procedimentos gerais

Salvo autorização da unidade federativa do domicílio fiscal do contribuinte, cumulada com o assentimento da SRFB para dispensa, o uso da EFD será obrigatório para todo contribuinte de ICMS e de IPI que, por sua vez, ficará dispensado – a critério de seu Estado – das obrigações acessórias instituídas pelo Convênio ICMS 57/1995, que dispõe sobre a emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais por contribuinte usuário de sistema eletrônico de processamento de dados.

Como no caso da ECD, somente será considerada a EFD transmitida depois da confirmação de recebimento do arquivo que a contém, nos termos do decreto nº 6.022/07. Ficará facultado aos Estados e ao DF, por meio da SEFAZ competente, recepcionar os arquivos enviados e retransmiti-los ao SPED. No mesmo sentido, o arquivo deverá conter assinatura digital do contribuinte, ou de seu representante legal, ou de quem a legislação indicar, em consonância com as disposições da ICP-Brasil.

O contribuinte deverá manter uma EFD distinta para cada um de seus estabelecimentos e o arquivo digital conterá as informações dos períodos de apuração do imposto e será gerado e mantido dentro do prazo estabelecido pela legislação de cada unidade federada e SRFB, implicando um maior volume de informações a serem disponibilizadas ao Fisco, de forma minuciosamente discriminada.

2.2.c. Procedimentos técnico-contábeis específicos

A EFD, para efeitos práticos, substituirá a impressão e escrituração dos seguintes livros:

"I - Registro de Entradas;

II - Registro de Saídas;

III - Registro de Inventário;

IV - Registro de Apuração do IPI;

V - Registro de Apuração do ICMS". ^[37]

Se o SINTEGRA informava, grosso modo, apenas o registro de saída à Administração, a partir da implantação do SPED-fiscal, toda rotina empresarial será disponibilizada: ao contabilista, importante salientar que, salvo o registro de inventário, com entrega anual, todos os demais registros estarão condicionados a entrega mensal. Estuda-se atualmente a obrigação futura também do livro de produção, digitalizando-se o estoque da empresa, de forma a não se deixarem arestas ao animus de sonegar.

Todos os elementos do SPED, sejam a ECD, a EFD, ou a NF-e, terão um formato vinculado por norma própria para o envio, padronizando e racionalizando a informação, exigida em maior volume, em que pese o alardeio sobre a "dispensa de obrigações acessórias". Na verdade, trata-se muito mais de uma concentração destas obrigações. Este formato, ou padrão de envio, é descrito pelo Decreto instituidor do SPED como "leiaute", tênue tentativa de criação de neologismo para o inglês layout.

À atividade contábil é de sobremaneira importante este leiaute, cujas especificações técnicas estão descritas de maneira detalhada no Ato COTEPE/ICMS nº 11, de 28 de junho de 2007. Haverá um programa de validação (de conteúdo, assinatura digital e transmissão), desenvolvido pela Administração: uma vez que o arquivo enviado pelo contribuinte não se enquadre perfeitamente ao leiaute determinado, não haverá validação, e a obrigação acessória do registro será considerada não cumprida.

Uma vez localizado um equívoco qualquer nos dados transmitidos, e querendo o contribuinte retificá-lo, deverá proceder à substituição total do arquivo, se dentro do prazo. Neste caso, a modificação ficará registrada nos arquivos do Fisco. As áreas de preenchimento dependerão da definição de cada ente federativo competente.

Diferentemente da NF-e, a EFD deverá ser entregue, como ocorre com o SINTEGRA, no formato de texto (TXP) certificado digitalmente e com envio mensal. Detalhará item a item e tributo a tributo, e não mais por totais.

Os tributos serão, no início, ICMS, IPI, PIS e COFINS, sendo que as contribuições serão, futuramente, extirpadas para registro em livro próprio. Evidentemente, o sistema permitirá com muito maior facilidade o cruzamento integrado de dados contábeis e, por este motivo, o intento foi no sentido de se organizar hierarquicamente o arquivo, com a ordem exata determinada pela listagem dos seus registros respectivos, indicando-se, ainda, o documento de arrecadação, cujo número de autenticação ainda é opcional. Observe-se que, uma vez tornada obrigatória, a exigência extinguirá a CQTF da rotina da empresa, restando comprovado, pela EFD, a quitação item a item com relação aos tributos administrados pela SRFB.

Na verdade, este leiaute se divide em "blocos" de informação, a serem preenchidos pelo contador, que estará obrigado a informar o seu CPF para identificação. "0" ou "1" determinarão, na troca simbólica, respectivamente, "entrada" ou "saída" do produto. Da mesma forma, "C" indicará componente alfa-numérico e "N" componente exclusivamente numérico. A informação será exigida em sub-blocos, nesta lógica, em uma estrutura de campos.

Conforme informado no ato COTEPE, em prol da automatização do confrontamento dos dados e da possibilitação de seu cruzamento posterior, as operações e os lançamentos constantes no arquivo enviado pelo contribuinte serão identificados por meio de códigos associados (i) a tabelas externas oficiais previamente publicadas, (ii) a tabelas internas, (iii) a tabelas intrínsecas ao campo do registro informado e (iv) a tabelas elaboradas pelo informante

Ou seja: para facilitar e racionalizar a informação enviada se determinou a padronização de todos os dados que vierem a alimentar a EFD. Por exemplo, ao invés de cada contador abreviar de uma maneira diferente "São Paulo" (SP, S. P., S. Paulo, S-P, S.P., Sp. etc.), impedindo o sistema de reconhecê-lo como tal, optou-se por utilizar o catálogo de classificação do IBGE (uma tabela externa). Entre os 645 municípios do Estado de São Paulo, São José dos Campos é o portador do código 354990, e deverá ser este o número fornecido, nos termos do Ato COTEPE. ^[38] São nove as tabelas exigidas pela SRFB atualmente, segundo o ato COTEPE:

