Sumário:1. Introdução; 2. Referencial teórico, 2.1 Direitos fundamentais e as imunidades fiscais, 2.2 Delimitação negativa das competências: as imunidades tributárias, 2.3 Interpretação das imunidades fiscais; 3. As duas faces diametralmente opostas de uma mesma moeda, 3.1 A controvérsia na jurisprudência e na doutrina; 3.1.1 Da interpretação adotada pelo Fisco e corroborada por alguns tribunais, 3.1.2 Da exegese defendida pelo contribuinte, 3.1.2.1 Da interpretação do dispositivo constitucional, 3.1.2.2 Da não violação ao princípio constitucional da igualdade, 3.1.2.3 Da hipótese de incidência da imunidade prevista no art.149, §2º, I, da Constituição Federal, 3.1.2.4 Da manifestação dos tribunais acerca da tese defendida pelos contribuintes. 4. Da íntima relação entre Receita e Lucro; 5. Da legitimidade ativa para se pleitear a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 6. Considerações Finais

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho teve por escopo analisar as correntes dicotômicas e seus argumentos acerca da incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação.

Com o advento da Emenda Constitucional n.º 33, de 2001, que introduziu no art. 149 da Lex Mater o §2º, restou determinado no inciso I do referido parágrafo que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico tratadas no caput não deveriam incidir sobre as receitas decorrentes de exportação ^[01].

De proêmio, impende salientar que o dispositivo inserido no Diploma Constitucional refere-se diretamente às receitas e não ao lucro, evento este que abriu um leque de discussões, travando um embate entre o Fisco, responsável pela cobrança do aludido tributo, e os contribuintes, que pugnam pela exclusão das receitas decorrentes de exportação da base de cálculo da CSLL, por entender que o lucro encontra-se inserto no conceito de receita, e por esta é abarcado.

Note-se que a inovação trazida pela Emenda Constitucional n.º33/01, trata-se de uma imunidade tributária que, segundo Paulo de Barros Carvalho (1999), corresponde a uma das múltiplas formas de demarcação de competência, congregando-se às demais a fim de produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas haverão de atuar, legislando sobre a matéria tributária. Portanto, para esse autor, as imunidades tributárias não excluem nem suprimem competência tributária, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas a imunidade tributária, resultando que quando do nascimento da competência para legislar, esta já surge com as demarcações que os preceitos constitucionais fixaram anteriormente.

A escolha do presente tema deu-se devido à importância do papel desenvolvido pelo comércio exterior como ferramenta em prol do desenvolvimento econômico brasileiro, ou seja, correspondendo a um interesse nacional que ganhou espaço no texto da Constituição, resultando da atividade legiferante que cristalizou o entendimento de que sobre as receitas decorrentes de exportação não deveriam incidir as contribuições sociais previstas no caput do art. 149 da Carta Magna.

Infere-se que a maioria dos produtos exportados pelo Brasil corresponde ainda a um grande percentual de matérias-primas e produtos intermediários, isto é, basicamente ligados à indústria primária, setor este que encontra uma série de dificuldades no tocante à competitividade no mercado internacional, afigurando-se imprescindível a criação de mecanismos que permitam o desenvolvimento da indústria nacional em todos os seus âmbitos.

Para tanto, torna-se necessário uma confluência de várias medidas, desenvolvendo o Direito papel fundamental como elemento de transformação para alcance desses objetivos nacionais.

Sendo assim, o legislador busca implementar as imunidades, como normas parcialmente denegatórias de poder, relativas a certos fatos específicos e determinados, mutilando o âmbito de validade da norma atributiva de poder que termina por limitar a competência da pessoa estatal e que, por sua vez, essas normas imunizantes emanam de relevantes princípios constitucionais que lhes dão sentido harmônico e coerente (BALEEIRO, 1999).

Dessa forma, firma-se um duelo entre a necessidade do Estado implementar a cobrança das contribuições sociais, como é o caso da CSLL, para financiamento da seguridade social e, por outro, a garantia de fomentar mais ingressos por intermédio das exportações, como forma de estabilizar e solidificar a indústria nacional, executando essa tarefa por meio da prerrogativa trazida pela Emenda Constitucional n.º 33/2001, que permitiu a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo das mencionadas contribuições.

Destaque-se que as contribuições sociais para o financiamento da seguridade social, apesar de previstas do referido art. 149 da Constituição Federal de 1988 – CF/88, encontram ainda algumas regras bastante específicas no art. 195 do mesmo Diploma, dispositivo este em que estão fixadas as bases econômicas sobre as quais elas podem incidir ^[02].

