Resumo: A expansão do comércio eletrônico redesenhou a dinâmica de incidência e fiscalização do ICMS, impondo novos desafios jurídicos e operacionais à Administração Tributária. Enquanto a Constituição Federal e a Lei Complementar nº 87/1996 estabelecem o regime geral do ICMS, a Emenda Constitucional nº 87/2015 introduziu alterações na repartição do imposto nas operações interestaduais, impactando diretamente o comércio eletrônico. Entretanto, a multiplicidade de regulamentos estaduais e a natureza descentralizada das plataformas de marketplace e dos intermediadores financeiros tornam complexa a identificação do sujeito passivo, do local da operação e da materialidade tributável. Nesse cenário, o Auditor Fiscal assume papel ampliado, uma vez que, além da atividade fiscalizatória clássica, passa a exercer função jurídico-interpretativa, convertendo registros eletrônicos, rastros digitais e dados de plataformas em elementos probatórios válidos, especialmente diante de práticas de evasão típicas do comércio online. A atuação fiscal é fortalecida por instrumentos de cooperação federativa, como o Sistema de Inteligência Fiscal (Protocolo ICMS 66/2009), e pelo compartilhamento obrigatório de dados previsto no art. 198, §§ 4º e 5º, do Código Tributário Nacional (CTN). Essas ferramentas reduzem assimetrias informacionais, ampliam o monitoramento das operações interestaduais e contribuem para a uniformização da aplicação do ICMS. Conclui-se que a efetividade tributária no e-commerce depende da integração entre tecnologia, coordenação federativa e interpretação jurídica qualificada, elementos que redefinem o papel contemporâneo do Auditor Fiscal e impõem a necessidade de atuação estratégica, preventiva e alinhada às inovações digitais.
Palavras-chave: Auditor Fiscal; ICMS; Comércio eletrônico; Inteligência fiscal; Cooperação.
1. INTRODUÇÃO
O avanço do comércio eletrônico remodelou as relações econômicas e os mecanismos de circulação de mercadorias no Brasil, gerando impactos diretos sobre a tributação e, em especial, sobre a aplicação do ICMS. A dinâmica digital ampliou o número de agentes envolvidos nas operações (marketplaces, intermediadores logísticos, prestadores de serviços digitais, dentre outros) e intensificou a complexidade das cadeias de fornecimento, exigindo das administrações tributárias o aprimoramento de competências tecnológicas e jurídicas. Nesse contexto, a atuação do Auditor Fiscal assume importância estratégica, não apenas na fiscalização tradicional, mas também na interpretação normativa, no monitoramento de dados eletrônicos e na prevenção de práticas de evasão em ambientes descentralizados.
A multiplicidade de legislações estaduais e a sofisticação das operações digitais intensificam os desafios de harmonização e de segurança jurídica. Paralelamente, a transformação tecnológica, marcada pelo uso de inteligência artificial, de análise massiva de dados e de sistemas integrados de informação, abre novas perspectivas para o fortalecimento da cooperação federativa e para o aprimoramento das práticas de fiscalização, tornando possível identificar padrões, mitigar assimetrias informacionais e combater estruturas de fraude cada vez mais complexas.
Diante desse cenário, este artigo examina os desafios e as perspectivas da atuação jurídico-tributária do Auditor Fiscal no e-commerce, analisando o ambiente regulatório, os avanços tecnológicos e os instrumentos institucionais que moldam a tributação digital no Brasil.
2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DO ICMS APLICADOS AO COMÉRCIO ELETRÔNICO
O ICMS é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, sendo previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal. Esse enquadramento constitucional define os contornos da competência tributária estadual e impõe limites ao que cada ente federado pode tributar nas operações comerciais, inclusive as realizadas por meios eletrônicos.
A Lei Complementar nº 87/1996 (LC nº 87/1996 – a chamada “Lei Kandir”) instituiu as normas gerais de diversos aspectos operacionais do ICMS, tratando, entre outros pontos, da responsabilidade pelo recolhimento e da substituição tributária. A referida LC é peça-chave para entender como o tributo incide sobre vendas à distância e quais regras gerais orientam a atuação fiscal dos Estados diante do comércio eletrônico.
