Resumo: As normas baseadas em presunções objetivam associar comportamentos detectados a um fato não comprovado por outros meios, fazendo com que se aplique direitos ou sanções a determinadas pessoas. No Direito Tributário, temos as presunções legais de omissão de receitas, normas que detectam a falta de declaração de operações tributadas com base em ações cometidas pelos contribuintes. Dentre elas, o passivo fictício ou superior ao montante devido/comprovado, omissão de receitas baseada na não comprovação da origem do recurso declarada na contabilidade, em suas contas do passivo, fraude em que se mascara a receita tributada. O CARF/MF procurou delimitar a origem do prazo decadencial para lançar o crédito tributário por meio dessa presunção, não interpretando a norma a partir das outras existentes e nem pela sua finalidade. Têm-se por objeto de estudo deste texto a busca pela delimitação do prazo decadencial para aplicação desta presunção contábil legal de omissão de receitas.

Palavras-chave: Presunção contábil; Omissão de receitas; Passivo fictício; Fraude; Decadência; Fiscalização; Direito Tributário.

Introdução

Diante da complexidade das relações sociais no curso da história humana e que – consequentemente – são necessárias regulamentações para o bom convívio em sociedade, há situações em que a norma jurídica previa hipóteses em que só pelo cumprimento da premissa subtendia-se a ocorrência de determinado fato, gerando direitos ou punições aos indivíduos

A partir desse paradigma, foram criadas as presunções legais e aplicadas nas mais diversas esferas do direito. No Direito Tributário, dentre outras, foram criadas as presunções legais de omissão de receitas, e – inclusive – também incorporada na legislação que abarca o Imposto sobre Bens e Serviços e a Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS e CBS, respectivamente), mais precisamente no artigo 335 da Lei Complementar Federal 214/2025.

O aplicador/interpretador da norma jurídica tem que observar na presunção legal de omissão de receitas o conceito, as características e as intenções que formularam essa premissa a ser aplicada.

Como se trata de uma observação de uma série de atos e comportamentos de um sujeito que tem por fim dificultar a busca de uma base de cálculo real tributada pelo Fisco, seja pela falta inserção de diversas informações que deveriam ser postas nas suas demonstrações fiscais, contábeis ou financeiras (como não declarar a operação tributada ou declarar a menor), seja pela inserção de elementos falsos para omitir a real origem de recursos utilizados (elencando pessoas diversas que não negociaram com o autor do fato por meio de contratos fraudulentos, por exemplo, ou informou produto sem tributação relevante, isento, imune, para não recolher o tributo devido).

Além disso, deve-se observar a intenção do legislador ao criar uma norma presuntiva, analisando a mesma sob uma interpretação teleológica (finalidade da norma) e sistemática (analisando as normas em conjunto com o todo) antes de definir a sua aplicação e o alcance.

Este trabalho procura passar por todas essas etapas, trazendo conceito de presunção e sua aplicação na esfera tributária. Aborda em seguida a presunção contábil de passivo fictício ou superior ao montante devido/comprovado, sua conceituação e previsão em algumas legislações federais e estaduais, bem como sua caracterização como um comportamento fraudulento.

Por fim, trazemos a súmula 144 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, que trata sobre a contagem do prazo decadencial do passivo fictício e os argumentos que entendemos pela sua não aplicação em virtude da intenção da norma nos mais diversos Estados, corroborados pelo entendimento dos órgãos colegiados nos Estados.

1. Presunções no Direito Tributário

A presunção pode ser entendida, para efeito deste trabalho, como uma suposição, suspeita sobre algo, dedução. E na ótica jurídica, presunção seria o ato de deduzir – a partir de um ato ou fato conhecido – algo não explicitamente demonstrado1.

Em vias gerais, utiliza-se o ato de presumir como um meio de se chegar a uma conclusão, utilizando-se a lógica e a retórica argumentativa para chegar a uma conclusão não expressamente caracterizado. A partir de determinadas condições e análise conjunta desses fatos encontrados, a pessoa chega a um pensamento sobre algo, deduzindo algum comportamento ou intenção.

Em consulta ao texto de Ana Luiza Vieira SANTOS, temos que

“as presunções são técnicas que possibilitam o conhecimento indireto do fato. Assim, há uma hipótese presumida de o fato conhecido infere indiretamente no fato presumido. Sua enunciação apresenta a seguinte estrutura lógica, se ocorrido um fato conhecido (Fc), pode ser um fato fictício (Ff) que provavelmente ocorreu”2.

Maria Rita FERRAGUT nos ensina que – na esfera das previsões legais – as “presunções nada ‘presumem’ juridicamente, mas prescrevem o reconhecimento jurídico de um fato provado de forma indireta”3.

Na esfera jurídica, temos aplicações delimitando as presunções sob duas óticas, a saber: presunção absoluta e presunção relativa.

Como o nome utilizado já traz uma definição por si só, a presunção absoluta seria a presunção que não caberia debate sobre a conclusão, sendo uma consecução lógica e imutável. Também é conhecida como presunção juris et de jure.

Como exemplo, poderíamos citar a incapacidade civil dos menores de 16 anos (conforme o artigo 3º do Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406/2002), onde – mesmo que demonstrem ter condições físicas e mentais para decidir seus atos, como um Q.I. elevado, ter concluído os estudos etc., a norma brasileira presume que são absolutamente incapazes civilmente, não havendo possibilidade de se refutar essa premissa para a não aplicação.

A presunção relativa – por outro lado – nos traz uma dedução lógica, porém passível de discussão, sendo possível trazer outros fatos que possam demonstrar a inaplicabilidade daquela dedução previamente encontrada e dita como verdade. É chamada também de presunção juris tantum, cabendo prova em contrário.

Voltando ao direito civil para extrairmos exemplificações, mas desta vez sobre a presunção relativa, temos a presunção de paternidade, onde “em ação investigatória, a recusa do suposto pai a submeter-se ao exame de DNA induz presunção juris tantum de paternidade. (SÚMULA 301)”.

Registra-se que nessas situações a consequência dedutiva é aplicada, havendo a inversão do ônus da prova e cabendo ao sujeito que sofreu a consequência apresentar provas hábeis e idôneas para refutar a aplicação da presunção. Cabe ao aplicador da presunção apenas provar que a presunção ocorreu, buscando elementos que caracterize a previsão legal elencada como consecução lógica da presunção.

Na área do direito tributário, dentre as presunções relativas previstas para delimitação da base de cálculo para a consequente tributação, temos as presunções contábeis e financeiras, onde – com base nas informações extraídas da Escrituração Contábil Digital (ECD) ou das movimentações financeiras – via de regra é realizado procedimento de análise da documentação supra e posterior inquirição do contribuinte e/ou obtenção de confirmações externas (partes envolvidas nas movimentações contábeis ou financeiras) , aplicando-se a dedução lógica prevista em lei e encontrada nos documentos informados acima.

