Resumo
Este artigo tem por objetivo discutir as alterações propostas em relação aos tributos federais, nos termos do texto normativo da PEC 233/2008. Observam-se como objetivos da reforma tributária a simplificação do sistema tributário nacional, o avanço no processo de desoneração tributária e correção de situações problemáticas e nocivas à economia brasileira decorrentes da chama guerra fiscal entre os Estados. Servem as alterações nos tributos federais, em tese, para os dois primeiros objetivos. As principais inovações trazidas pela PEC 233/2008, quanto aos tributos federais, consistem na instituição do IVA-F, na incorporação da CSLL ao IRPJ e na redução de contribuições incidentes sobre a folha de empregados. De forma geral, as alterações pretendidas pela PEC 233/2008 tornam o sistema tributário mais simples, no sentido de redução da quantidade de tributos, mas não é possível afirmar, devido à falta de lei infraconstitucional, se haverá redução da carga tributária, o que só é certo com respeito à extinção da contribuição do salário-educação e da redução da contribuição patronal sobre a folha.
Palavras-chave: PEC 233/2008. Reforma tributária. Tributos federais. IVA-F. CSLL. IRPJ. Contribuições sobre a folha de empregados.
1 Introdução
Este artigo tem por objetivo analisar as alterações propostas em relação aos tributos federais, nos termos do texto normativo da PEC 233/2008.
Questões atinentes à eliminação da "guerra fiscal", devido à mudança do perfil constitucional do ICMS, encontram-se além dos limites traçados para este estudo, que trata apenas das inovações relativas aos tributos de competência federal. Comentários sobre normas de direito financeiro, [01] ainda que também não constituam objeto deste trabalho, poderão ser feitos.
Para atender ao objetivo proposto, é necessário proceder à comparação entre o sistema tributário nacional atual e o sistema pretendido na aludida proposta de emenda constitucional.
Além disso, é interessante discutir, na medida do possível, se os objetivos aduzidos na exposição de motivos da PEC 233/2008 podem ser concretizados pela inovação proposta no sistema constitucional tributário, dentro dos lindes estabelecidos para esta pesquisa.
Ao final, enumeram-se conclusões, que sintetizam os resultados alcançados no curso desta breve investigação.
2 Os objetivos da reforma tributária
Na exposição de motivos nº 16/MF, o Ministro de Estado Guido Mantega aponta como objetivos da proposta de emenda constitucional 233/2008 a simplificação do sistema tributário nacional, o avanço no processo de desoneração tributária e correção de situações problemáticas e nocivas à economia brasileira decorrentes da chama guerra fiscal entre os Estados.
Ademais, a proposta, ainda conforme a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda, teria o condão de proporcionar o aumento de recursos disponíveis para a política nacional de desenvolvimento regional, o que se daria em conjunto com modificações na forma de execução da referida política.
Como destacado inicialmente, importa analisar, no decorrer deste trabalho, dentro dos limites propostos, até que ponto é possível afiançar a consecução dos objetivos declarados pelo Ministro da Fazenda, em sua exposição de motivos.
Dessa forma, impende verificar se as alterações propostas pela PEC 233/2008 no que diz respeito aos tributos federais estão em consonância com escopos de tornar o sistema tributário nacional menos complexo e de redução da carga tributária.
3 Alterações da PEC 233/2008 em relação aos tributos federais
A proposta de emenda constitucional 233/2008 veicula mudanças relativas a Cofins e PIS (contribuições à seguridade social), contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados (CIDE-Combustível), que serão extintas, para dar lugar ao tributo que vem sendo chamado de imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F).
Propõe-se incorporar a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ).
Além disso, a proposta reformista tenciona extinguir a contribuição social do salário-educação, bem como reduzir a contribuição patronal sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho.
Em seguida, convém examinar cada uma dessas alterações.
3.1 A instituição do IVA-F
Conforme estabelece o art. 1º da PEC 233/2008, propõe-se acrescentar um inciso ao art. 153, que discrimina os impostos de competência da União, precisamente o inciso VIII, de acordo com o qual a União poderá instituir imposto sobre operações com bens e prestações de serviços, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, considerando-se prestação de serviço toda e qualquer operação que não constitua circulação ou transmissão de bens.