Com o crescimento do e-commerce surgiu a necessidade de adequar a partilha do imposto entre Estado de origem e Estado de destino. Diante disso, a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC nº 87/2015) modificou a sistemática para as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, introduzindo, na prática, a cobrança do chamado diferencial de alíquota (DIFAL) e a partilha do ICMS. A implementação prática dessa mudança dependeu de acordos e de convênios interestaduais, e a matéria ainda passou por discussões no Supremo Tribunal Federal sobre a exigência de lei complementar e sobre os limites constitucionais da cobrança.
Esses fundamentos legais produzem desafios relevantes para a atuação do Auditor Fiscal no comércio eletrônico, como identificar o fato gerador em operações realizadas por meio de marketplaces e de plataformas digitais; definir corretamente o contribuinte e o responsável pelo recolhimento, seja o vendedor, o marketplace ou o transportador; aplicar de forma adequada os regimes de substituição tributária; e operacionalizar a partilha interestadual do ICMS conforme a EC nº 87/2015 e os convênios celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Além disso, decisões recentes do STF e do STJ sobre temas como competência legislativa, exigência de lei complementar para o DIFAL e incidência do imposto em deslocamentos patrimoniais impactam diretamente a atividade fiscalizatória e demandam constante atualização normativa.
Nesse ambiente normativo complexo, cabe ao Auditor Fiscal interpretar a legislação estadual em consonância com as normas gerais e locais, com a Constituição e com a jurisprudência dos tribunais superiores, assegurando coerência na aplicação do direito e adequada orientação administrativa.
3. DESAFIOS OPERACIONAIS NA FISCALIZAÇÃO JURÍDICA DO E-COMMERCE
A fiscalização do comércio eletrônico também impõe desafios para a Administração Tributária, especialmente no que diz respeito à aplicação do ICMS. Um dos principais entraves é a multiplicidade normativa entre os Estados: cada unidade federativa possui seu próprio regulamento e suas regras específicas, o que significa, segundo Rodrigues e Viol (2000), que empresas e profissionais precisam lidar com 27 regulamentos distintos para realizar o cálculo correto do imposto em operações digitais e para atender as obrigações acessórias. Esse mosaico regulatório exige do Auditor Fiscal não apenas conhecimento jurídico-tributário, mas também mecanismos permanentes de monitoramento normativo para assegurar a correta interpretação em operações interestaduais.
Outro ponto importante decorre da aplicação de regimes diferenciados, como a substituição tributária (ICMS-ST) e o diferencial de alíquotas. A ST concentra a responsabilidade tributária no contribuinte substituto, antecipando a arrecadação e alterando a dinâmica de apuração, já o DIFAL exige o cálculo da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações destinadas a consumidor final, impondo procedimentos adicionais para vendedores e marketplaces. Tal estrutura jurídica impacta diretamente logística, controles internos, fluxo de caixa e organização documental das empresas de comércio eletrônico. Para o Auditor Fiscal, esses elementos tornam indispensável compreender não apenas os fundamentos legais, mas também os efeitos operacionais desses regimes sobre as diferentes etapas da cadeia digital.
A complexidade aumenta quando se considera a necessidade de rastreamento e de integração de informações em ambientes multilaterais. Transações digitais envolvem simultaneamente vendedores, marketplaces, intermediadores financeiros e transportadoras, o que requer cruzamento de dados entre sistemas distintos para aferir corretamente o fato gerador, o responsável tributário e a circulação física da mercadoria. Ademais, observa-se que a ausência de uma base nacional unificada com todas as legislações estaduais torna “o simples ato de buscar uma lei para saber como fazer vira uma tarefa hercúlea”, contribuindo para inconsistências interpretativas e dificultando a atuação fiscal tempestiva (Abras, 2013).