Como presunções legais tributárias, temos como exemplos o saldo credor na conta caixa, o suprimento indevido de caixa sem a devida comprovação de sua origem para suprir o caixa, o ativo oculto, o pagamento não contabilizado, divergência entre os documentos fiscais emitidos e as movimentações financeiras obtidas junto às instituições financeiras administradoras dos dados de cartão de crédito/débito, ingressos financeiros em instituição bancária sem comprovação de sua origem e – sendo objeto deste estudo – o passivo fictício ou superior ao montante devido.

2. Da Conceituação da Presunção Contábil Passivo Fictício ou Superior ao Montante Devido/Comprovado e Sua Caracterização Como Comportamento Fraudulento

A presunção legal contábil conhecida como passivo fictício ou superior ao montante comprovado/devido é prevista em diversas legislações tributárias estaduais e federais como forma de encontrarmos omissão de receitas tributadas praticadas pelo contribuinte.

Na esfera federal, temos como exemplo o artigo 40 da Lei Federal nº 9.430/96 e o artigo 12, §2º do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que dispõe sobre a legislação tributária federal e as contribuições para a seguridade social, dentre outros assuntos:

“Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.” (grifos nossos)

“Art. 12. A receita bruta compreende:

(...)

§ 2º - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.” (grifos nossos)

No Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018), também temos previsão de aplicabilidade desta presunção contábil:

“Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:

(...)

III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.” (grifos nossos)

Na esfera estadual, impende citarmos como exemplo o dispositivo que trata a presunção contábil no Estado de Mato Grosso, previsto na Lei Estadual nº 7.098/98:

“Art. 11. (...)

§ 3º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado em procedimento fiscal, correspondente:

(...)

II - ao saldo credor fictício ou em montante superior ao comprovado, em sua escrita contábil;” (grifos nossos)

Ainda a título de exemplo, temos a legislação do Estado de Minas Gerais, que traz a aplicação subsidiária da legislação federal na forma de fiscalização e apuração da base de cálculo do ICMS (art. 49. da Lei Estadual nº 6.763/75), bem como a previsão expressa em seu Regulamento ICMS/2023:

“Lei nº 6.763/75:

Art. 49. - A fiscalização do imposto compete a Secretaria de Estado de Fazenda, observado o disposto no art. 201. desta Lei.

§ 1º - Para os efeitos da fiscalização do imposto, é considerada como subsidiária a legislação tributária federal.

§ 2º - Aplicam-se subsidiariamente aos contribuintes do ICMS as presunções de omissão de receita existentes na legislação de regência dos tributos federais.”

“RICMS/23:

Art. 161. – Para os efeitos da fiscalização do imposto, é considerada como subsidiária a legislação tributária federal.

§ 1º – Aplicam-se subsidiariamente aos contribuintes do ICMS as presunções de omissão de receita existentes na legislação que dispõe sobre os tributos federais.

§ 2º – Salvo prova em contrário, consideram-se realizadas as operações ou prestações tributáveis, sem pagamento do imposto, a constatação de ocorrências que indiquem omissão da receita, tais como:

(...)

II – manutenção, no passivo exigível, de valores relativos a obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada;” (grifos nossos)

A seguir, trazemos previsão da referida presunção na legislação do Estado de Goiás, com previsão na Lei Estadual nº 11.651/1991:

“Art. 25. A base de cálculo do imposto será arbitrada pela autoridade fiscal, podendo o sujeito passivo contraditá-la no correspondente processo administrativo tributário, sempre que, alternativa ou cumulativamente:

(...)

§ 1º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado, em procedimento fiscal, correspondente:

(...)

II – ao saldo credor fictício ou em montante superior ao comprovado, em sua escrita contábil;” (grifos nossos)

No Estado de Pernambuco, temos aplicação da presunção contábil prevista como penalidade específica na Lei Estadual nº 11.514/1997:

“Art. 10. O descumprimento das obrigações tributárias, principal e acessória, instituídas na legislação do ICMS, sujeita o infrator às seguintes multas:

(...)

i) falta de recolhimento do imposto, em razão do não-registro de documentos fiscais nos livros fiscais próprios, apurando-se a prática de atos fraudulentos, tais como suprimento de caixa de origem não comprovada, saldo credor de caixa, passivo fictício ou inexistente, recebimentos ou pagamentos não contabilizados, ou por qualquer outra forma apurada através de análise da escrita contábil, ou, ainda, quaisquer outras omissões de receitas tributárias constatadas por meio de levantamento fiscal, inclusive do quantitativo de estoque - 200% (duzentos por cento) do valor do imposto;” (grifos nossos)

Como previsão no Estado de Santa Catarina, temos o artigo 49 a Lei Estadual nº 10.297/1996:

“Art. 49. Presumir-se-á operação ou prestação tributável não registrada, quando se constatar:

I – ocorrência dos seguintes eventos na escrituração contábil do sujeito passivo:

(...)

d) manutenção no passivo de obrigações já pagas, inexistentes ou cuja exigibilidade não seja comprovada no todo ou em parte; ou” (grifos nossos)

Já no Estado de Amazonas, temos a presunção citada no artigo 7º da Lei Complementar Estadual nº 19/1997:

“Art. 7º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

§ 4.º Presume-se a ocorrência de operação ou prestação tributável, sem pagamento do imposto devido, quando:

I – a escrituração indicar saldo credor da conta caixa, suprimentos de caixa não comprovados ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes;” (grifos nossos)

Por fim, a Lei Complementar Nacional 214/2025, que trata sobre o Imposto sobre Bens e Serviços e a Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS/CBS), também possui previsão de aplicabilidade desta presunção contábil. In fine:

“Art. 335. Caracteriza omissão de receita e ocorrência de operações sujeitas à incidência da CBS e do IBS:

(...)

III - manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada;” (grifos nossos)

Trata-se de uma técnica para encontrar e demonstrar a omissão de receitas tributadas, seja por falta de emissão de documento fiscal, seja por uso de documento fiscal inidôneo (emissão de documento com valor inferior ao da operação, informação de origem ou destino diverso do que realmente transacionou, informação de produto diverso ou em quantidade diversa, dentre outras tipificações). Tais condutas fogem ao mero erro contábil e fiscal, sendo característico de comportamento doloso, fraudulento.