A competência tributária é regida pelo princípio da inalterabilidade, consistindo em matéria sob reserva de emenda constitucional, [02] pois de nada valeria a rigidez constitucional, se uma pessoa política pudesse ampliar os limites de sua competência estabelecidos constitucionalmente através de normas infraconstitucionais, como leis ordinárias ou leis complementares.
Observe-se que a emenda constitucional é necessária, ademais, tendo em vista que o objetivo da introdução do IVA no sistema tributário nacional, tal como declarado na exposição de motivos da PEC em questão, não é aumentar a carga tributária, de modo que sua criação deve vir acompanhada da extinção de outras espécies tributárias, o que poderá contribuir para a simplificação do conjunto dos tributos federais.
Dessa forma, consoante a PEC 233/2008, além da inclusão do inciso VIII no art. 153, são acrescidos dois parágrafos no mesmo artigo, os §§6º e 7º, relativos ao IVA-F, sendo revogados os dispositivos constitucionais que instituem a Cofins (art. 195, I, b; IV e § 12 do mesmo artigo), a CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º) e a contribuição do PIS (modificações no art. 239).
Não resta dúvida que a instituição do IVA-F, nos moldes propostos pela PEC 233/2008, será um avanço na simplificação do sistema tributário nacional, do ponto de vista do número de tributos federais existentes, já que serão extintas três contribuições especiais.
Ressalte-se que a extinção da CIDE-Combustíveis atende aos desígnios de redução dos efeitos causados pela incidência cumulativa dos tributos, ao passo que a eliminação da Cofins e da contribuição para o PIS têm o condão de afastar os inconvenientes trazidos pelo regime em parte cumulativo que apresentam atualmente.
Por essa razão de ordem econômica, determina-se na PEC 233/2008 que o novo imposto federal será não-cumulativo, nos termos da lei.
O princípio da não-cumulatividade, pelo menos à primeira vista, conduz à desoneração tributária. Todavia, a depender das alíquotas a serem adotadas pelo IVA-F, é perfeitamente possível que ocorra exatamente o inverso, o aumento da carga tributária. [03]
A extinção das mencionadas contribuições especiais não deverá ocasionar perda de arrecadação à União, que poderá compensar o que deixará de arrecadar com as contribuições extintas com a alíquota a ser definida para o IVA-F. Além do mais, o art. 149, da Constituição de 1988, continua em pleno vigor, o que lhe permitiria a criação de novas contribuições sociais, [04] inclusive para os fins característicos das contribuições a serem excluídas do ordenamento jurídico positivo.
Convém destacar que as contribuições a serem extintas em caso de aprovação da PEC 233/2008 são tributos finalísticos, [05] que se caracterizam por ter a arrecadação vinculada ao cumprimento de determinada finalidade constitucionalmente embasada.
A fim de evitar que as finalidades contempladas pelas contribuições a serem excluídas do sistema normativo restem prejudicadas, a PEC 233/2008 impõe vinculações constitucionais ao IVA-F, a serem introduzidas no art. 159 da Constituição de 1988, em benefício do financiamento da seguridade social, do programa de seguro-desemprego e abono salarial, de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo, assim como do financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás, do financiamento de programas de infra-estrutura de transportes e do financiamento da educação básica.
Ocorre que, como parte das destinações do novo imposto federal deverá ser definida por lei complementar, é possível que um montante assaz elevado dos recursos carreados pela instituição do IVA-F fique sem destinação vinculada, como acontece ordinariamente em relação aos impostos, de modo que não é possível precisar, com a devida segurança, a preservação da destinação jurídica de valores equivalentes aos dos recursos hoje arrecadados pelas contribuições a serem substituídas pelo novo tributo federal.
Propõe-se que o IVA-F, por ser um tributo que também vem para suprir a receita da extinção da Cofins e da contribuição para o PIS, seja incluído no rol dos tributos que gozam de regime excepcional de anterioridade, submetendo-se ao que se chama de anterioridade mínima ou de noventa dias, conforme autoriza o art. 150, §1º, da Constituição de 1988. Pretende-se criar, portanto, uma espécie tributária com natureza de imposto, mas com regime diferenciado em relação à anterioridade, [06] como ocorre v.g. em relação aos tributos de função marcadamente extrafiscal, com a prometida diferença, de acordo com a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda, de que a anterioridade exigida seja no mínimo de noventa dias.
