Recentemente, a 3ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, ao apreciar, no acórdão 103-23.357/081, a questão do desmembramento de atividades em duas empresas na mesma área geográfica, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária, entendeu pela possibilidade de utilização da estrutura, conforme se infere da ementa abaixo transcrita:

"SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA - Não é simulação a instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das atividades antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária..."

Destaque-se o seguinte trecho do voto do relator Paulo Jacinto do Nascimento:

" Na companhia da melhor doutrina, não vejo ‘ilicitude na escolha de um caminho fiscalmente menos oneroso, desde que a menor onerosidade seja a única razão da escolha desse caminho’, sob pena de se ter de admitir ‘o absurdo de que o contribuinte seria sempre obrigado a escolher o caminho de maior onerosidade fiscal’ (Luciano Amaro).

Da Constituição Federal advém o direito ‘à utilização de estruturas jurídicas válidas, sem violação da lei, que sejam capazes de evitar incidências tributárias, ou minorar os seus ônus’ (Ricardo Mariz de Oliveira).

Todos os meios e formas lícitas de que se vale o contribuinte para evitar a ocorrência do fato gerador do tributo, reduzindo ou impedindo o surgimento do dever ou da obrigação tributária são designados pelo nome de elisão fiscal...

...Como os atos simulados são praticados com o objetivo de ludibriar, escondendo os atos dissimulados e efetivos, a prova da simulação é difícil, árdua, às vezes impossível, pois divergência psicológica de intenção das partes que é, escapa a uma prova direta, dificilmente os que simulam deixam evidências, a prova escrita do fingimento é impossível e a contra-declaração, reveladora do negócio dissimulado, raríssima.

Por isso, o fisco, a quem incumbe desconstituir a presunção de legitimidade de que gozam os atos e negócios jurídicos atacados, provando que não passam de mera aparência ou ocultam uma outra relação jurídica de natureza diversa, escamoteando a ocorrência do fato gerador, há que se valer de prova indireta, de indícios, que hão de ser graves, precisos, concordantes entre si, resultantes de uma forte probabilidade e indutores de ligação direta do fato desconhecido com o fato conhecido.

A meu sentir, disso não se desincumbiu o fisco. A falta de aprofundamento da ação fiscal faz com que os fatos apontados com indícios de simulação, quais sejam, a instalação de duas empresas na mesma área geográfica e as alterações dos seus objetivos sociais, reservando-se a uma a fabricação do casco e à outra os serviços de montagem da embarcação, possam ser tidos como desdobramento da atividade antes exercida por uma delas, objetivando racionalizar as operações e minorar a carga tributária.

A conclusão diversa chegaria se a fiscalização comprovasse que a empresa desqualificada não mantinha registros e inscrições fiscais próprias, que não possuía quadro próprio de empregados, que não celebrava negócios, que não emitia documentação, que não mantinha escrituração fiscal relativa a seus negócios .

O argumento de que o desmembramento das atividades operacionais teve por único escopo obter economia tributária não é suficiente, por si só, para a desconsideração dos atos e negócios jurídicos realizados com amparo legal ..." (grifamos)2.

A decisão supra citada é contrária a algumas recentes decisões do Conselho de Contribuintes, que vem manifestando o entendimento no sentido de que a base para a desconsideração de atos eivados pelo abuso de forma reside na ausência de propósito negocial da operação. Isto é, após a edição da norma contida no parágrafo único, do artigo 116, do CTN3, a intenção seria a de atribuir às autoridades fiscais, poderes para elidir hipóteses de elisão fiscal. Dentre outros, e sob esta ótica, seriam descaracterizados os negócios praticados exclusivamente com a finalidade de economizar tributos, por meio do abuso de forma.

Nesse sentido, é mister transcrever trecho do voto4 da Conselheira Sandra Maria Faroni, da 1ª Câmara, do 1º Conselho de Contribuintes:

"Não se discute que o empresário pode gerir seus negócios com inteira liberdade, inclusive sendo lícito e até desejável fazê-lo de forma a obter maior economia de tributos possível. Há, todavia, uma diferença entre atuações que objetivam os negócios empresariais e atuações que objetivam exclusivamente reduzir artificialmente a carga tributária. O direito do contribuinte de auto-organizar sua vida não é ilimitado . Os direitos de alguns sofrem limitações impostas pelos direitos de outrem. Atuando dentro da lei, o empresário é livre para gerir seus negócios, mas não para gerir os negócios do Estado .