Não é necessário o Fisco demonstrar qual operação foi omitida a partir do uso da presunção contábil de passivo fictício ou superior ao montante comprovado, mas sim que existe um passivo declarado que não pode ser na prática exigível à pessoa jurídica, seja por ter sido quitado em momento anterior e sem registro na contabilidade, seja por nunca ter sido realmente um passivo exigível, uma ficção contábil para justificar o ingresso de determinado ativo (financeiro ou não), cabendo ao contribuinte a prova da não ocorrência da presunção4.

Temos o conceito trazido por Antônio Lopes de Sá e Wilson Alberto Zappa,Hoog, em que “o passivo fictício resulta do fato de uma dívida constar como ‘a pagar’, no Passivo, quando, na realidade, já foi liquidada por caixa”5.

Temos também a caracterização da presunção contábil deste tópico na doutrina de Alexandre Alcântara da Silva e Anderson Freitas de Cerqueira:

“no que concerne ao Passivo, em linhas gerais, a maioria das fraudes se relacionam ao que se convencionou chamar de ‘passivo fictício’, ou seja, manutenção no passivo de obrigações já liquidadas, sejam elas junto a fornecedores, instituições financeiras, fisco, ou qualquer outro credor.”6

A omissão de lançamentos devedores nas contas do Passivo, ou seu registro posterior (intempestivo), é classificada, na doutrina de SÁ e HOOG, como fraude, sendo a omissão de lançamento “o registro completo ou a exclusão de registro de um fato contábil para encobrir fato doloso”7, e o lançamento intempestivo “o registro contábil fora de época em virtude do uso inadequado de saldos ou de cobertura de receitas omissas diante de obrigações a resgatar (caso do chamado Passivo Fictício, por exemplo)”8.

Para uma maior didática no estudo sobre o tema, temos que separar a presunção em duas acepções, a saber:

1. Passivo Fictício/Não Comprovado: Nascimento e manutenção de conta de natureza credora sem respaldo documental válido, a exemplo de operações que de fato nunca existiram/sem comprovação para camuflar o recebimento de receita oriunda de caixa dois (criação e manutenção de obrigações de empréstimo, adiantamento de clientes, dentre outros), ou que fora realizado pagamento imediato e declarada a prazo, omitindo a receita que fora utilizada para a realização da aquisição;

2. Passivo Superior ao Montante Comprovado: Manutenção de saldo credor de obrigação que de fato fora comprovada (possui documentação hábil), mas que fora adimplida anteriormente e não registrado esse adimplemento, por ter sido realizado com valores à margem da contabilidade, conforme constatação após testes de auditoria.

De praxe, nos casos em que a obrigação registrada advém de conta de fornecedores, obrigações tributárias, trabalhistas, dentre outras hipóteses, o adimplemento geralmente é financeiro, havendo o registro contábil da baixa desse passivo como contrapartida CAIXA (dinheiro em espécie), de contas bancárias (movimentação eletrônica ou cheque), ou compensação de contas devedoras e credoras (a pessoa jurídica adquire de determinado fornecedor e também realiza operações de venda de produto/serviço para o mesmo fornecedor).

Se o adimplemento financeiro das aquisições/obrigações registradas na contabilidade não for registrado, ou se for criada obrigação indevidamente para justificar um ingresso de determinado ativo, considera-se omissão de receita tributária. A omissão de receita não é a aquisição em si da mercadoria/bem/serviço/obrigação tributária, mas sim o valor utilizado para quitar o passivo ou para a aquisição do ativo (estoque, bens, dentre outros).

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Registramos que os saldos das contas contábeis podem ser formados também pelas duas acepções delimitadas, tanto por movimentações credoras fictícias que foram criadas para dar ingresso a recursos que não foram tributados, quanto movimentações credoras que foram adimplidas em momentos pretéritos e os desembolsos não foram registrados, mantendo-se ou criando-se o saldo no passivo.

É mister colacionarmos – para fins didáticos – duas decisões judiciais reconhecendo a aplicabilidade da presunção contábil para comprovação de omissão de receitas tributadas, corroborando a análise realizada pelo Fisco:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇAO. PIS E FINSOCIAL REFLEXOS. IMPOSTO RENDA. OMISSÃO DE RECEITA. MANUTENÇÃO NO PASSIVO FINANCEIRO DA EMPRESA DE CONTAS JÁ PAGAS. PASSIVO FICTÍCIO. CONFIGURAÇAO. EMPRESA EM REGIME DE LIQUIDAÇAO EXTRAJUDICIAL. PREFERÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Não há cerceamento de defesa quando a parte que requereu a prova pericial, intimada pessoalmente para recolher os honorários periciais, se mantém silente, não se valendo do recurso cabível contra a decisão que indeferiu a prova técnica. 2. Preclusão da prova pericial, quando a parte que postulou, embora devidamente intimada, deixa de efetuar o prévio depósito dos honorários periciais. Precedente do STJ. 3. A dívida ativa, regularmente inscrita, goza de presunção de certeza e liquidez, somente ilidível por robusta prova em contrário, a cargo do sujeito passivo da obrigação (CTN, art. 204; LEF, art. 3º). 4. Se a CDA descreve a legislação pertinente aos encargos aplicados na atualização da dívida, tem-se inequivocamente, que preenche os requisitos legais do art. 202. do CTN e dos arts. 2º, § 5º, II e § 6º da Lei nº 6.830/80, cabendo ao embargante desconstituir a certeza e liquidez da dívida mercê de prova hábil, inadmissível a impugnação genérica. 5. Configura-se omissão de receita a manutenção, no passivo financeiro da empresa, de contas já liquidadas, o que basta para caracterização do chamado "passivo fictício". Precedentes desta Corte. 6. Os créditos tributários têm preferência sob os demais, não se sujeitando ao concurso de credores. A CDA não está vinculada a qualquer contrato de garantia assessoria, podendo a Fazenda Pública satisfazer seu crédito diretamente através da execução fiscal prevista na Lei nº 6.830/80. 7. Apelação não provida.

(TRF 1ª Região – AC 0008748-27.1998.4.01.0000 MG, Relator: Juiz Federal Convocado Carlos Alberto Simões de Tomaz, Data de Julgamento: 27/09/2005, Sétima Turma, Data da Publicação: Diário de Justiça 11/11/2005).” (grifos nossos)

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. MANUTENÇÃO, NO PASSIVO FINANCEIRO DA EMPRESA, DE CONTAS JÁ PAGAS. PASSIVO FICTÍCIO. CONFIGURAÇÃO. 1. Configura-se omissão de receita a manutenção, no passivo financeiro da empresa, de contas já liquidadas, o que basta para a caracterização do chamado "passivo fictício". Precedentes. 2. Apelação não provida

(TRF 1ª Região – AC 1998.01.00.024210-5 MG, Relator Juiz Federal Convocado Vallisney de Souza Oliveira, Data de Julgamento: 12/08/2004, Terceira Turma Suplementar, Data da Publicação: Diário de Justiça 09/09/2004)” (grifos nossos)

Pela letra das normas estaduais e federais colacionadas anteriormente, bem como corroborado pelo descritivo da infração exarado no entendimento trazido pelo Poder Judiciário nas duas decisões acima transcritas, impende pontuarmos a intenção da norma presuntiva em colocar o saldo do passivo não comprovado – seja fictício, seja superior ao montante devido – como omissão de receitas, não limitando a ocorrência da irregularidade ao momento do registro indevido ou do adimplemento não registrado.