Conforme ressaltado inicialmente, a imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da CF, trata explicitamente da exclusão das contribuições apenas sobre as receitas decorrentes de exportação, ou seja, tal prerrogativa apenas aplicar-se-ia para tributos como o caso da PIS e COFINS que incidem diretamente sobre a receita, não se podendo, inicialmente, aplicar tal benefício à CSLL, pelo fato desta tributar diretamente o lucro.

Ocorre que, como o lucro gerado pela exportação de bens e serviços para o exterior resulta, inevitavelmente, das receitas decorrentes da exportação, um número cada vez maior de contribuintes vem abarrotando a Receita Federal e os Tribunais com um montante infindável de processos de consulta e judiciais, respectivamente, como forma de reconhecer a aplicabilidade da imunidade constitucional também à CSLL.

Impende registrar que tal questionamento chegou ao âmbito do Supremo Tribunal Federal, destacando que uns dos casos mais importantes são representados pela Medida Cautelar n.º 1738, que atribuiu o efeito suspensivo ao Recurso Extraordinário da Embraer de n.º 558.989 e, posteriormente o reconhecimento da repercussão geral da matéria no RE n.º 564.413 da empresa INCASA S/A, do Estado de Santa Catarina, porém nenhuma decisão de mérito foi tomada ainda, destacando-se a relevância do tema escolhido neste estudo.

Seguindo, assim, o raciocínio a que se propôs a presente pesquisa, procurou-se questionar se as receitas decorrentes de exportação devem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, eis que a literalidade do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal trata tão-somente da exclusão das receitas e não do lucro propriamente dito, onde este, por sua vez, integra o conceito daquela, no entendimento proposto pelos contribuintes.

Nesse sentido, investigaram-se os argumentos defendidos pelo Fisco, bem como as manifestações dos diversos Tribunais, a fim de se analisar os argumentos favoráveis e desfavoráveis acerca da relação firmada entre a CSLL e as receitas oriundas da exportação, consoante os pontos delineados nos capítulos seguintes.

2 REFERENCIAL TEÓRICO

Segundo Ricardo Lobo Torres (1999), existe uma relação dialética entre os direitos fundamentais e sua teoria, bem como entre as imunidades fiscais e o seu esquema teórico.

As correntes jusnaturalistas ou positivistas conceituam a imunidade como limitação e como autolimitação do poder tributário, respectivamente, e lhe buscaram a origem no direito natural ou no direito positivo.

O poder de tributar demonstra-se imprescindível para o Estado, beneficiário da potestade, por outro lado a sua disciplina e contenção são essenciais à sociedade civil ou, noutras palavras, à comunidade dos contribuintes (COÊLHO, 2006).

Ao delinear o espaço sobre o qual o legislador infraconstitucional pode atuar, o constituinte previamente o delimita, separando as áreas de incidência e as que lhe são proibidas.

O espaço fático disponível ao legislador infraconstitucional é resultante das determinações genéricas dos fatos jurígenos, das áreas de incidência. As áreas vedadas à tributação decorrem de proibições constitucionais expressas (imunidades) ou de implícitas exclusões, ou seja, toda porção fática que não se contiver nos limites da descrição legislativa do "fato gerador" é intributável à falta de previsão legal (COÊLHO, 2006).

Impende frisar que no Brasil, a teoria de limitação do poder fiscal pelas liberdades solidificou-se, principalmente, em decorrência do trabalho dos juristas de índole liberal, influenciados diretamente pelo direito americano.

Walter Barbosa Correa (1997) defende a tese de que nos períodos de autoritarismo entre os anos de 1930 a 1945 e de 1964 a 1979, a cultura brasileira, no que atine ao direito tributário, caracterizou-se pelo predomínio do positivismo e pela afasia no discurso da liberdade. As imunidades fiscais passaram a ser explanadas como autolimitação do próprio poder tributário, aparecendo como obra do constituinte e concessão do governante, desconectada das liberdades públicas.

Sendo assim, o modelo americano cedeu lugar ao italiano, predominantemente positivista, dedicado apenas à problemática das isenções e não das imunidades, que sequer estavam declaradas no texto constitucional peninsular.

Explica Ricardo Lobo Torres (1999), que hodiernamente as idéias são outras, tanto aqui no Brasil como alhures, posto que superadas as condicionantes positivistas – típicas do autoritarismo -, a teoria das imunidades fiscais, principalmente nos Estados Unidos e Alemanha, volta para o âmbito dos direitos da liberdade.