Nesse contexto, o Auditor Fiscal assume papel estratégico ao elaborar pareceres técnicos, fundamentar autos de infração e emitir orientações normativas internas destinadas à padronização de procedimentos, reduzindo assim divergências intraestaduais e garantindo segurança jurídica.
Ademais, práticas de evasão fiscal, cada vez mais sofisticadas, representam um desafio substancial para a Administração Tributária. Conforme explica Alexandre (2021), a evasão é uma “conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal”. No comércio eletrônico, essas práticas podem assumir formas específicas, como a ocultação de operações ou a emissão de nota fiscal fraudulenta. Tais expedientes demandam do Auditor Fiscal domínio técnico da legislação aplicável, compreensão das dinâmicas operacionais dos marketplaces e rigor na análise probatória, de modo a enquadrar juridicamente condutas infracionais com precisão e com segurança.
Destaca-se, ainda, que alguns Estados, a exemplo da Bahia, de Minas Gerais e do Tocantins, concedem alíquotas reduzidas, regimes especiais e programas de incentivos fiscais, como forma de beneficiar o setor de e-commerce, o que reforça a necessidade de atualização constante por parte dos auditores (Albino, 2025).
Diante desse cenário, a atuação fiscal deve evitar tanto autuações indevidas quanto omissões de responsabilidade tributária, promovendo equilíbrio entre eficiência arrecadatória e respeito aos direitos do contribuinte.
4. A ATUAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA DO AUDITOR FISCAL NA ANÁLISE E NA INTERPRETAÇÃO DE OPERAÇÕES DIGITAIS
A atuação do Auditor Fiscal na análise de operações digitais exige do servidor competências que vão além do conhecimento estritamente normativo. Além de interpretar a legislação e a jurisprudência, o auditor realiza auditorias eletrônicas, verifica documentos fiscais eletrônicos, confronta informações cadastrais e elabora peças administrativas (autos de infração, pareceres) com base em evidências digitais (Fonseca, 2022).
Além disso, as legislações estaduais, a exemplo da LC Nº 283/16 do Estado de Sergipe, conferem ao Auditor Fiscal um papel consultivo essencial dentro da Administração Tributária, como o de elaborar pareceres técnicos para subsidiar órgãos de assessoramento jurídico, como a Procuradoria Estadual, em demandas envolvendo comércio eletrônico, especialmente em questões relativas a obrigações acessórias, a inconsistências cadastrais, a pedidos de restituição e a contestações de autos de infração envolvendo marketplaces. Essa dimensão consultiva envolve análise jurídica, exame probatório e interpretação normativa, evitando litígios desnecessários e fortalecendo a defesa fiscal do ente federativo.
Destaca-se, ainda, que a produção de interpretativos internos, como notas técnicas e pareceres normativos, frequentemente depende da atuação direta dos auditores, servindo para harmonizar entendimentos e evitar divergências entre unidades de fiscalização. No ambiente digital, essa atuação deve ser combinada com a compreensão das tecnologias utilizadas pela Administração Tributária, cabendo ao auditor interpretar juridicamente os resultados obtidos por ferramentas de inteligência fiscal, como sistemas de cruzamento de dados integrados a NF-e, CT-e e MDF-e, convertendo achados tecnológicos em conclusões jurídicas fundamentadas e garantindo legalidade, razoabilidade e proporcionalidade nas ações fiscais.
No contexto dos marketplaces e das plataformas de intermediação, o auditor deve, ainda, interpretar contratos eletrônicos, fluxos de pagamento e modelos de negócio para definir o sujeito passivo e a responsabilidade pelo ICMS, assunto que atualmente tramita no STF (Tema 1413), envolvendo o debate sobre eventual responsabilidade tributária de intermediadores digitais.
Para realizar essa análise, as administrações tributárias têm incorporado técnicas de análise de dados, de inteligência artificial e de cruzamento de bases, capacitando auditores para identificar indícios de fraude, redes de empresas de fachada e padrões atípicos de faturamento.