Após conceituarmos a presunção contábil fiscal de omissão de receitas do passivo fictício ou superior ao montante devido/comprovado, temos que tratar sobre mais alguns conceitos para o desenvolvimento deste texto.

É mister falarmos acerca do conceito de fraude. A Lei Federal nº 4.502/1964 nos traz um conceito bastante aplicável sobre o assunto, onde o artigo 72 nos ensina que

“Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”

No mesmo sentido, temos artigo 562 RIPI (Decreto nº 7.212/2010).

Entrando na doutrina contábil e tributária, fraude – nas palavras de Vanya Trevisan Marcon Heimoski e Sônia Regina Ribas Timi – “é um ato cometido com intuito de levar vantagem, lesar ou enganar alguém”. Continuam demonstrando a diferença entre fraude e erro, onde o erro “é um ato cometido por um indivíduo que, acreditando conhecer determinado assunto, age de forma equivocada”9.

Silvia Rabello Neves Oliveira nos remete que:

“O conceito de fraude está associado ao de burla, que é um delito contra o património ou a propriedade alheia. Consiste basicamente em enganar para obter um bem patrimonial, levando o pagador (pessoa ou empresa) a crer que obterá algo que, na realidade, não existe”10.

Fraude, nas palavras escritas por Antônio Lopes de Sá, “é a lesão, o dolo, portanto, atitude premeditada, feita propositadamente para lesar alguém”11

O Tribunal de Justiça do Distrito Federal, em seu sítio (https://www.tjdft.jus.br/institucional/governanca/integridade-e-etica/fraude-e-corrupcao, acessado em 11/06/2025), descreve fraude como “a prática de enganar, falsificar ou cometer atos desonestos com o objetivo de obter vantagens indevidas”.

É caracterizado, dentre outras formas, pela inserção de informações falsas nos livros fiscais e contábeis com intenção de sonegar ou reduzir tributos, a exemplo de alteração de NCM no documento fiscal, informando se tratar de produto diverso do real, para obter benefício de isenção ou redução na base de cálculo indevidamente.

Também se apresenta como exemplo de fraude na esfera tributária e fiscal a utilização de documentos fiscais de terceiros para justificar a circulação de suas mercadorias em procedimento de fiscalização móvel ou para dar entrada no estabelecimento destinatário.

Temos que também se caracteriza a fraude ao não prestar corretamente as informações quando intimado regularmente pela autoridade fiscal em processo de auditoria, demonstrando conhecer a prática delituosa realizada e buscando meios para não ser autuado pelo cometimento do ilícito tributário, objetivando manter o ganho tributário em detrimento da arrecadação estatal, fugindo ao mero erro e recolhimento do tributo da operação não declarada.

Outra caracterização que sai da esfera da elisão fiscal é a formação de conluio, onde – pelo artigo 73 da Lei Federal nº 4.502/1964 – seria a união de duas ou mais pessoas para prática de fraude, e – consequentemente – a respectiva sonegação do tributo:

“Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71. e 72.”

Como exemplificação do conluio com intuito fraudulento temos a criação e o consequente uso de pessoa jurídica para única e exclusiva emissão de documentos fiscais objetivando a regularização de estoque de diversas outras pessoas jurídicas, dando uma origem ficta à mercadoria e ocultando quem de fato está fornecendo e que deva recolher algum tributo.

Em se tratando de simulação, não encontramos na legislação tributária ou penal tributária uma definição clara.

O código Civil elenca a simulação com característica para anular atos e negócios jurídicos, em seu artigo 167, exemplificando o conceito no seu Parágrafo Primeiro. In verbis:

“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.”

Segundo Washington de Barros Monteiro:

“Simulação traduz uma inverdade. Ela caracteriza-se pelo intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então, oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido.”12

Nas palavras do civilista Orlando Gomes, “a simulação existe quando em um contrato se verifica, para enganar terceiro, intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes”13.

Abaixo temos uma conceituação de simulação pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais da Receita Federal:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 SIMULAÇÃO. CONCEITO. INEXISTÊNCIA. A simulação é um dos defeitos dos negócios jurídicos . Consiste numa declaração enganosa da vontade. As partes, para prejudicar terceiros ou fraudar a lei, ou não realizam negócio jurídico algum, havendo apenas um mero fingimento (simulação absoluta), ou realizam um negócio diverso do pretendido, que, portanto, permanece oculto. ÔNUS DA PROVA. CONSTITUIÇÃO DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO . É ônus da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento tributário deve ser cancelado.

(CARF 16561720246201651 3402-009.893, Relator.: Não informado, Data de Julgamento: 27/09/2022, Data de Publicação: 01/12/2022)” (grifos nossos)

Na esfera tributária e fiscal, temos como exemplo de simulação que embase a fraude a emissão de documento fiscal por pessoa jurídica optante do SIMPLES NACIONAL (Lei Complementar Federal nº 123/2006) para dar saída à mercadoria que fora alienada de fato por pessoa diversa, não optante, pelo seguinte método: a venda ao consumidor final com documento fiscal emitido pela pessoa jurídica optante pelo SIMPLES NACIONAL; e a saída da mercadoria da pessoa jurídica não optante registrada como venda em valor inferior ao praticado de fato – recolhendo tributo abaixo do devido – ou documentar a sua saída como remessa para industrialização ou outras saídas, não recolhendo tributo algum. Este fato gera um recolhimento a menor dos tributos em virtude do regime reduzido do SIMPLES NACIONAL.

Tais métodos são característicos da evasão fiscal.

Nas palavras de Wilson Alberto Zappa Hoog, evasão fiscal seria “todo tipo de ato doloso que atenta contra a ordem econômica e tributária”, não se restringindo apenas à” omissão de receitas e sonegação, mas também, na distribuição disfarçada de lucros”14.

Láudio Camargo Fabretti informa que “evasão fiscal, ao contrário de elisão, consiste em prática contrária à lei”15, citando a lei federal n° 8.137/1990 como lei que prevê as hipóteses de evasão.