Ao tratar das imunidades tributárias, Ives Gandra Martins (2005) faz uso das palavras versadas por Kant, defendendo que quando os países fossem repúblicas, atingir-se-ia a paz perpétua, eis que podendo o povo decidir sempre pela paz e não para manter os caprichos guerreiros e de domínio dos poderosos, nunca mais haveria guerras, assim se manifestando:

"Kant afirmava que uma verdadeira República é e só pode ser constituída por um sistema representativo do povo. Tal sistema representativo é instituído no nome do povo, e é constituído por todos os cidadãos unidos, a fim de por todos os seus meios proteger e garantir os seus direitos. Mas assim que um chefe do Estado em pessoa – seja ele um rei, um nobre, ou todo o corpo da sociedade na união democrática – torna-se também um representante, a sociedade, então, não representa apenas a soberania, mas eles próprios tornam-se soberanos. É no povo que o verdadeiro poder reside, e segundo esse poder é que todos os direitos individuais dos cidadãos , e especialmente os desses oficiais do Estado, devem ser derivados. Quando a soberania do povo é então realizada, a república se estabelece, não se faz mais necessário desistir do reino do governo nas mãos daqueles que antes o possuía, especialmente porque eles podem novamente destruir as novas instituições pela sua arbitrariedade e vontade absoluta."(KANT, 1993)

Pois bem. Impende registrar que a idéia defendida por Kant, acima transcrita, não se confirmou nos Estados Democráticos modernos, eis que quem decide as guerras não é o povo, mas sim os governantes, assim como quem decide a carga tributária ideal, em causa própria, são os governantes e não o povo.

Segundo Nogueira (1997), diante do fracassado modelo legislativo de controle da tributação, que se firma com o Estado moderno, e que há tempo não corresponde aos anseios da população, urge promover um novo pensamento que reedifique em bases democráticas os próprios fundamentos da tributação, caminhada essa que passa obrigatoriamente pela humanização dos tributos, no qual cada indivíduo é tratado com dignidade que lhe é própria, resguardando-se a liberdade do contribuinte e sua participação no rol de tributos aprovados em seu nome.

Consoante leciona Sarlet (2001), o poder de tributar deve obediência e é delimitado pelos princípios constitucionais determinados, e ele vem sendo exercido de forma autoritária, em dissonância com os ditames constitucionais. Os direitos fundamentais que devem nortear a atuação do poder de tributar do Estado vêm sendo, sistematicamente, relegados a um segundo plano, com o desrespeito ao catálogo de direitos previstos no art. 5º da Lex Mater de 1988, sem falar do pouco caso que se dá às garantias fulcradas nos direitos implícitos e decorrentes dos princípios e do regime.

2.2 DELIMITAÇÃO NEGATIVA DAS COMPETÊNCIAS: AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Consoante se infere do ensinamento de Humberto Ávila (2004), a parcela de poder do Estado para instituição de tributos é o resultado do poder que lhe atribui diminuído do poder que lhe é subtraído. Com base nisso, algumas considerações merecem ser tecidas acerca das delimitações negativas das competências, a fim de se trilhar um panorama das imunidades tributárias, foco do presente trabalho.

Impende registrar que para melhor compreender a competência tributária, deve-se proceder à análise concomitante de duas espécies de normas jurídicas, ou seja, de um lado existem as normas que atribuem poder ao Estado para instituição de tributos, descriminando fatos e situações suscetíveis de tributação; e de outro lado, as normas que subtraem o poder do Estado sobre determinados fatos e situações, tornando-as imunes à tributação.

Sendo assim, cumpre salientar que as atividades e objetos que se encontram nesse campo intangível pelo poder tributante são corolários dos escopos a serem atingidos pelo ente estatal.

Neste sentido, para melhor vislumbrar a questão das imunidades, cai como uma luva a lição abaixo delineada:

"Os fatos e situações excluídos do poder de tributar do Estado correspondem a fatos e situações cuja soma forma atividades a serem estimuladas pelo Estado. [...] Isso equivale a dizer que a causa justificativa da imunidade é facilitar, por meio da exclusão de encargos tributários, a consecução de finalidades que devem ser atingidas pelo próprio Estado. A supressão (interna) de uma parcela do poder de tributar por meio de norma constitucional recebe o nome de imunidade" (ÁVILA, 2004, p. 209 e 210)

Portanto, as imunidades apontam o que não deve ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição. Segundo Sascha Calmon Navarro Coelho (2007, p. 171), "sobre as imunidades exerce o Judiciário, igualmente, a sua zeladoria [...] A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional".