De forma clara, a PEC 233/2008 almeja a criação de um imposto federal, responsável pela arrecadação de grandes somas de recursos, portanto de função preponderantemente fiscal, que não se submete integralmente ao regime das garantias constitucionais do contribuinte.
Discute-se ainda a real necessidade de se valer de uma emenda constitucional para o alcance de alguns objetivos propalados da reforma tributária através da substituição de contribuições especiais pelo IVA-F. Aduz-se que dificuldades do regime jurídico dessas contribuições poderiam ser removidas através de lei ordinária. Não foi essa, como é óbvio, a via eleita pelos que desejam implementar a reforma tributária.
Com relação ao IVA-F, a PEC 233/2008 dispõe que, relativamente a operações e prestações sujeitas a alíquota zero, isenção, não-incidência e imunidade, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, salvo determinação em contrário na lei.
O novo imposto federal, relativo a operações com bens e prestações de serviços, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, incidirá nas importações, a qualquer título.
Nas exportações, não incidirá, sendo garantida a manutenção e o aproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, em homenagem ao princípio da não-cumulatividade.
Disposição que merece reflexão mais detida vem a ser o proposto inciso V, a figurar no §6º do art. 153 da Constituição de 1988, segundo o qual o novel tributo federal integrará sua própria base de cálculo. O referido inciso acabaria por tornar constitucional a funesta prática da tributação por dentro, que significa justamente que o valor do tributo compõe sua própria base de cálculo. Impõe salientar que a tributação por dentro vai de encontro ao espírito do §5º do art. 150, da Constituição de 1988, conforme o qual a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
O mencionado §5º do art. 150, do texto constitucional, visa a permitir ao consumidor que tome conhecimento da carga tributária que atinge mercadorias e serviços que venha a adquirir, de modo que possa compreender adequadamente, em termos quantitativos, de que forma a tributação indireta afeta o preço final do serviço ou do produto.
Diz-se que a tributação por dentro não se coaduna com elemento teleológico do §5º do art. 150, porque acaba por escamotear a real carga tributária, porquanto o porcentual da alíquota nominal não corresponde, por ser inferior, ao valor da alíquota efetivamente aplicada. Está claro, portanto, que a técnica da tributação por dentro não se harmoniza com o princípio da transparência tributária, positivado no §5º do art. 150 da Consituição de 1988.
O IVA-F incidirá sobre operações com bens e serviços, dessa forma fica aberta a possibilidade de dupla tributação em relação alguns bens, que seriam tributados pelo ICMS e pelo IVA-F, e até, como se não bastasse, de tripla tributação com referência a alguns serviços, sobre os quais incidiriam o ICMS, o IVA-F e o ISS. Para que se possa ter uma idéia segura a respeito, é necessário tomar conhecimento dos serviços a serem tributados pelo IVA-F, o que depende de projeto de lei vindouro.
Em vista do exposto, cabe perguntar-se se a instituição do IVA-F de fato contribuirá para a simplificação do sistema tributário nacional e para o decantado processo de desoneração tributário.
Se se observa o problema unicamente a partir do ângulo do número de tributos existentes no sistema tributário federal, será possível constatar-lhe a simplificação. Ocorre que um sistema tributário não pode ser avaliado somente pelo número de tributos que o compõem. Sem dúvida, a instituição do IVA-F acarretará novas dificuldades na relação fisco-contribuinte, que dependerão de longo e penoso trabalho dos advogados e dos tribunais para alguma sedimentação de conceitos e entendimentos. Os possíveis problemas de dupla e tripla tributação justificam o que se vem de afirmar. Não é possível assegurar, portanto, que o sistema tributário nacional experimentará a simplificação que se espera possa ser produzida pela reforma tributária.
Quanto ao processo de diminuição da carga tributária, não é possível, sem o conhecimento dos projetos de lei concretizadores da PEC 233/2008, firmar um posicionamento a respeito. É certo que, através da fixação de alíquotas, o governo pode garantir que não perderá arrecadação, sem desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, que no Brasil tem servido como pretexto para aumentos de alíquotas.
