É direito certo de todo contribuinte, uma vez autuado pelo Fisco, questionar administrativa e/ou judicialmente a correspondente exigibilidade, aí incluindo discussão sobre a existência e a dimensão do respectivo crédito tributário. Muito já se debateu, no ambiente jurídico, a propósito das conseqüências penais que mencionada autuação fiscal pode implicar, o que fez com que surgissem questionamentos como: é possível ao Judiciário processar e julgar criminalmente o contribuinte antes mesmo do encerramento da discussão fiscal?

Durante muito tempo prevaleceu nos Tribunais o entendimento segundo o qual a impugnação fiscal não impedia o início da ação penal. Nesse período, não era incomum nos meios forenses a notícia de condenações penais, ainda que pendente discussão na esfera fiscal/administrativa.

Hoje o panorama é bem distinto.

Para o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal, não há crime tributário enquanto não constituído regularmente o crédito respectivo. Significa dizer que o contribuinte que discute a existência do débito fiscal no âmbito administrativo (em situações específicas) não pode ser surpreendido com um processo criminal contra si instaurado, já que não está caracterizado o crime contra a ordem tributária tal como previsto na legislação de regência, pois não se vislumbra ainda a necessária condição objetiva de punibilidade.

Sobre o atual cenário, cabe examinar o seguinte fragmento extraído de acórdão recentemente prolatado pelo Superior Tribunal de Justiça:

"Devidamente comprovada por elementos constantes dos presentes autos a discussão sobre a exigibilidade do crédito tributário, a situação dos recorrentes encontra guarida na nova orientação jurisprudencial da Suprema Corte, no sentido de que o processo criminal encontra obstáculos na esfera administrativa tão-somente quando se discute a existência do débito ou o quanto é devido." ^[01]

Não obstante a polêmica existente em torno da questão, percebe-se com clareza, na decisão acima, que a posição da Suprema Corte no que diz com a necessidade de prévio esgotamento da discussão no âmbito administrativo para o início da persecução criminal em Juízo, produz reflexos no Superior Tribunal de Justiça e, em decorrência, nos demais tribunais do país.

O momento inicial desta nova orientação se deu com o julgamento - pelo plenário do Supremo Tribunal Federal - do Habeas Corpus nº 81.611, que sedimentou a necessidade de decisão definitiva no processo administrativo fiscal, como pressuposto para a persecução penal dos crimes contra a ordem tributária, nos seguintes termos:

"Crime material contra a ordem tributária (L. 8.137/90, art. 1°): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo." ^[02]

No julgamento, desponta a preocupação do Tribunal no que diz com a justa causa para a ação penal e com o lançamento definitivo do tributo. Quanto àquela, argumenta FULLER ^[03], antes que haja lançamento definitivo, não se verifica a tipicidade legal, ou formal, não se podendo cogitar, ainda, de instauração de inquérito policial, de oferecimento de denúncia e, menos ainda, de seu recebimento (instauração da ação penal). Já quanto a este, a explicação doutrinária prevalecente, embora sujeita a críticas pontuais, é convincente. Para que o tributo seja considerado existente, como exige o Direito, há que existir a constituição regular do crédito tributário pelo lançamento definitivo, ou seja, "no momento em que se esgotam os recursos cabíveis no questionamento da exigência perante os órgãos julgadores da própria Administração Tributária" ^[04].

Luiz Flávio Gomes e Alice Bianchini são incisivos ao afirmarem que:

... na verdade o fundamental para o Direito Penal não é a constituição do crédito tributário, senão o reconhecimento inequívoco do débito tributário. O essencial é sempre saber se o tributo é devido ou não ^[05].

Significa dizer, em termos diferentes, que, se apenas a autoridade administrativa possui atribuição para proceder ao lançamento do tributo (tal como estabelecido no CTN ^[06]), a presença desta elementar do injusto típico (tributo) fica condicionada à conclusão do procedimento administrativo fiscal eventualmente instaurado, sob pena de inexistir conduta penalmente relevante.

Desse modo, segundo a doutrina mais abalizada, não se pode questionar perante o Juízo criminal, sobre a lesão ao bem jurídico tributário tutelado se o ente próprio, que detém a palavra acerca do lançamento definitivo, ainda não se pronunciou.