Voltando ao tema deste texto, a presunção contábil omissão de receitas delimitada como passivo fictício ou superior ao montante comprovado é entendido como um comportamento fraudulento por tratar de tentativa de o contribuinte omitir receitas de modo qualificado, comissivo, seja criando contas contábeis inexistentes para dar respaldo a ingressos de recursos ou esconder desembolsos realizados, seja recebendo valores à margem da contabilidade e omitindo adimplementos de seus passivos, dentre outros métodos.

Alia-se isso ao fato de que a Escrituração Contábil Digital não ser entregue em período curto de tempo, ao contrário da emissão imediata de documento fiscal para acompanhar a mercadoria até o destinatário, mas sim em meados do ano subsequente e com possibilidade de substituição em virtude de erros/incorreções por mais um ano.

Não se pode alegar mero erro na formulação dos lançamentos e saldos em virtude do prazo para análise dos documentos por ter prazo suficiente para compilar as informações e revisar, corrigindo as irregularidades fiscais cometidas erroneamente, recolhendo os tributos devidos antes de qualquer procedimento fiscal.

No passivo fictício ou superior ao montante comprovado, no mínimo há a intenção do contribuinte em omitir suas operações tributadas. Há também o agravamento pela possibilidade de conluio da outra parte no momento em que ratifica a informação declarada pelo contribuinte (como operação de empréstimo ou aquisição a prazo não adimplida, informando o mesmo saldo a receber e que fora declarado indevidamente pelo contribuinte auditado), bem como simulação, ao apresentar contrato assinado por alguma das partes ou comprovante de liquidação financeira procurando atestar a origem do passivo fictício ou superior ao montante comprovado, sendo necessário outros meios para encontrar a irregularidade, como extratos bancários, escriturações contábeis das outras partes envolvidas ou declarações do Imposto de Renda..

No mesmo sentido, corroborando o intuito fraudulento que se reveste na presunção contábil de omissão de receitas objeto deste estudo:

“DIREITO PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO FISCAL. ART . 1º, I E II, DA LEI Nº 8.137/90. CONSUMAÇÃO DO DELITO COM A CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. AUTORIA E MATERIALIDADE COMPROVADAS EM RELAÇÃO AO SÓCIO RESPONSÁVEL PELA ADMINISTRAÇÃO DA EMPRESA . ABSOLVIÇÃO DO OUTRO SÓCIO. REVISÃO DA DOSIMETRIA DA PENA EM RELAÇÃO AO SÓCIO CONDENADO. 1. Apelação contra sentença condenou os réus pela prática do crime de sonegação fiscal, tipificado no art . 1º da Lei nº 8.137/90, cominando penas de 28 (vinte e oito) anos, 4 (quatro) meses e 40 (quarenta) dias de reclusão e 300 (trezentos) dias-multa ao primeiro réu e pena de 21 (vinte e um) anos e 4 (quatro) meses de reclusão e 200 dias-multa ao segundo réu. 2. A materialidade delitiva foi comprovada pelos autos de infração e processos administrativos fiscais demonstrando que, nos anos de 2008 e 2009, a empresa Walter Marinho Cia . Ltda., omitiu a ocorrência de fatos geradores acarretando a sonegação de tributos mediante fraude na contabilidade (declarar existente passivo fictício e ocultar a baixa do passivo contra a conta de estoque de mercadorias), com a redução de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, no valor de R$ 22.396.498,22 (vinte e dois milhões trezentos e noventa e seis mil, quatrocentos e noventa e oito reais e vinte e dois centavos) e IPI em R$ 5 .958.326,02 (cinco milhões, novecentos e cinquenta e oito mil, trezentos e vinte e seis reais e dois centavos). 3. Exceto em caso de flagrante ilegalidade a alegação de vícios na constituição do crédito tributário não comporta discussão no âmbito da ação penal, devendo a matéria ser apurada em ação própria, perante o juízo cível competente, em razão da presunção de legitimidade que se confere ao ato administrativo de lançamento . Precedente deste Regional. Caso em que a materialidade foi corroborada por laudo pericial produzido pela Polícia Federal que confirmou a prática de manobras contábeis que ensejaram a omissão de receitas resultando na redução dos tributos devidos. 4. A insuficiência de provas, que conduz à dúvida quanto à autoria do crime, impõe a aplicação do princípio do in dubio pro reo . Hipótese em que a autoria foi comprovada apenas em relação a um dos sócios, responsável pela administração da empresa, restando dúvida fundada quanto ao outro que supostamente se dedicava apenas à linha de produção. 5. Revisão da dosimetria para afastar a valoração negativa da culpabilidade, por não haver elementos que justifiquem o aumento da pena, e para afastar o aumento decorrente das consequências do crime, uma vez que esse fundamento é utilizado para majorar a reprimenda como causa de aumento especial do art. 12. da Lei nº 8 .137/90, restando assim aplicada: (i) - Em 1ª fase, diminui-se a pena-base para 2 (dois) anos e 6 (seis) meses de reclusão, considerando a personalidade do agente que se comportou de modo frio e calculista não demonstrando arrependimento e mentindo sobre sua situação financeira para induzir o juízo a erro. (ii) - Em 2ª fase, não há qualquer agravante ou atenuante a merecer consideração. (iii) - Em 3ª fase, incide a causa de aumento prevista Art. 12, inciso I, da Lei nº 8 .137/90, haja vista o elevado valor dos tributos sonegados [aumento de 1/3, exatamente como definido em sentença] e a continuidade delitiva na fração de 1/3. (iv) - Pena definitiva do condenado fixada em 4 (quatro) anos e 2 (dois) meses de reclusão e 100 (cem) dias-multa. 6. Apelação do primeiro réu parcialmente provida . Apelação do segundo réu provida.

(TRF-5 - Apelação Criminal -: 00027514020144058100, Relator.: Desembargador Federal Frederico Dantas (Convocado), Data de Julgamento: 22/02/2018, Terceira Turma, Data de Publicação: DJE - Data::23/04/2018 - Página:156)” (destaques nossos)

Como é sabido, a decadência nos casos de lançamento de ofício (realizado pela Administração Pública) é de 5 anos contados a partir do exercício seguinte àquele em que poderia ser realizado, nos moldes do artigo 149, VII combinado com o artigo 173 do Código Tributário Nacional.

É o que ocorreu na situação em tela. A aplicação do prazo previsto no § 4º do artigo 150 do CTN (lançamento por homologação) é incompatível com a conduta dolosa praticada pelo Sujeito Passivo no sentido de esconder do Fisco pagamentos de títulos não registrados ou ingressos de recursos mediante simulação de empréstimos, através da manutenção deles no seu passivo circulante.