Neste sentido, Pontes de Miranda (1946, t. III, p. 364) preleciona que "a regra jurídica da imunidade é a regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos – obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para pôr, na espécie".

Pois bem. A imunidade é a impossibilidade de incidência que decorre de uma proibição permanente, posto que encontra previsão constitucional, sendo tipicamente uma limitação à competência tributária que a União, o Distrito Federal e os Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservados na partilha de competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desses fatos, atos ou pessoas (CANTO, 1964).

Neste trilhar, é de grande valia o ensinamento de Machado (1968), no que atine à imunidade se refletindo na hipótese de exclusão de incidência, adiante transcrita:

"As imunidades abrangem de modo geral, aquelas situações que estariam normalmente, naturalmente, conceitualmente incluídas entre os fatos geradores. Elas se traduzem em limitações ao poder de tributar ou em contrações horizontais dos campos de incidência que decorreriam das projeções espontâneas e totais dos fatos geradores". (MACHADO, 1968, p. 41)

Sendo assim, sob a perspectiva da espécie normativa que as exteriorizam, as imunidades tributárias possuem a dimensão de regra, na medida em que descrevem a conduta a ser adotada pelo Poder Legislativo, limitando o conteúdo das normas que este não poderá confeccionar.

No que atine à classificação das regras de imunidade, quanto ao nível em que se situam, pode-se afirmar que essas regras caracterizam-se como limitações de primeiro grau, eis que se localizam na seara das normas que serão objeto de aplicação. Quanto ao objeto, caracterizam-se como limitações negativas, posto que proíbem a tributação de certos fatos. No que tange à forma, são limitações expressas e materiais, por se encontrarem previstas expressamente na Constituição Federal, determinando anteriormente o conteúdo do exercício de competência pelas entidades da federação.

Por fim, impende trazer à baila a valiosa lição de Ricardo Lobo Torres (1999, p. 14), onde se tem que "o poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado. O Estado exerce o seu poder tributário sob a permanente limitação dos direitos fundamentais e de suas garantias constitucionais".

2.3 INTERPRETAÇÃO DAS IMUNIDADES FISCAIS

A hermenêutica das imunidades tributárias não apresenta um modo específico nem método diferente do que prevalece no direito tributário ou no direito constitucional, que, por sua vez, integram-se no próprio processo hermenêutico das manifestações do espírito humano (TORRES, 1999).

Todavia, saliente-se que, resguarda algumas peculiaridades pela sua íntima ligação com a interpretação dos direitos da liberdade, visto que as imunidades são a exteriorização ou a forma de validade dos direitos fundamentais diante do poder tributário.

Segundo Torres (1999), no que atine à compreensão das imunidades e dos direitos fundamentais predomina o princípio do in dúbio pro libertate. Caso o intérprete tenha dúvida a despeito do significado do texto, deve decidir pela solução mais favorável à garantia da liberdade.

Impende frisar que a interpretação desses direitos fundamentais, aí inseridas as imunidades fiscais, tem-se que a hermenêutica dada à norma depende da posição teórica do intérprete. Sendo assim, destacam-se as seguintes correntes básicas: positivista, funcionalista, institucionalista, jusnaturalista – são esses os parâmetros dos processos interpretativos.

No Brasil, a teoria positivista e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal têm defendido a interpretação ampla das imunidades fiscais, no intuito de favorecer a concepção individualista da liberdade.

Hodiernamente, afirma-se que a interpretação das imunidades fiscais adotam os seguintes métodos:

a)pluralismo metodológico – consiste no equilíbrio entre os métodos literal, histórico, lógico e sistemático, todos eles iluminados pela dimensão teleológica;

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b)modera os resultados da interpretação, admitindo assim a interpretação extensiva quanto a restritiva, tanto a objetiva quanto a subjetiva, todas em equilíbrio e a depender do texto a ser interpretado;

c)apoia-se no pluralismo teórico, com o princípio respectivo da não-identificação com ideologias triviais

d)recusa, da mesma forma que a interpretação das isenções, a analogia, que implica a extensão da imunidade a direitos não-fundamentais

e)busca o pluralismo dos valores, com o equilíbrio entre liberdades, justiça e segurança jurídica.