- CFOP (código fiscal de operações e prestações): relação de códigos identificativos de operações e prestações de entradas e saídas;

-NCM (nomenclatura oficial do MERCOSUL): relação de classificações fiscais que identificam as mercadorias. Foi adotado em Janeiro de 1995, na qual "00" remete a "serviços", em atenção ao Sistema Harmonizado (SH); ^[39]

- Tabela Gênero do Item de Mercadoria/Serviço: corresponde à tabela de "Capítulos da NCM", acrescida do código "00-Serviço";

- Tabela de Municípios: identificação dos Municípios brasileiros pelo IBGE;

- Tabela de Países: código de países, conforme tabela elaborada pelo Banco Central do Brasil;

- CEP (código de endereçamento postal): conforme tabela do Correio;

- Tabela de gênero de serviço: item previsto na lista anexa da Lei Complementar nº 116/03;

- Código de cidades/aeroportos: código da International Air Transport Association (IATA); ^[40]

- Tabela de produtos para combustíveis e/ou solventes: código utilizado pela Agência Nacional do Petróleo, Gás natural e Biocombustíveis (ANP), subordinada ao Ministério das Minas e Energia.

Os registros de dados contidos nos blocos de informações do leiaute EFD estão organizados na forma hierárquica (PAI-FILHO). O registro "Pai" tem a possibilidade de acontecer mais de uma vez por arquivo, com a indicação "Ocorrência – vários por arquivo". O registro "Filho" é, na verdade, um registro dependente deste, que detalha o registro principal, exibindo a indicação seguinte: de "1:1" se infere um único registro filho para um único registro pai (no formato "raiz", como um arquivo que se desdobra ao ser explorado. Já "1:N" significa: vários registros "Filhos" para o seu respectivo registro "Pai".

As informações serão prestadas sempre a partir do ponto de vista do contribuinte informante, ou seja, para fins de "entrada" e "saída" da mercadoria, sobretudo no caso do CST (código da situação tributária) e do CFOP (código fiscal de operações e prestações). Da mesma forma, os códigos de cada item devem ser sempre aqueles utilizados pelo contribuinte (e não aqueles utilizados, por exemplo, pelo fornecedor da mercadoria). Neste sentido, cada contribuinte deverá estabelecer uma codificação própria para as mercadorias que comercializa.

Campos numéricos devem ser preenchidos sem separadores das casas de milhar (sinais, ou quaisquer outros caracteres, tais como: ".", ou "-", ou "%"), devendo a vírgula ser utilizada como separador decimal. Observe-se que não existe limite de caracteres para os campos numéricos, mas sim uma quantidade máxima de casas decimais para cada campo, que deve ser observada. Os valores percentuais, portanto, devem ser preenchidos sem o símbolo ou nenhuma outra convenção matemática.

As datas devem ser informadas no padrão "ddmmaaaa", excluindo-se os caracteres de separação, tais como "/" ou "–". Da mesma maneira, os períodos, informados no padrão "mmaaaa", e o exercício, no padrão "aaaa". Havendo, as horas devem ser informadas no padrão "hhmmss", sem qualquer separação. No mesmo sentido, o preenchimento de dados tais como CNPJ, CPF, CEP, entre outros, não devem conter nenhuma forma de separação. Dados como a IE ou a IM, alfa-numéricos, tampouco admitirão separadores de qualquer espécie. Havendo contradição entre dados enviados, será aceita a ocorrência de acordo com o perfil de apresentação da EFD pelo contribuinte.

2.2.d. Cronograma de implantação e considerações finais

A previsão é a de que a EFD seja implantada a partir do ano de 2009, apesar de Estados, como Minas Gerais, desejarem antecipar a implantação para a metade de 2008. As características de preenchimento apontadas acima são apenas algumas dentre aquelas determinadas pela Administração. É necessário tempo para que a contabilidade das empresas, sobretudo as menores, consiga se adaptar aos novos paradigmas estabelecidos.

Da mesma forma, inevitável será, aos contabilistas, o recurso tanto ao estudo apurado das novas normas como a cursos especializados, impedindo autuações desnecessárias ao contribuinte, que poderá passar a ser titular de direito regressivo com relação aos escritórios prestadores de serviços contábeis contratados, uma vez comprovados nexo causal e culpa. Necessário notar que a culpa restará de todo excluída no caso de negligência por parte do empresário que não enviar os documentos à escrituração, mediante prova do contador da explicitação prévia e hábil do caso ao seu cliente (a depender da gravidade deste caso, uma carta registrada ou um mero e-mail parecem ser suficientes em princípio).

As empresas que não lograrem êxito a tempo deverão buscar auxílio de advogados especializados que, por sua vez, deverão conhecer, ao menos parcialmente, as entranhas da rotina contábil para expor em juízo as dificuldades de sua implantação imediata, mediante a exibição das provas de que seu cliente se encontra em plena fase de adaptação, requerendo, liminarmente – seja, preferencialmente, em mandamus preventivo, como também em caráter repressivo às pessoas jurídicas que já houverem sido submetidas ao ato coator, como se desenvolverá mais adiante – que se mantenha a escrituração mecanográfica tradicional até um prazo razoável, uma vez que o vacácio estabelecido pelo legislador tenha sido insuficiente, diminuto e desapegado à realidade econômica do país. Um campo vasto a ser explorado pelo tributarista, portanto, tanto em fase de consulta como de contenda.