É certo que o ponto de vista aqui desenvolvido já foi e permanece alvo de críticas austeras, havendo quem entenda ser necessário estender o mesmo raciocínio para outros delitos que, de igual sorte, prestigiam a tutela penal dos direitos difusos e coletivos. Também se discute sobre a necessidade de se uniformizar o tratamento dispensado em relação ao procedimento administrativo fiscal com os demais procedimentos administrativos. Se é necessário aguardar a manifestação derradeira da autoridade administrativa fiscal para o desencadeamento da ação penal, dizem, o mesmo deve ser aplicado ao inquérito policial, por exemplo. Somente após o relatório conclusivo da autoridade policial estaria o titular da ação penal autorizado ao início da persecução criminal em Juízo.

Como o objetivo do presente estudo não é o aprofundamento das questões abordadas, tampouco o confronto das diferentes teses, o que deverá ser melhor examinado em sede própria, cumpre avançar ao não menos polêmico tópico seguinte.

Trata-se da inexistência de crime diante de dificuldades econômicas pelas quais a sociedade empresária está passando. Sabe-se que, muitas vezes, apesar dos esforços gerenciais entabulados para viabilizar o prosseguimento da atividade empresarial, o empresário se vê compelido a satisfazer créditos de natureza trabalhista ou contratual em detrimento dos tributários, por falta de recursos para tanto. Fundamental nesses casos é demonstrar a falta de intenção em desviar recursos dos cofres públicos. Este fato, se restar devidamente comprovado, tende a afastar a natureza criminal da infração, persistindo apenas o seu caráter administrativo. Isto porque o fato de não recolher o tributo decorre do que se chama "estado de necessidade econômico", que justifica a conduta e afasta a infração penal tributária.

Fernando Facury esclarece com propriedade:

Certa empresa decide pagar primeiro seus empregados, após os fornecedores, em seguida aos bancos e por último ao fisco, comprovadamente em razão das dificuldades econômicas pelas quais está passando. Isto porque, segundo a lógica capitalista que preside nossas relações sócio-econômicas, se os empregados pararem de trabalhar, além de gerar uma crise social de maiores proporções, acarretará a paralisação daquela unidade econômica. Na hipótese de os fornecedores não receberem, não mais haverá matéria prima ou mercadorias para que a unidade econômica continue produzindo. E caso os bancos fechem as portas àquela empresa, não mais haverá capital de giro para trabalhar. ^[07]

Nesta hipótese, logrando êxito na demonstração da fragilidade da saúde financeira da empresa, não se pode falar em infração penal tributária. Certamente existe aí, como dito, uma infração administrativa, passível de impor à pessoa jurídica um apenamento de ordem também administrativa, porém não se há falar de crime contra a ordem tributária.

É o que ocorre quando uma empresa realiza a escrituração normal de todos os seus livros fiscais, mas não paga seus tributos por falta de recursos para tanto. Se não houver desvio econômico por parte dos gestores, o que deverá ser apurado mediante aprofundado exame de documentos ^[08], a causa exculpante deve ser reconhecida.

Diversa é a situação onde a omissão de informação ou declaração inverídica a quem de direito ocorrer em razão de proveito pessoal dos sócios ou administradores da empresa. Trata-se, nesta hipótese, indubitavelmente, de uma infração penal tributária onde não há lugar para se alegar, como tese de defesa, a inexigibilidade de conduta diversa ou o estado de necessidade. Esta diferença é bem delineada no escólio de Hugo de Brito Machado, como adiante se pode notar:

Seja como for, imprescindível para o reconhecimento da tese defensiva abordada, é a demonstração inequívoca da insustentabilidade financeira da sociedade. O que também vem sendo exigido pelo Judiciário é que se consiga comprovar os reflexos negativos que a crise financeira produz no patrimônio particular dos gestores. O aporte de capital próprio com o objetivo de recuperar a estabilidade econômica revela bem essa dificuldade e representa circunstância de alta relevância que não pode ser desconsiderada.

Digna de realce, também, é a possibilidade de o contribuinte acusado do cometimento de um crime fiscal requerer a extinção de sua punibilidade, desde que efetue o pagamento do tributo. Se preferir, a legislação permite o parcelamento da dívida fiscal com a suspensão do processo criminal e, claro, do curso do prazo prescricional, até o final pagamento, ocasião em que, comprovando o contribuinte que quitou a dívida, poderá requerer a extinção do feito sem qualquer responsabilização penal.