3 AS DUAS FACES DIAMETRALMENTE OPOSTAS DE UMA MESMA MOEDA

Com o advento da Emenda Constitucional n.º33, de 2001, que introduziu no art. 149 da Constituição Federal o parágrafo 2º, determinando em seu inciso I que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico fixadas no caput não devem incidir sobre as receitas decorrentes de exportação, surgiu uma situação de verdadeira ebulição por parte das empresas exportadoras, cujo foco lastreia-se justamente no intuito de ver o seu dispêndio tributário reduzido em decorrência da suposta imunidade trazida pelo referido dispositivo constitucional.

O cenário que se perfilhou foi de uma Receita Federal abarrotada de processos de consultas acerca da interpretação da nova prerrogativa concedida em benefício dos contribuintes-exportadores, mas que, contudo, não lograram êxito, posto que a posição fazendária defende que a aludida imunidade aplicar-se-ia, tão-somente, às contribuições cuja base de cálculo fosse diretamente a receita, não cabendo como pleito subsidiário, a não-incidência dessas contribuições sobre o lucro, por entender que receita e lucro são tributados de forma distinta.

Sendo assim, diante da situação de patente desconsolo pelo claro descumprimento da prerrogativa constitucional, inúmeros exportadores recorreram ao Poder Judiciário com o escopo de ver tal celeuma, de cunho predominantemente hermenêutico, dirimida.

De fato, o pleito dos contribuintes parece ser sensivelmente reconhecido, tendo em vista a quantidade de processos que lograram êxito em primeira instância. Todavia, alguns Tribunais Regionais Federais terminavam por reformar essas sentenças de primeiro grau em favor da interpretação restritiva pugnada pela Fazenda Nacional.

Contudo, afigura-se imprescindível salientar que o posicionamento adotado por alguns desses tribunais vem sofrendo modificações, onde cada vez mais desembargadores adotam o entendimento quanto à plausibilidade da não incidência da CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação.

Portanto, afiguram-se imprescindíveis os comentários que virão a ser tecidos no presente capítulo, posto que refletirão duas posições diametralmente opostas sobre a temática da incidência das contribuições sociais, dentre elas a CSLL, sobre as receitas decorrentes de exportação.

Destaque-se, pois, que alguns desembargadores do Tribunal Regional Federal da 5ª Região encontram-se no rol dos adeptos da tese da não-incidência da referida contribuição sobre as receitas provenientes da atividade exportadora das empresas.

Pois bem, assim, passa-se a dissecar as duas teses dicotômicas a respeito do tema objeto deste trabalho.

3.1.1 DA INTERPRETAÇÃO ADOTADA PELO FISCO E CORROBORADA POR ALGUNS TRIBUNAIS

Consoante destacado por Marcelo da Costa Pinto Neves (2008), ao se manifestarem acerca da presente matéria, os magistrados da Justiça Federal da 4ª Região adotaram uma interpretação literal dos dispositivos constitucionais aplicáveis à situação em comento.

Sendo assim, cabe registrar a sentença proferida pelo juiz federal substituto Herlon Schweitzer Tristão, da Circunscrição de Itajaí, nos autos do writ n.º 2003.72.08.011391-2 "Ressalte-se que a própria Constituição estabeleceu o princípio da solidariedade na manutenção da seguridade social, prevendo como fatos geradores das contribuições sociais a ‘receita’ e o ‘lucro’, de forma distinta."

Nesta esteira de inteligência, pronunciou-se a 2ª Turma do TRF 4ª Região, nos autos do AMS n.º 2003.72.08.011391-2/SC:

"A imunidade sobre as receitas de exportação, prevista no art. 149, §2º, I, da CF/88, introduzida pela EC33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, porquanto receita e lucro são tributados distintamente". ^[03]

Ainda neste sentido, cumpre destacar a decisão unânime da 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no sentido da impossibilidade de se aplicar a referida imunidade à CSLL, quando do julgamento da Apelação Cível 2002.72.01.00547-7, simbolizada pelo excerto do voto do relator abaixo transcrito:

"[..] mas temos também contribuição sobre o lucro, que não são sobre a receita, são sobre algo que juridicamente é diverso da receita. É uma receita qualificada por um determinado elemento, que é algo que se acresce ao patrimônio do contribuinte e é por isso qualificado como lucro, como objeto de uma tributação específica."