(...)

Dentro dessa ótica, se o negócio lícito, embora inusual, se apoiar em causas reais, em legítimos propósitos negociais, contra ele o Fisco nada pode objetar. Todavia se adotada uma forma de negócio jurídico inusual, sem um real propósito negocial, mas visando apenas reduzir artificialmente a carga tributária, o Fisco a ele pode se opor ."(grifamos).

A mesma 1° Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes reafirmou tal entendimento, conforme se observa na ementa abaixo:

"IRPJ – ATO NEGOCIAL – ABUSO DE FORMA – A ação do contribuinte de procurar reduzir a carga tributária, por meio de procedimentos lícitos, legítimos e admitidos por lei revela o planejamento tributário. Porém, tendo o Fisco demonstrado à evidência o abuso de forma, bem como a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, cabível a desqualificação do negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato."

ACÓRDÃO 101-955525

Trata-se de uma tentativa de instituir no país a prevalência do significado econômico da transação sobre o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte. Com o desenvolvimento da elisão mediante a utilização de planejamentos tributários dos mais diversos tipos, o que acaba acarretando a perda de arrecadação para o Erário em diversos países, as legislações internas, e especialmente as administrações dos Estados passaram a buscar maneiras de combater a diminuição de recursos. A teoria da consideração econômica ou interpretação econômica, existente no direito alemão no século XIX, sintetizada por Enno Becker no início do século XX, que culminou com a edição do Código Tributário alemão em 1919, e foi reiterada pela Lei de Adaptação Tributária de 1934, tem sido uma das alternativas encontradas para o combate da elisão fiscal.

A base desta teoria está centrada na utilização da finalidade, no significado econômico e na evolução das circunstâncias para a interpretação da legislação fiscal. A interpretação econômica, ainda com supedâneo nas precisas lições de Ricardo Mariz de Oliveira, pode ser entendida como uma espécie de "abuso de forma jurídica", isto é, a substância econômica prevalece sobre a estruturação jurídica6.

Luciano Amaro leciona a respeito do abuso de forma que:

"O abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte teria usado uma instrumentação ‘anormal’ ou ‘não usual’, diversa da que é ‘geralmente’ empregada) deixa ao arbítrio do aplicador da lei a decisão sobre a ‘normalidade’ da forma utilizada. Veja-se que o problema não seria legalmente (licitude) da forma, o que, frontalmente, os postulados da certeza e da segurança jurídica, pois, sempre que determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar certo negócio, ele teria que verificar se aquele modelo é o que mais freqüentemente se utiliza para a realização daquele negócio. O critério jurídico seria substituído pelo critério estatístico, e as variadas formas que o direito criou para instrumentar as atividades econômicas dos indivíduos seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem ‘validados’ fiscalmente."7

Com a edição da Lei Complementar nº 104/2001, o legislador tentou criar um dispositivo no Código Tributário Nacional (parágrafo único do artigo 116), nos moldes do modelo francês (Artigo 1.741 do Code Général des Impôts e artigo 64 do Livre des Procedures Fiscales), que aproveitasse o conteúdo econômico para fins tributários.

A doutrina brasileira, entretanto, em sua grande maioria, revelou-se contrária a tais métodos de interpretação, sobretudo porque violariam o princípio da estrita legalidade, atualmente previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal.

A primeira análise a ser feita em relação ao dispositivo legal em voga está centrada na conduta do contribuinte, isto é, dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, que ensejaria a desconsideração de atos ou negócios por ele praticados. Dissimular significa ocultar, encobrir8. Ora, quer nos parecer que, quando o legislador utilizou o verbo dissimular, ele quis dizer que o fato gerador ocorreu e foi ocultado ou encoberto pelo contribuinte. Se o fato gerador realmente ocorreu, há o surgimento da obrigação tributária, nos termos § 1º do artigo 113 do CTN, e, por meio do lançamento (art. 142. do CTN), a autoridade administrativa competente pode constituir o crédito tributário e cobrá-lo através dos meios pertinentes.