A aplicação dessas ferramentas analíticas exige que o auditor combine raciocínio jurídico com métodos empíricos, por exemplo, análise de séries temporais de notas fiscais eletrônicas, verificação de divergências entre estoque físico e emissão fiscal, e investigação de relações entre CNPJs, CPFs e endereços de entrega, para construir provas concretas antes da autuação administrativa.
Diante ao exposto, a atuação jurídico-tributária do auditor deve observar limites constitucionais e garantir o devido processo legal, a qualificação técnica das provas, a fundamentação legal das imputações e o respeito ao direito de defesa, elementos essenciais para evitar autuações indevidas e litígios prolongados. Ao mesmo tempo, o auditor precisa acompanhar as decisões judiciais, como os julgamentos sobre responsabilidade de marketplaces e as ponderações recentes do STF sobre DIFAL, por exemplo, a fim de alinhar procedimentos administrativos às interpretações dos tribunais superiores e de assegurar segurança jurídica.
5. TECNOLOGIA, INTELIGÊNCIA FISCAL E COOPERAÇÃO FEDERATIVA SOB UMA PERSPECTIVA JURÍDICA
A expansão do comércio eletrônico intensificou a necessidade de uma integração tecnológica e federativa para o controle do ICMS. Nesse sentido, o Sistema de Inteligência Fiscal (SIF), institucionalizado pelo Protocolo ICMS 66/2009, é um dos instrumentos que materializa essa cooperação ao permitir a troca de informações entre administrações tributárias estaduais e federal, fortalecendo a capacidade de identificar fraudes estruturadas e operações simuladas comuns no e-commerce, dentre outras. (Espírito Santo, 2018).
Ademais, os §§ 4º e 5º do art. 198. do CTN preveem que:
§ 4º Sem prejuízo do disposto no art. 197, a administração tributária poderá requisitar informações cadastrais e patrimoniais de sujeito passivo de crédito tributário a órgãos ou entidades, públicos ou privados, que, inclusive por obrigação legal, operem cadastros e registros ou controlem operações de bens e direitos. (Incluído pela Lei Complementar nº 208, de 2024)
§ 5º Independentemente da requisição prevista no § 4º deste artigo, os órgãos e as entidades da administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes colaborarão com a administração tributária visando ao compartilhamento de bases de dados de natureza cadastral e patrimonial de seus administrados e supervisionados. (Incluído pela Lei Complementar nº 208, de 2024)
Os mecanismos jurídico-institucionais supracitados ampliam de maneira significativa a capacidade de atuação do auditor fiscal no comércio eletrônico. Isso ocorre porque tais instrumentos permitem integrar bases de dados estaduais e federais, superar assimetrias informacionais entre os entes e viabilizar o rastreamento de operações digitais fragmentadas entre diversas plataformas, intermediadores e meios de pagamento. Assim, o auditor passa a dispor de suporte técnico e legal para monitorar operações interestaduais de forma mais precisa, identificar padrões suspeitos típicos do e-commerce e construir análises jurídico-tributárias mais consistentes em ambientes digitalizados.
Ademais, a digitalização das Secretarias de Fazenda estaduais ampliou o uso de big data, de inteligência artificial e de mineração massiva de dados para detectar irregularidades em vendas online. Na Bahia, a criação de um Centro de Monitoramento Online (CMO), com cruzamento automático de NF-e, de pagamentos eletrônicos e de escrituração digital, permitiu aperfeiçoar o rastreamento de vendas digitais e ampliar a participação do estado na arrecadação nacional de ICMS. Sob uma perspectiva jurídica, essas tecnologias obrigam o auditor fiscal a transformar indícios tecnológicos em elementos probatórios válidos para autuações no ambiente digital.
A própria infraestrutura nacional de documentos fiscais eletrônicos também depende de cooperação federativa. O Acordo de Cooperação Técnica nº 01/20 do CONFAZ, por exemplo, permite que estados utilizem sistemas compartilhados, como o SEFAZ-Virtual, para autorização e validação de NF-e e outros documentos fiscais que também são utilizados no e-commerce. Essa centralização tecnológica, além de otimizar custos, possui relevância jurídica, visto que cria um ambiente fiscal homogêneo para operações interestaduais, mitigando conflitos e assegurando maior uniformidade na fiscalização do ICMS em atos praticados de maneira on-line.