Sabe-se que as causas de extinção de punibilidade não se esgotam no artigo 107 do Código Penal. Existe previsão em outras situações, dispersas, como no caso do artigo 312, § 3°, do referido codex. Mas o que por ora interessa é o que vem disposto, a propósito das causas de extinção de punibilidade do agente, na legislação extravagante, sobretudo no que diz com os crimes tributários.

É o caso da Lei n° 9.249/95, que prevê, no artigo 34, a extinção da punibilidade dos crimes definidos na Lei n° 8.137/90 (crimes contra a ordem tributária, ordem econômica e relações de consumo), quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Perceptível, nesse caso, que o legislador fixou um limite temporal para a declaração da extinção da punibilidade, qual seja, o recebimento da inicial acusatória.

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Até pouco tempo atrás o raciocínio prevalecente tanto na doutrina como na jurisprudência era no sentido de que enquanto não extinto integralmente o débito pelo seu pagamento, não ocorria a causa de extinção da punibilidade em exame, o que determinava a possibilidade de, se fosse o caso, haver o recebimento da peça incoativa.

Assim entendia o Supremo Tribunal Federal: "a extinção da punibilidade só ocorre quando há o pagamento integral da dívida antes do recebimento da denúncia" ^[10].

Roberto dos Santos Ferreira, seguindo a mesma orientação, já pode afirmar que:

O pagamento fracionado do débito tributário somente extinguirá a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, na forma do artigo 34 da Lei 9.249/95, se efetuado o pagamento da última parcela antes do recebimento da denúncia. ^[11]

Hodiernamente, porém, o que se vê é uma interpretação mais benéfica ao contribuinte, em situações específicas. Em que pese a posição externada pela Corte Suprema, no Superior Tribunal de Justiça (sede efetiva de interpretação das leis federais), verifica-se que basta o deferimento do parcelamento pela autoridade competente para que se declare a extinção da punibilidade com fulcro no artigo 34 da Lei n° 9.249/95.

Pertinentes as considerações lançadas pelo Eminente Ministro Gilson Dipp, do Superior Tribunal de Justiça, extraídas do corpo do Acórdão proferido por ocasião do julgamento do HC n° 41.587/MT, em 26/04/2006, cuja questão de fundo envolveu parcelamento operado através do programa especial do REFIS, verbis:

"O cerne da questão diz respeito ao parcelamento do débito antes do recebimento da denúncia, e se o mesmo enseja, ou não a extinção da punibilidade dos réus.

Tenho entendido que a manifestação concreta no sentido de saldar a dívida – como no caso de parcelamento de débito junto ao Estado – em momento anterior ao recebimento da exordial acusatória, afasta a justa causa para a ação penal, ainda que restando eventual discussão extra-penal dos valores.

Com efeito, o parcelamento do débito deve ser entendido como equivalente à promoção do pagamento.

O parcelamento cria nova obrigação, extinguindo a anterior, pois, na realidade, verifica-se uma novação da dívida.

Desta maneira, o instituto envolve transação entre as partes credora e devedora, alterando a natureza da relação jurídica e retirando dela o conteúdo criminal para lhe atribuir caráter de ilícito civil lato sensu."

Impende destacar, outrossim, que o dispositivo referido, embora não haja previsão expressa, aplica-se aos crimes praticados contra a seguridade social. É o que sustenta FULLER ^[12], para quem a força extintiva de punibilidade daquela norma estende-se aos crimes definidos na Lei n° 8.212/91, os quais, apesar de não serem referidos pela Lei n° 9.249/95, recebiam do Supremo Tribunal Federal o mesmo tratamento jurídico.

Não se pode deixar de mencionar a legislação posteriormente concebida: a lei de regência do Programa de Recuperação Fiscal (Lei n° 9.964/2000, conhecida como REFIS I) e do parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social (Lei n° 10.684/2003, conhecida como PAES ou REFIS II). São normas que alteram a legislação tributária e produzem efeitos significativos no aspecto relativo às conseqüências penais do pagamento do tributo.