Washington de Barros Monteiro, ao citar Carrara, lembra que, "Cumpre não confundir simulação com dissimulação. (...) na simulação, faz-se aparecer o que não existe, na dissimulação oculta-se o que é; a simulação provoca uma crença falsa num estado não-real, a dissimulação oculta ao conhecimento dos outros uma situação existente; aquela procura uma ilusão externa, busca esta uma ocultação interna (dissimula-se o ódio, o rancor). Mas, em ambas, o agente quer o engano; na simulação quer enganar sobre a existência de situação não verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara"9.

A norma contida na Lei Complementar nº 104/2001, portanto, sequer passa pelo tema da elisão fiscal 10. Poder-se-ia estar relacionada à evasão fiscal 11, visto que exige a ocorrência o fato gerador que teria sido encoberto pelo sujeito passivo. Segundo a maioria da doutrina mais recente, com a qual concordamos, nada acrescentou em relação à teoria da consideração ou interpretação econômica no Brasil.

Hugo de Brito Machado é categórico, ao afirmar que:

"Em síntese, parece-nos que essa norma geral antielisão, se interpretada em harmonia com a Constituição, e assim aplicada apenas aos casos nos quais esteja configurado evidente abuso de direito, nada vai acrescentar, posto que nossa jurisprudência já admite a desconsideração de atos ou negócios em tal situação. Por outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz de emprestar à autoridade administrativa o poder para desqualificar qualquer ato ou negócio apenas porque o seu conteúdo econômico poderia estar contido em ato mais oneroso do ponto de vista tributário, estará em flagrante conflito com o princípio da legalidade e em aberta contradição com a norma constante do próprio art. 116, caput, inciso I, do Código Tributário Nacional." 12

Corroborando esse entendimento, Mizabel Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, 13 defendem que o parágrafo único do artigo 116, em discussão, não introduz a consideração econômica no Brasil, tendo por meta apenas combater a simulação fraudulenta e a sonegação através de autorização expressa para a desconsideração do ato ou negócio jurídico simulatório. 14

No que diz respeito à constitucionalidade da norma contida no parágrafo único do artigo 116, entendemos que ela atenta contra o princípio da legalidade, pois, somente com a existência de uma descrição clara na lei de todos os comportamentos ou condutas que ensejam a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, é que seria possível a sua sobrevivência diante do sistema vigente. Tanto é assim que a parte final do dispositivo legal fala em "observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária", lei esta que nunca foi editada, deixando sem possibilidade de aplicação imediata do comando normativo em voga.

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Não nos parece possível deixar a critério da autoridade administrativa determinar quais atos ou negócios jurídicos ela pretende desconsiderar para fins da cobrança de tributos. Não há como prevalecer a discricionariedade do administrador em matéria tributária em detrimento, até mesmo, da segurança jurídica do contribuinte.

Diante disso, mesmo após a edição da Lei Complementar nº 104/2001, tanto o comando contido no parágrafo único do artigo 116 quanto a teoria da consideração ou interpretação econômica dificilmente terão lugar no Direito Tributário brasileiro, em vista da existência do princípio da legalidade contido em nossa Constituição Federal.

Por esse motivo, andou bem o acórdão nº 103-23.357/08, ao afirmar que a argumentação da fiscalização, no sentido de que o desmembramento das atividades operacionais teve por único escopo obter economia tributária não é suficiente, por si só, para a desconsideração dos atos negociais realizados ao amparo da legislação em vigor. Há que se provar a ocorrência da simulação 15 (artigo 149, VII, do CTN 16) ou da dissimulação (artigo 116, parágrafo único do CTN, desde que os procedimentos sejam estabelecidos em lei ordinária) para que seja aplicável a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos pelo Fisco.

Notas

1. Publicado no DOU em 25.03.2008.

2. De acordo com o artigo 167, § 1º, do Código Civil, haverá simulação nos negócios jurídicos quando: (i) aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; (ii) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; (iii) os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

3. "Artigo 116 – (...)

   Parágrafo Único – A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

4. Voto proferido no acórdão nº 101-94.986.

5. Sessão de 25/05/2006. No mesmo sentido, decidiu a 2ª Câmara, do 2º Conselho de Contribuintes:

   "IOF. ABUSO DE FORMA . Se a entidade financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato . Recurso voluntário ao qual se nega provimento." (2º CC, 2ª Câmara, Acórdão nº 202-15765, 14/09/04, Rel. Jorge Freire, grifamos).