III – Da Análise da Contagem do Prazo Decadencial para o Lançamento de Autuações por Passivo Fictício ou Superior ao Montante Comprovado

Passada essa discussão acerca do comportamento fraudulento na omissão de receitas encontrada por meio da técnica do passivo fictício ou superior ao montante comprovado e a aplicação da decadência prevista para o lançamento de ofício, há de se verificar o momento em que começa a contar o prazo decadencial.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais da Receita Federal do Brasil, depois de diversas decisões conflitantes, procurou uniformizar pela 1ª Turma da CSRF em 03/09/2019 e tornada vinculante em 16/12/2020 pela Portaria ME nº 410, o entendimento abaixo para o passivo fictício/não comprovado:

“Súmula CARF 144:

A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente.”

Todavia, com base no dispositivo legal e sua conceituação, entendemos que o posicionamento explanado acima não reflete a premissa nas normas legais pelos argumentos expostos a seguir.

A normativa nos traz a ideia de que o saldo credor/passivo declarado, testado pelo Fisco e não comprovado pelo contribuinte é suficiente para aplicação de presunção de omissão de receitas.

Não há nenhuma delimitação nas legislações supramencionadas ou em outra que defina a data do registro do passivo ou a data do adimplemento como data do fato gerador, mas sim a comprovação ou não da exigência do passivo declarado.

Não há a delimitação legislativa de que os saldos de anos anteriores, que compõem o saldo final do ano do passivo declarado em sua Escrituração Contábil Digital e que seja alvo de testes de auditoria pelo Fisco, tenham que ter sido testados no ano que fora criado para fugir da decadência, mas sim que o saldo declarado no passivo seja comprovado com documentação dotada de validade jurídica.

Na situação em que o contribuinte não tenha comprovado a origem do passivo (com documentos que atestem que deveriam ser lançados na conta contábil FORNECEDORES, ADIANTAMENTO DE CLIENTES, EMPRÉSTIMOS E MÚTUO, por exemplo), e não comprovou o saldo final declarado naquele ano declarado em sua Escrituração Contábil Digital, o saldo do passivo é considerado fictício.

Caso descrevesse a origem do saldo, com os lançamentos e documentos com validade jurídica que atestem os lançamentos que originaram o saldo inicial e final, bem como fosse encontrado comprovantes de liquidação financeira que comprovassem o adimplemento anterior e adimplemento posterior à data do saldo final declarado, caracterizaria saldo credor superior ao montante comprovado, sendo autuado pela diferença entre o saldo devido (comprovado com adimplemento posterior ao declarado na Escrituração Contábil) e o indevido.

E mesmo na possibilidade de apresentação dos comprovantes de liquidação financeira demonstrando que realizou os adimplementos em momento anterior ao ano do saldo declarado do passivo em sua Escrituração Contábil com vistas a obter a extinção do crédito pela decadência, mesmo assim não poderíamos afirmar que a omissão de receita ocorreu naquele período, pois a operação que resultou naquela receita pode ter sido tanto em momento anterior ao adimplemento não registrado quanto um adiantamento recebido de seu cliente para entrega posterior ao adimplemento, sendo – portanto – indeterminado. Não há como definir o momento exato da operação que gerou o caixa dois.

No caso do passivo fictício/exigibilidade não comprovada, não podemos afirmar também que a omissão de receita possui marco temporal no ingresso do passivo na contabilidade, visto que o recurso pode ter entrado em momento pretérito e só registrado o passivo em momento posterior, quando esse recurso se tornou necessário para a pessoa jurídica.

Desta feita, se fosse abordar apenas pelo momento da ocorrência da operação financeira que resultou no caixa dois, não existiria a presunção contábil como forma de detecção de omissão de receitas.

Além das premissas levantadas acima, temos legislações que preveem especificamente como fato gerador a data do adimplemento não registrado no passivo a presunção contábil de pagamento não contabilizado, presunção contábil diversa do passivo fictício ou superior ao montante comprovado. Colacionamos algumas previsões legais para demonstração da informação trazida sobre a diferenciação do legislador sobre a consideração do adimplemento como data do fato gerador:

“Lei Complementar Nacional nº 214/2025:

Art. 335. Caracteriza omissão de receita e ocorrência de operações sujeitas à incidência da CBS e do IBS:

(...)

IV - falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica;”

“Lei Federal nº 9.430/1996:

Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.” (grifos nossos)

“Regulamento do Imposto de Renda – Decreto nº 9.580/2018:

Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:

(...)

II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados; ou”

“Regulamento de ICMS do Estado de Minas Gerais - Decreto n° 48.589/2023:

Art. 161 – Para os efeitos da fiscalização do imposto, é considerada como subsidiária a legislação tributária federal.

(...)

§ 2º – Salvo prova em contrário, consideram-se realizadas as operações ou prestações tributáveis, sem pagamento do imposto, a constatação de ocorrências que indiquem omissão da receita, tais como:

(...)

III – falta de escrituração de pagamentos efetuados;”

“Estado de Goiás – Lei nº 11.651/1991:

Art. 25. A base de cálculo do imposto será arbitrada pela autoridade fiscal, podendo o sujeito passivo contraditá-la no correspondente processo administrativo tributário, sempre que, alternativa ou cumulativamente:

(...)

§ 1º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado, em procedimento fiscal, correspondente:

(...)

II-A - à falta de registro de pagamentos efetuados; (Redação acrescida pela Lei nº 19.965 - vigência: 16.01.18)”

“Estado de Santa Catarina – Lei nº 10.297/1996:

Art. 49. Presumir-se-á operação ou prestação tributável não registrada, quando se constatar:

(...)

X – falta de escrituração contábil de pagamentos efetuados;”

“Estado de Pernambuco – Lei nº 11.514/1997:

Art. 10. O descumprimento das obrigações tributárias, principal e acessória, instituídas na legislação do ICMS, sujeita o infrator às seguintes multas:

(...)

i) falta de recolhimento do imposto, em razão do não-registro de documentos fiscais nos livros fiscais próprios, apurando-se a prática de atos fraudulentos, tais como suprimento de caixa de origem não comprovada, saldo credor de caixa, passivo fictício ou inexistente, recebimentos ou pagamentos não contabilizados, ou por qualquer outra forma apurada através de análise da escrita contábil, ou, ainda, quaisquer outras omissões de receitas tributárias constatadas por meio de levantamento fiscal, inclusive do quantitativo de estoque - 200% (duzentos por cento) do valor do imposto;” (grifos nossos)

“Estado de Mato Grosso – Lei nº 7.098/1998:

Art. 11. (...)

§ 3º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado em procedimento fiscal, correspondente:

(...)