A primeira delas, em ordem cronológica, é a Lei n° 9.964/2000, que trata do Programa de Recuperação Fiscal – REFIS. A lei dispõe em seu artigo 15, § 3°, que ocorre a extinção da punibilidade do agente quanto aos crimes ali mencionados ^[13] quando há o pagamento integral do tributo objeto da concessão do parcelamento tematizado, desde que o benefício tenha sido concedido antes do recebimento da denúncia criminal. Já no concernente ao parcelamento, verifica-se o aparecimento do instituto da suspensão da pretensão punitiva. Isto porque o caput do artigo referido prevê a suspensão da pretensão punitiva estatal do agente que ingressar no programa até o recebimento da inicial acusatória. Desse modo, enquanto não há a quitação do parcelamento, não se há de falar em extinção da punibilidade, vez que subsiste apenas a suspensão da pretensão punitiva. Uma vez quitado definitivamente o débito, a causa extintiva de punibilidade deve ser reconhecida ^[14].

Mais recente, a lei do PAES (Lei n° 10.684/2003) é também mais abrangente na medida em que nada dispõe acerca do limite temporal para o reconhecimento da extinção da punibilidade (se antes ou após o recebimento da denúncia criminal). Também não faz restrição alguma quanto à espécie de tributo alcançado. Trata, a bem da verdade, de qualquer tributo ou contribuição social independentemente de ter ou não sido objeto de parcelamento especial. ^[15]

Diante da complexidade do tema, Paulo Henrique Fuller esclarece com propriedade as modificações operadas pela Lei n° 10.684/2003:

Com isso (com estas modificações) o legislador restabeleceu a isonomia entre os crimes contra a ordem tributária: agora todos eles, independentemente da espécie tributária envolvida (tributos em geral ou contribuições sociais de seguridade social) têm a punibilidade extinta pelo pagamento integral do tributo, que pode ser feito a qualquer momento da persecução penal (antes ou depois do recebimento da denúncia). ^[16]

Sobre a suspensão da pretensão punitiva diante do deferimento do parcelamento do tributo, outro ponto que merece atenção diz com a possibilidade de cessação imediata das atividades de persecução penal, paralisando o trâmite da ação penal, a suspensão de eventual inquérito policial e até mesmo da execução provisória da pena.

Nesse sentido:

"É pacífico o entendimento desta Corte no sentido de considerar constitucional o art. 9º da Lei nº 10.684/03, sendo autorizada a suspensão da pretensão punitiva estatal e do respectivo prazo prescricional, quando o agente aderir ao PAES ou mesmo, ainda, a extinção da punibilidade quando o sujeito ativo efetuar o pagamento integral dos débitos decorrentes da ação penal. As benesses advindas do referido dispositivo legal podem ser aplicadas a qualquer tempo do inquérito policial, do processo penal ou mesmo da execução provisória de sentença condenatória, é claro, enquanto a empresa permanecer incluída no programa." ^[17]

Evidente que em face dessa inflação legislativa que se pode observar, afloram dúvidas ao operador do Direito sobre qual a lei que merece ser aplicada em face da particularidade de cada caso. Em temas intrincados como este (com as regras sendo sucessivamente revogadas, mas que acabam disciplinando situações idênticas) muitas vezes a melhor solução é socorrer-se aos princípios que regem a lei penal no tempo.

Nesse particular, mais uma vez colhe-se da obra de Paulo Henrique Fuller elucidação convincente:

Considerando que o artigo 15 da Lei n° 9.964/00 (Refis) representa norma posterior mais severa, na medida em que determina a mera suspensão da pretensão punitiva, condicionando a extinção da punibilidade ao pagamento integral das parcelas, entendemos que os parcelamentos anteriores continuam sendo regidos pelo artigo 34 da Lei n° 9.249/95, que permite a declaração de extinção da punibilidade independentemente da satisfação integral do pagamento fracionado, consoante orientação sedimentada no Superior Tribunal de Justiça. ^[18]

Inúmeros são os desdobramentos que o enfrentamento destas questões pode gerar. A busca pela legislação que melhor se acomode à hipótese concreta, portanto, é algo que deve ser permanente. Daí concluir que o manejo destas questões requer do profissional do Direito constante aperfeiçoamento.