Por fim, a aplicação dessas tecnologias na fiscalização do comércio eletrônico também exige constante atualização jurídica sobre proteção de dados, sobre responsabilidade dos intermediadores e sobre limites da atuação fiscal. Ao mesmo tempo, a jurisprudência do STF, especialmente a futura decisão no Tema 1.413, sobre possível responsabilidade tributária dos marketplaces, tende a redefinir o papel dessas plataformas na cadeia de recolhimento do ICMS, repercutindo diretamente no trabalho dos auditores fiscais e na forma como os dados digitais podem ser utilizados como prova válida na fiscalização das operações de comércio eletrônico.
6. DESAFIOS E PERSPECTIVAS PARA A ATUAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA DO AUDITOR FISCAL NO E-COMMERCE
A atuação do Auditor Fiscal no contexto do comércio eletrônico enfrenta desafios significativos decorrentes da alta complexidade tributária inerente ao ICMS. Conforme mencionado anteriormente, há 27 regulamentos estaduais diferentes de ICMS, o que dificulta a uniformidade das regras para operações interestaduais de e-commerce e impõe ônus operacional tanto para contribuintes quanto para a fiscalização.
Além disso, a falta de padronização na tributação interestadual e as mudanças frequentes nas regras fiscais geram insegurança jurídica, pois suas regras variam conforme o Estado e o tipo de operação, exigindo do auditor capacidade de interpretar normas possivelmente divergentes.
A Nota Informativa SEI nº 16055/2021/ME, da ENAP, sinaliza que a simplificação da substituição tributária no comércio eletrônico é essencial para reduzir custos de conformidade e para facilitar o compliance, sobretudo para micro e pequenas empresas.
Esse quadro, aliado à multiplicidade normativa e às interpretações divergentes entre as unidades federativas, reforça o papel estratégico do auditor na construção de pareceres, de instruções normativas e de orientações administrativas consistentes.
Sob a perspectiva prática, a crescente digitalização do mercado exige que o Auditor Fiscal atue não apenas como fiscalizador, mas também como agente preventivo. O compliance tributário torna-se prioritário para empresas de e-commerce, dada a frequência de autuações, multas e litígios associados a erros de interpretação ou a inconsistências documentais.
Nesse contexto, o auditor pode contribuir com a elaboração de políticas internas de conformidade, com a automação fiscal e com iniciativas de cooperação institucional entre os Estados voltadas à padronização da tributação digital.
Além desses aspectos, de acordo com Santos (2025), as práticas de evasão fiscal tendem a se sofisticar. O uso de carteiras digitais, de criptomoedas e de meios de pagamento descentralizados dificulta o rastreamento do fluxo financeiro e fragmenta a materialidade tributável. Para enfrentar esse cenário, o auditor deve dominar blockchain, compreender modelos de transações estruturadas e determinar corretamente a ocorrência do fato gerador em ambientes descentralizados.
Por outro lado, também existem perspectivas positivas. O avanço da inteligência artificial permitirá análises jurídico-fiscais mais precisas, cruzamentos automatizados de operações interestaduais e identificação tempestiva de padrões de sonegação. A intensificação da cooperação federativa pelos ambientes nacionais de dados fiscais tende a reduzir assimetrias interpretativas e a fomentar maior segurança jurídica. A digitalização das consultas tributárias e a criação do Cadastro Centralizado de Contribuintes (CCC), no âmbito do CONFAZ, representam avanços que prometem padronizar procedimentos, diminuir litigiosidade e melhorar a eficiência fiscal.
Em síntese, os desafios e perspectivas que se desenham no comércio eletrônico revelam que a atuação jurídico-tributária do Auditor Fiscal será cada vez mais estratégica, tecnológica e preventiva, voltada à harmonização normativa, à segurança jurídica e à aplicação eficaz do ICMS no ambiente digital.