XV - a pagamento não contabilizado;”

Tal previsão legal reforça a premissa de que a data do adimplemento não registrado na contabilidade não é necessária para constatação do passivo fictício ou superior ao montante comprovado, sendo apenas necessário a análise da comprovação ou não do saldo, seja por ter nascido sem fundamentação, seja por não ter sido comprovada a exigibilidade na sua integralidade.

O saldo credor/passivo fictício ou superior ao montante comprovado é uma infração continuada. Isto é, enquanto houver a declaração de saldo sem comprovação, ocorre a presunção contábil.

Ora, se o contribuinte declara determinado saldo e não o comprova com documentação válida, incorre na presunção contábil de omissão de receitas de saldo credor fictício.

Resta ainda lembrar que essa é uma comprovação de que – no mínimo – houve essa omissão de receita, podendo haver mais e não comprovado pelas presunções contábeis.

No mesmo sentido, temos as decisões administrativas e judiciais abaixo colacionadas:

“SEFAZ-GO

Consta dos autos que o sujeito passivo omitiu o registro de operação de saída não tributada/isenta ou com o ICMS retido pelas operações posteriores, no período de 01/01/2020 a 31/12/2020, na importância de R$ 407.822.045,83, que representam 74,41% do total de omissões no exercício de 2020, que foi de R$ 548.074.245,17, caracterizado pela existência de saldo credor escriturado em montante superior ao apurado nas contas de passivo analisadas, no final do período, conforme Auditoria das Contas do Passivo e documentos que se encontram apensados ao Auto de Infração nº 4012201266607. Em consequência, deverá pagar a multa formal, com os acréscimos legais.

(...)

A existência de saldo credor escriturado em montante superior ao apurado nas contas de passivo analisadas se presume ser decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, conforme autoriza o § 1º do art. 25. da Lei 11.651/91, acima transcrito.

(...)

Quanto a possível ocorrência de existir fatos contábeis pretéritos registrados em sua contabilidade, o entendimento deste Egrégio Conselho Administrativo Tributário está expressado no Acórdão da III CJUL nº 01427/21 e 01428/21, no sentido de "1) A contratação de dívidas em exercício anterior renova o dever de guarda, por parte do contribuinte, dos documentos que lastreiam a sua existência, se ainda não quitadas; 2) Conforme interpretação do inciso Il do § 1º do artigo 25 do CTE, a "manutenção" de passivo fictício na escrita contábil é fato gerador presumido (presunção legal), devendo o prazo decadencial ali se iniciar

(...)

Desta feita, devem ser mantidos no levantamento os valores registrados em exercícios anteriores e que foram mantidos na contabilidade do sujeito passivo no período fiscalizado, uma vez que não implica que a omissão de receita se dá no momento do registro do passivo fictício, pois a sua manutenção permite que receitas que transitam no "caixa dois" sejam feitas em qualquer período a partir daí. Sendo assim, enquanto o contribuinte mantiver o registro contábil no passivo ele estará sujeito à fiscalização.

(CATGO, 4012201267913, 1° Instância do Conselho Administrativo Tributário de Goiás. Processo nº:4012201267913. 17. de julho de 2024. Sheila da Silva Chaves)”

“SEFAZ-SC

ICMS. PASSIVO FICTÍCIO. PRESUNÇÃO DA REALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS NÃO REGISTRADAS. SALVO PROVA EM CONTRÁRIO, POR PARTE DO SUJEITO PASSIVO, TEM-SE COMO DATA DA OCORRÊNCIA DAS OPERAÇÕES O MOMENTO EM QUE FOI CONSTATADA A MANUTENÇÃO NO PASSIVO DE OBRIGAÇÕES JÁ PAGAS. NÃO HÁ PREVISÃO NA NORMA PARA QUE SE RETROAJA ESSE MOMENTO PARA PERÍODOS DE APURAÇÃO ANTERIORES.

1. Decadência. A aplicação do prazo previsto no § 4º do artigo 150 do CTN é incompatível com a conduta dolosa praticada pelo Sujeito Passivo no sentido de esconder do Fisco pagamentos de títulos, através da manutenção dos mesmos no seu passivo circulante.

[2] A alíquota do imposto, por compor o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária é matéria sob reserva legal. Adoção de alíquotas médias. Impossibilidade por ausência de previsão legal. Ofensa aos Princípios da Legalidade, Tipicidade e Segurança Jurídica, bem como ao disposto no inciso IV do artigo 96 do CTN;

[3] A Jurisprudência deste Tribunal, em harmonia com o previsto no § 2º do artigo 129 do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário/SC, aponta para a possibilidade de revisão do lançamento adequando as alíquotas aplicadas . Observância do Princípio do Autocontrole do Ato Administrativo.

[4] O critério de adequação adotado deve guardar pertinência com a legislação aplicável à matéria.

[5] Notificação Fiscal parcialmente mantida. Unânime.

(...)

Por sua vez, o pagamento de obrigações com recursos não contabilizados, (suprimento de caixa), por presunção legal, indica que ocorreram operações sujeitas ao ICMS não registradas, devendo essas ser consideradas como fato gerador do ICMS. Ocorre que essas operações ocorreram antes dos pagamentos das obrigações, ainda presentes no passivo circulante, sendo impossível a sua determinação precisa no tempo. Resumindo, primeiro houve operações de vendas não registradas (fato gerador do ICMS), posteriormente, os recursos oriundos dessas vendas, foram aplicados no pagamento das obrigações, tudo isso fora da escrituração fisco/contábil.

Deve ser esclarecido que o passivo fictício é uma infração continuada, ou seja, enquanto o título pago não for retirado da conta fornecedores estará ocorrendo a infração. Em outras palavras e, a título de exemplo, se o pagamento do título ocorreu em 2014, e no ano de 2021 ainda persiste escriturado na conta fornecedores a infração continua sendo praticada.

(TAT-SC 1970000036772, Data de Julgamento: 12/05/2021, Segunda Câmara de Julgamento, Data de Publicação: 04/03/2022)”

“SEFAZ-MG

CRÉDITO TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA. Nos termos do art. 173, inciso I do Código Tributário Nacional, o prazo decadencial aplicável ao lançamento de ofício é de 5 (cinco) anos contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. No caso dos autos, não se encontra decaído o direito da Fazenda Pública Estadual de formalizar o crédito tributário.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SÓCIO - COMPROVAÇÃO DO PODER DE GERÊNCIA - CORRETA A ELEIÇÃO. O sócio-administrador responde pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias decorrentes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto, por força do art. 135, inciso III do CTN e art. 21, § 2º, inciso II da Lei nº 6.763/75.