Impende destacar que o voto do relator que guiou o aludido acórdão, além de adotar uma interpretação patentemente literal, argüiu ainda que as imunidades demandam exegese restritiva, não comportando, portanto, a hermenêutica ampliativa, consoante se comprova de parte do voto ora colacionado:

"Presente que as hipóteses imunizantes devem receber tratamento restritivo, resta claro que a contribuição em questão não é alcançada pela imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Constituição. Como visto, embora tenha natureza constitucional de contribuição social, receita e faturamento são tributados distintamente, e o inciso I do §2º do art. 149 da CF tornou imune apenas as receitas decorrentes de exportação, não o lucro. É que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, como o próprio nome evidencia, tem como fato gerador o lucro, conceito que não se confunde com o de receita".

Tal posicionamento, acerca da tentativa de se conceder uma interpretação restritiva às imunidades tributárias tem bojo também no singelo parecer da Procuradora Geral da República Maria Caetana Cintra Santos, exarado nos autos do RE n.º 433.279-5/PR, da seguinte maneira:

"A desoneração tributária, seja sob a forma de isenção, seja sob o manto da imunidade, não comporta interpretação extensiva. Na medida em que o legislador constituinte, reformando o preceito constitucional, não distinguiu a Contribuição Social sobre o Lucro, ainda que decorrente de operação de exportação, a pretensão da recorrente não pode prosperar."

Indo além da mera interpretação literal do dispositivo, ainda há magistrados que foram adiante, como é o caso do Desembargador Federal João Surreaux Chagas, relator da AMS n.º 2003.70.09.005966-1, chegando-se ao argumento absurdo de que a aplicação da imunidade contida no art. 149, §2º, I da CF, aos lucros oriundos das receitas de exportação, afetaria o princípio constitucional da igualdade, pois criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia ^[04].

Ainda neste sentido, encontram-se alguns julgados no âmbito do Tribunal Regional da 5ª Região, cujas ementas seguem abaixo transcritas:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). BASE DE CÁLCULO. LUCRO ORIUNDO DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. ART. 149, PARÁGRAFO 2º, DA CF/88. INAPLICABILIDADE.

- A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, SE REFERE ESPECIFICAMENTE ÀS "CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO DE QUE TRATA O CAPUT DESTE ARTIGO". NÃO ALCANÇA A CSLL, QUE É CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL, SUBMETIDA À DISCIPLINA DO ART. 195, DA CARTA MAGNA." ^[05]

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. CSLL. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. DIREITO. INEXISTÊNCIA.

1. A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL NÃO ABARCA AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS CUJA BASE DE CÁLCULO É O LUCRO LÍQUIDO, COMO É O CASO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL).

2. PRECEDENTES DESTA EGRÉGIA CORTE.

3. APELAÇÃO IMPROVIDA" ^[06]

"TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE SOBRE RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL. IMPOSSIBILIDADE. ART. 149, PARÁGRAFO 2O., I DA CF/88.

1. O ART. 149, PARÁGRAFO 2O., I DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ESTABELECE A IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE AS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO, O QUE NÃO ABRANGERIA A CSLL, CUJA BASE DE CÁLCULO É O LUCRO LÍQUIDO, GRANDEZA ECONÔMICA DIVERSA DAS QUE FORAM OBJETO DA IMUNIZAÇÃO.

2. A OMISSÃO DO CONSTITUINTE, AO DEIXAR DE FORA DA IMUNIDADE O LUCRO LÍQUIDO, DEVE SER CONSIDERADA INTENCIONAL, POIS O ESTÍMULO ÀS EXPORTAÇÕES SEMPRE FOI OBJETIVO DA POLÍTICA LEGISLATIVA BRASILEIRA QUANTO AOS TRIBUTOS DE CARÁTER EMINENTEMENTE FISCAL OU EXTRAFISCAL QUE INTERFERIAM DIRETAMENTE NA ORDEM ECONÔMICA. CONTUDO, QUANTO AOS TRIBUTOS DESTINADOS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL, A BUSCA PELA EXONERAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO SEMPRE TIVERAM LIMITAÇÕES EM RAZÃO DA DESTINAÇÃO ESPECÍFICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, EXIGINDO UMA INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA DOS DISPOSITIVOS QUE DETERMINAVAM SUA NÃO INCIDÊNCIA.

3. APELAÇÃO DO PARTICULAR IMPROVIDA." ^[07]

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. IMUNIDADE INEXISTENTE. CF, ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, COM A REDAÇÃO DA EC Nº 33/2001. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. AGRAVO DE INSTRUMENTO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.