3.2 Alterações no IRPJ e na CSLL
O imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido são espécies tributárias que possuem base de cálculo semelhante, a saber, o lucro das empresas. [07] A existência no sistema tributário nacional de dois tributos incidentes sobre quase a mesma base de cálculo sugere que sua unificação em apenas uma espécie tributária simplifica a legislação tributária, o que vem a facilitar o cumprimento das obrigações tributárias pelo contribuinte.
Precisamente essa razão levou a PEC 233/2008 a tencionar extinguir a CSLL, incorporando-a ao imposto de renda das pessoas jurídicas, mediante a revogação da alínea "c" do inciso I do art. 195 da Constituição de 1988.
Naturalmente, a incorporação da CSLL ao IRPJ demandará alterações na legislação infraconstitucional relativa ao imposto de renda, com o fito de realizar algumas adequações.
No plano constitucional, importa ressaltar que se faz necessária alteração, com a finalidade de permitir a cobrança diferenciada do IRPJ por setor econômico, de forma preservar o regime diferenciado da CSLL hoje existente.
Essa alteração está consubstanciada no acréscimo do inciso III no §2º do art. 153, da Constituição de 1988, que passará e viger, uma vez aprovada a PEC 233/2008, com a seguinte redação: poderá ter adicionais de alíquota por setor de atividade econômica.
Observa-se claramente que a proposta de emenda constitucional em tela não fornece critérios relativos aos setores de atividade econômica sujeitos a adicionais de alíquota, tarefa a ser desincumbida pelo legislador infraconstitucional.
Afirma-se com acerto que a incorporação da CSLL ao IRPJ cumpre um dos objetivos da reforma tributária, precisamente o de simplificar o sistema tributário nacional, na medida em que reduz o número de tributos que têm como base de cálculo o lucro.
No que diz respeito ao desiderato de redução da carga tributária, não se pode asseverar se a haverá ou não, haja vista que essa conclusão dependerá da regulação estabelecida pela legislação infraconstitucional.
3.3 Salário-educação e contribuição patronal sobre a folha
A carga tributária decorrente sas contribuições sociais incidentes sobre a folha de pagamento dos trabalhadores, como são a contribuição do salário-educação e a contribuição patronal sobre a folha, é responsável por efeitos nocivos na economia nacional, inviabilizando a atividade de econômica de muitas empresas e tornando mais agudo o problema da informalidade das relações de trabalho.
Em atenção à realidade da economia brasileira, a PEC 233/2008 busca extinguir a contribuição social do salário-educação, mediante a sua substituição por uma vinculação constitucional da receita pública decorrente da arrecadação federal. Conseqüentemente, na definição da alíquota do IVA-F, a extinção dessa contribuição será levada em consideração pelo governo, que não tem planos de reduzir a arrecadação.
Para isso, são feitas modificações no art. 159 da Consituição de 1988, bem como em seu art. 212, nos §§ 5º e 6º. A União destinará parte do produto de sua arrecadação decorrente de impostos, cujo porcentual será definido em lei complementar, para o financiamento da educação básica, observando-se que as cotas estaduais e municipais serão distribuídas proporcionalmente ao número de alunos matriculados na educação básica nas respectivas redes públicas de ensino.
Também com o objetivo de reduzir a tributação incidente sobre a folha de pagamento dos trabalhadores, a PEC 233/2008 prevê que lei definirá reduções gradativas da alíquota da contribuição social de que trata o art. 195, I, da Constituição de 1988, a serem realizadas do segundo ao sétimo ano posterior ao da promulgação da emenda constitucional, que é veiculada pela PEC em análise.
É de se louvar a redução dos encargos de natureza tributária incidentes sobre a folha de empregadas, visto que se afigura expediente idôneo a reduzir os custos das empresas, o que poderá auxiliar no processo de redução do desemprego, na diminuição dos custos de bens e serviços, o que tornará as empresas brasileiras mais competitivas.
Dessa maneira, um dos objetivos da reforma constitucional do sistema tributário, a desoneração tributária, encontra-se atendido pelas reduções mencionadas.
Igualmente, pode-se dizer que haverá simplificação do sistema tributário nacional, considerando que mais um tributo, a contribuição social do salário-educação, será extinto. Questões novas podem surgir quanto à aplicação de novas disposições de direito financeiro, todavia.