MERCADORIA - SAÍDA DESACOBERTADA - PASSIVO FICTÍCIO. Constatada a manutenção no Passivo de obrigações já pagas ou cuja inexigibilidade não foi comprovada, induzindo à presunção de saídas de mercadorias desacobertadas de documentação fiscal, conforme art. 49, § § 1º e 2º da Lei nº 6.763/75 c/c o art. 196, § § 1º e 2º, do RICMS/02. Infração caracterizada.

Corretas as exigências de ICMS, Multa de Revalidação capitulada no art. 56, inciso II e Multa Isolada capitulada no art. 55, inciso II, alínea "a", ambos da Lei n° 6.763/75.

Decadência não reconhecida. Decisão unânime.

Lançamento procedente. Decisão unânime.

(...)

Aduz que, em relação aos saldos das contas “Fornecedores”, existem valores cuja movimentação contábil teria ocorrido a mais de 05 (cinco) anos, portanto, decaído o direito do Fisco de proceder ao lançamento dos débitos decorrentes do suposto passivo fictício, nos termos do art. 150, § 4º do CTN. Cita os fornecedores (JL – Machado Transportes ME e CSD Indústria Comércio, Corte e Dobra de Aço) cujos últimos pagamentos foram realizados em 2018, os quais entende estariam também atingidos pela decadência, nos termos do art. 173, inciso I do CTN (doc. 04. e 05, anexos).

(...)

Assim sendo, se determinada obrigação foi quitada, porém não baixada nos livros contábeis, estará caracterizado o passivo fictício. Da mesma forma, a existência de obrigações inexistentes (ou cuja exigibilidade não seja comprovada) no passivo da empresa também caracteriza o chamado passivo fictício, não importando a data ou o ano em que ocorreu a quitação da obrigação (se for o caso) ou a que se referia a obrigação cuja exigibilidade não foi comprovada.

Insta reafirmar que independe da data em que o passivo foi constituído ou pago. Quando o passivo é constituído em período decadencial e o saldo se mantém escriturado em período não decadencial, o Sujeito Passivo tem a obrigação de comprovar a efetiva exigibilidade das obrigações.

(CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. Acórdão: 23.849/24/2ª. PTA/AI: 01.003403372-98. Impugnação: 40.010157744-57. Julgado em 27/11/2024. Disponibilizado no Diário Eletrônico em 26/12/2024. Relator: Wertson Brasil de Souza)”

“TRF-4ª REGIÃO

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. APELAÇÃO. PASSIVO FICTÍCIO . FATO GERADOR. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NÃO CONFIGURADAS. MULTA. SEM CARÁTER CONFISCATÓRIO . JUROS. TAXA SELIC. ENCARGO LEGAL. CABIMENTO .

1. Uma vez constatada circunstância prevista em dispositivo legal caracterizada pela manutenção no passivo de obrigação não comprovada ou já paga, é licito exigir o tributo e a penalidade correspondente, tendo como marco temporal de ocorrência do fato gerador o do registro contábil questionado pelo Fisco.

2. Logo, no caso dos autos, o fato gerador não se dá na data da operação que gerou o passivo, mas sim na data da sua permanência na contabilidade, o que ficou claramente identificado pelo auto de infração como sendo o dia 31/12/2006.

3. A multa fixada até o limite de 100% do principal não se reveste de caráter confiscatório, conforme o posicionamento firmado pela Corte Especial do TRF da 4ª Região no julgamento do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AC nº 2000.04.01 .063415-0/RS.

4. É pacífica a orientação do STJ no sentido de que o art. 161, § 1º, do CTN, autoriza a previsão por lei diversa dos juros moratórios, o que permite a adoção da taxa SELIC, não existindo qualquer vício em sua aplicação .

5. O encargo legal de 20%, instituído pelo Decreto-Lei nº 1025/69, referente à inscrição em dívida ativa, compõe o débito exequendo e é sempre devido nas execuções fiscais, abrangendo diversas despesas e substituindo, nos embargos, a condenação em honorários por expressa previsão legal.

(...)

Deve ser esclarecido que o passivo fictício é uma infração continuada, ou seja, enquanto o título pago não for retirado da conta fornecedores estará ocorrendo a infração. Em outras palavras e, a título de exemplo, se o pagamento do título ocorreu em 2014, e no ano de 2021 ainda persiste escriturado na conta fornecedores a infração continua sendo praticada.

(TRF-4 - AC - Apelação Cível: 50029507120174047106 RS, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 19/11/2024, 2ª Turma, Data de Publicação: 21/11/2024)”

Inclusive, o próprio CARF/RFB, após a criação da Súmula 144, relativizou a interpretação de que o passivo fictício tenha que ser apurado no ano em que foi gerado:

“IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010 RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. NORMA PROCESSUAL . APLICAÇÃO IMEDIATA. ENUNCIADO Nº 103 DA SÚMULA CARF. Não deve ser conhecido o recurso de ofício de decisão que exonerou o contribuinte do pagamento de tributo e/ou multa de valor inferior ao limite de alçada. Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância DECADÊNCIA . LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador. Restando constatado, entre a data da ciência do auto de infração e a data do fato gerador, prazo menor do que cinco anos, não há falar em decadência. OMISSÃO DE RECEITA . PASSIVO FICTÍCIO. OBRIGAÇÕES CUJA A EXIGIBILIDADE NÃO FOI COMPROVADA Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada. Não sendo capaz de identificar as operações que originaram às obrigações, e nem ao menos demonstrar a composição do passivo com a indicação dos fornecedores para com os quais teria obrigações, considera-se o fato gerador a data do saldo existente na escrituração contábil.

(CARF 11065721996201385 1401-006 .624, Relator.: ANDRE SEVERO CHAVES, Data de Julgamento: 15/08/2023, Data de Publicação: 25/09/2023)” (grifos nossos)

“Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 OBRIGAÇÃO. EXIGIBILIDADE NÃO COMPROVADA. PASSIVO FICTÍCIO. Cabível a autuação por passivo fictício, uma vez que a empresa não apresentou documentação hábil e apta a comprovar a exigibilidade da obrigação registrada na contabilidade como dívida com a controladora. OMISSÃO DE RECEITA. PASSIVO FICTÍCIO. PERÍODOS PRETÉRITOS. INEXISTÊNCIA DE MARCO TEMPORAL. A presunção de omissão de receita com base no passivo fictício é clara quanto a seu fato indiciário, qual seja, a "manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada". A Lei não estabelece um marco temporal; constatado o passivo fictício, presume-se a omissão de receita, independente do momento em que tal passivo foi quitado ou registrado sem existir.

(CARF 10530.724626/2017-27 1402-006.931, Relator.: Alexandre Iabrudi Catunda, Data de Julgamento: 14/05/2024, Data de Publicação: 18/06/2024)” (grifos nossos)