6. Cf. Marco Aurélio Paganella. Planejamento Tributário, interpretação jurídica e interpretação econômica (https://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=126009).

7. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 130. Parte da doutrina entende que o abuso de formas é espécie do gênero abuso do direito. No presente artigo não adentraremos nessa questão.

8. O Próprio Conselho de Contribuintes afirmou que dissimular é "encobrir o que é", senão vejamos:

   "...SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO - Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.

   MULTA AGRAVADA - Presente o evidente intuito de fraude, cabível o agravamento da multa de ofício prevista no inciso II, art. 44, da lei nº 9.430/96." (1º CC - ACÓRDÃO 101-94.771 Publicado no DOU em 28.04.2005).

9. Curso de Direito Civil, 1º vol. 34ª. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 217. e 218.

10. "O primeiro aspecto substancial que as extrema é a natureza dos meios eficientes para sua consecução: na fraude, atuam meios ilícitos (falsidade) e, na elisão, a licitude dos meios é condição sine qua non de sua realização efetiva." (Sampaio Dória. Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: José Bushatsky, p. 58). Ainda no que diz respeito à elisão, Bernardo Ribeiro de Moraes a definiu como sendo "a ação do contribuinte que procura evitar ou reduzir a carga tributária, ou mesmo retardá-la, através de procedimentos lícitos, legítimos, admitidos por lei" (Compêndio de legislação tributária. 3.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. v. 1. p. 468). Segundo Alfredo Augusto Becker, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado (Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972).

11. A respeito da distinção entre tax evasion e tax avoidance, correspondente entre a distinção entre elisão e evasão, leciona Alberto Xavier: "Esta distinção se baseia no momento da ocorrência do fato gerador. Diz-se que ocorre evasão fiscal, se é praticada uma ação ou omissão tendente a evitar ou retardar o pagamento de uma prestação tributária já devida em decorrência da verificação do fato gerador; pelo contrário, existiria elisão fiscal, se o contribuinte pratica atos ou omissões tendentes a evitar ou a retardar a própria constituição da obrigação tributária isto é, impedir o surgimento do fato gerador, ou a modelar este fato gerador em termos que determinem uma prestação tributária inferior" (Evasão e elisão fiscal e o art. 51. do pacote. Revista de Direito Tributário, n. 40, p. 190-197, abr./jun. 1987. p. 190).

12. MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e o princípio da legalidade – análise crítica do parágrafo único do art. 116. do CTN. In: O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 114.

13. Respectivamente, A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, e Os limites atuais do planejamento tributário, ambos em O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 205-232 e 279-304.

14. Ainda sobre o tema vide:ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Os Limites do Planejamento Tributário em Face da Lei Complementar nº 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 72, p. 23-40, set. 2001. Marco Aurélio Greco, no entanto, defende a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN (Constitucionalidade do Parágrafo Único do artigo 116 do CTN. In: O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001).

15. Existem julgados mais antigos do Conselho de Contribuintes que foram contrários ao desmembramento de atividades de empresas em que realmente houve simulação:

    "ACÓRDÃO 1º CC 103-07.260/86

    CRIAÇÃO DE VÁRIAS EMPRESAS PARA OPTAR PELO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO – Há evasão ilegal de tributos quando se criam oito sociedades de uma só vez, com os mesmos sócios que, sob a aparência de servirem à revenda dos produtos da recorrente, têm, na realidade, o objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo da tributação litigada – lucro presumido."

    "ACÓRDÃO 1º CC 105-3.523/89

    CRIAÇÃO DE DUAS EMPRESAS COM O MESMO OBJETO SOCIAL – Caracteriza-se como evasão ilegal do imposto, pelo que se tributam como de um só os resultados de duas ou mais empresas, constituídas e administradas pelos mesmos sócios, com o mesmo objetivo social, utilizando os mesmos equipamentos e instalações industriais e comerciais, com consumo de energia, de despesas telefônicas e outras em comum e não diferenciadas, apropriadas por apenas uma delas."

16. "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

...

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação..."