- A IMUNIDADE DE QUE TRATA O ARTIGO 149, PARÁGRAFO 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, COM A REDAÇÃO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/2001, NÃO ALCANÇA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO.

- A NORMA CONSTITUCIONAL IMUNIZA AS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO; NÃO OS LUCROS.

- LUCRO NÃO SE CONFUNDE COM RECEITA.

- RECEITA E LUCRO TÊM TRIBUTAÇÃO DISTINTA.

- PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.

- AGRAVO DE INSTRUMENTO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO." ^[08]

Merece destaque, ainda, a tese defensora de que a vedação da incidência, sobre as receitas decorrentes de exportação, refere-se, tão-somente, às contribuições de que trata o art. 149 da Constituição e, por isso, não alcançaria as contribuições do art. 195 da Lex Mater, onde se encontra elencada a CSLL, mais especificamente no art. 195, inciso I, alínea c.

Neste sentido, cumpre trazer à colação parte do julgado referente à Apelação em Mandado de Segurança n.º 2006.71.08.015954-6, cuja relatoria pertenceu à Eminente Desembargadora Taís Schelling Ferraz, consoante segue abaixo:

"A imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Constituição Federal, na redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 33/2001, abarca as contribuições que incidem sobre a receita decorrente de operações de exportação, bem como a variação cambial desses valores... A Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) não é contribuição social geral, mas contribuição da Seguridade Social, cuja regra matriz é a do art. 195 da CF. Daí decorre que o regime jurídico a que se submete é o das contribuições de Seguridade Social, previsto no art. 195 e não o do art. 149 e parágrafos, da Constituição" ^[09]

Pois bem. Vê-se que em sua grande maioria os julgados anteriormente destacados afirmam que receita e lucro são tributados de forma distinta, não cabendo, dessa forma, uma interpretação ampliativa, ao contrário do que se viu no capítulo específico acerca da interpretação das imunidades fiscais.

Comprovou-se a existência de casos onde magistrados chegaram a cometer o absurdo equívoco de defender a tese de que a aplicação da imunidade em comento afetaria o princípio constitucional da igualdade, bem como restou comprovado que as imunidades, segundo a tese defendida pelo fisco, somente se aplicaria às contribuições previstas no art. 149 da Constituição Federal.

Ocorre que, tal posicionamento está permeado de contradições que serão rechaçadas uma a uma a seguir.

3.1.2.DA EXEGESE DEFENDIDA PELO CONTRIBUINTE

Ao contrário do que restou evidenciado anteriormente, quanto à errônea tese do Fisco com base na qual as receitas decorrentes de exportação não deveriam ser excluídas da base de cálculo da CSLL, tem-se, por outro viés, a exegese defendida pelos contribuintes e que vem sendo cada vez mais reconhecida pelos magistrados nos diversos tribunais, inclusive no âmbito do Pretório Excelso.

Dentre os casos que remetem à presente problemática, merece destaque o da Embraer, tendo em vista a manifestação do Plenário do Supremo Tribunal Federal, em decisão unânime, que terminou por conceder medida cautelar para atribuir efeito suspensivo ao recurso extraordinário interposto pela referida empresa, consoante se infere da ementa adiante transcrita:

Logo em seguida, foi reconhecida a repercussão geral da matéria referente ao RE 564.413-8/SC, também por unanimidade, consoante se comprova através da ementa trazida à colação:

1.O Tribunal concluiu pela repercussão geral do tema versado neste processo, relativo à definição do alcance de imunidade quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre as receitas oriundas das operações de exportação. ^[11]

Pois bem. Adiante serão delineados pontualmente os argumentos que rebatem a tese engendrada pelo fisco acerca da não aplicação da imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Carta Magna no que tange às contribuições sociais previstas no art. 195 da CF.

3.1.2.1.DA INTERPRETAÇÃO DO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL

Em sentido diametralmente oposto ao posicionamento adotado por boa parte dos juízes e desembargadores da 4ª Região, destaca-se a maciça jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, destacando-se decisões favoráveis à aplicação da imunidade à CSLL, tanto no âmbito da primeira instância quanto da própria Corte.