4 Conclusões
1. São objetivos da reforma tributária a simplificação do sistema tributário nacional, o avanço no processo de desoneração tributária e correção de situações problemáticas e nocivas à economia brasileira decorrentes da chama guerra fiscal entre os Estados.
2. A reforma constitucional atinente aos tributos federais é capaz de atender, em tese, os escopos de simplificação do sistema tributário nacional e de redução carga tributária.
3. As principais alterações almejadas pela PEC 233/2008 com respeito ao sistema tributário federal consistem na instituição do IVA-F, acompanhada da extinção do Cofins, da contribuição para o PIS, da CIDE-Combustíveis, na incorporação do CSLL ao IRPJ, na redução dos tributos incidentes na folha de pagamento dos empregados, com a extinção da contribuição do salário-educação e a redução da contribuição patronal sobre a folha.
4. O IVA-F, nos termos da PEC 233/2008, relativo a operações com bens e prestação de serviços, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, será imposto não-cumulativo, terá vinculações constitucionais expressas, incidirá nas importações, não incidirá nas exportações, não se submeterá ao regime ordinário de anterioridade, integrará sua própria base de cálculo.
5. O IVA-F reduz a complexidade do sistema tributário nacional, na perspectiva do número de tributos. Contudo, novas dificuldades podem surgir, como as possibilidades de dupla ou tripla tributação, de modo que não se pode afirmar categoricamente o IVA-F simplificará o sistema tributário nacional.
6. Tendo em vista que a alíquota do IVA-F será fixada por projeto de lei, não é possível assegurar se se avançará, ou não, no processo de desoneração tributária.
7. A incorporação da CSLL ao IRPJ simplifica o sistema tributário nacional, no sentido de redução do número de tributos.
8. Não é possível dizer, sem que haja lei a respeito, com a definição de alíquotas, se a incorporação da CSLL ao IPRJ diminuirá a carga tributária.
9. A extinção da contribuição do salário-educação contribui para a simplificação do sistema tributário nacional.
10. A redução dos encargos decorrentes de contribuições sobre a folha de empregados representa um avanço no processo de desoneração tributária
Referências
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva. 2006.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São Paulo: Noeses, 2006.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
CRETTON, Ricardo Aziz. Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade: e sua aplicação no direito tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004.
MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
MOTA, Marcel Moraes. Pós-positivismo e restrições de direitos fundamentais. Fortaleza: OMNI, 2006.
PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.
Notas
01 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva. 2006. p.12, o direito tributário resulta da especialização de uma área do direito financeiro. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 82, cabe ao direito financeiro regular toda a atividade financeiro do Estado, com exceção da tributação, de modo que "regula todas as receitas não tributárias, o orçamento, o crédito público e a despesa pública". Logo, normas que definem a destinação dos recursos são normas de direito financeiro.
02 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 645.
03 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004. p. 125, "No Brasil, a não-cumulatividade vem se prestando para facilitar o aumento de tributos. O empresário acredita que a não-cumulatividade reduz o ônus. A expressão é simpática porque induz essa idéia. Ocorre que o governo aproveita sempre essa idéia para vencer as resistências dos contribuintes e promover o aumento das alíquotas".
04 Para uma crítica da interpretação literal do art. 149, CF/88, ver Id, ob. cit., 2007. p. 374-375.
05 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São Paulo: Noeses, 2006. p. 125.
06 A anterioridade mitigada representa uma restrição ao princípio da anterioridade em benefício de bens coletivos, que deve passar pelo crivo da proporcionalidade. A aplicação da proporcionalidade no direito tributário é observada, por exemplo, em PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000. p. 101 e ss., ou em CRETTON, Ricardo Aziz. Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade: e sua aplicação no direito tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2001. p. 93 e ss. Sobre a problemática das restrições e o procedimento da proporcionalidade, ver MOTA, Marcel Moraes. Pós-positivismo e restrições de direitos fundamentais. Fortaleza: OMNI, 2006. p. 115 e ss.
07 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 235, chama a atenção para a circunstância de que o lucro considerado para efeito do cálculo do imposto de renda não é forçosamente o mesmo daquele considerado como base imponível da CSLL, afinal "ajustes compreendem a própria formação e a apuração do lucro tributável pelo Imposto de Renda, que nem sempre corresponde ao lucro tributável para a contribuição social".