Impende trazer à colação a lição proferida por Folloni (2008):

"A opinião aqui lançada fundamenta-se na velha hermenêutica que produz o sentido (Sein) a partir do texto (Seiende), admite a abertura (Offenheit) para o texto, possibilita a compreensão (Verstehen), permite o desvelamento (Unverborgenheit, a aletheia grega), abandona seu falatório (Gerede) e se aquieta, para deixar o texto falar – tudo no léxico de Martin Heidegger. José Souto Maior Borges ensina: ‘ No seu sentido mais originário, a hermenêutica jurídica não passa de um desvelamento do que, pelo signo, está velado nas dobras do ordenamento – a significação normativa. O signo ‘receita’, da linguagem prescritiva da Constituição, remete a dinheiro – eis aqui a simplíssima metalinguagem explicativa. Novamente recorrendo ao mestre: ‘Embora oculto, o significado preexiste à interpretação e a condiciona.’ O texto constitucional, ao imunizar a receita, imuniza o dinheiro, a quantia, o numerário, e isso é compreensível pelo intérprete, desde que ele se permita compreender. É esse dinheiro que não pode ser tributado, por nenhuma contribuição social. Deve, portanto, pertencer inteiramente ao empresário que o recebe em remuneração ao seu trabalho de exportador. Nada desse dinheiro deve ir aos cofres públicos, nenhuma parcela desse dinheiro pode ser tributada. Quem o prescreve, inequivocamente, é a Constituição."

Sendo assim, no sentido se afastar uma interpretação restritiva da norma de imunidade tributária do art. 149, §2º, I, da CF, cumpre destacar a sentença proferida pela juíza Joana Carolina Pereira no mandado de segurança n.º 2003.83.00.002093-0(JFPE – 7ª Vara Federal), abaixo colacionada:

"A meu ver, ‘data vênia’, o aspecto operacional mencionado pela autoridade dita coatora não pode ser invocado como óbice ao usufruto da imunidade garantida pela Constituição. [...] Parece-me oportuno destacar, inicialmente, que já houve, em nosso ordenamento, diploma legal a isentar da CSLL os lucros advindos das exportações. Refiro-me à Lei n.º 7.689, de 15.12.1988, vale dizer, à própria lei que instituiu a contribuição em apreço [...] A regra sublinhada [item 3 da alínea c do §1º do art. 2º da Lei mencionada – MN], que isentava da contribuição o lucro decorrente de exportações incentivadas, foi revogada pela Lei nº 7.988, de 28.12.1989[...] Para fins do presente mandado de segurança, entretanto, interessa frisar, a partir do disposto na Lei nº 7.689, de 1988, que se afigura viável (como ainda se afigura) a exclusão dos lucros das exportações da base de cálculo da CSLL"

Dessa maneira, admitindo a operacionalidade da apuração dos lucros advindos de receitas decorrentes de exportação e afastando a interpretação restritiva da norma de imunidade tributária do artigo em alusão, a juíza concluiu no sentido de "excluir o lucro advindo das operações de exportação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido".

Ainda neste sentido, cumpre destacar a sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança n.º 2004.51.01.003151-3, pela juíza Márcia Helena Nunes da 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro, trazido à colação:

"Mesmo que tal regra não tenha prevalecido por todo o tempo, veio a ser reintroduzida, já em nível constitucional, o que exige o respeito por parte dos entes fiscais. [...] Desta forma, identifica-se que a norma advinda da EC 33/2001 representa norma imunizante, alcançando todas as contribuições sociais sobre as receitas de exportação, inclusive a contribuição social sobre o lucro líquido, devendo-se pugnar, como ressaltado na inicial, pela equivalência dos conceitos de receita e lucro".

Embora seja equivocado igualar o conceito de receita e lucro no contexto trazido pelo julgado, o teor exegético adotado corresponde ao afastamento da interpretação restritiva do art. 149, §2º, I, da CF.(NEVES, 2008)

Esses entendimentos adotados em primeira instância foram corroborados no âmbito do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, quando da apreciação do Agravo de Instrumento nº 55.942, cujo voto condutor pertenceu ao Desembargador Federal Ridalvo Costa, extraindo-se o seguinte ensinamento:

"Por consubstanciar autêntica limitação ao Poder de tributar, a norma não pode ter comprometido o seu alcance por uma interpretação restrita, manifestamente divorciada de sua finalidade última, qual seja, desonerar o preço do produto brasileiro, tornando o tratamento tributário especial às receitas originadas de exportação da base de cálculo da CSLL importaria na sua tributação indireta, com evidente desatenção aos limites constitucionalmente definidos à atividade tributária do Estado" ^[12]

Isto posto, não há motivos pelos quais tem de se discriminar as hipóteses de exclusão de imunidade conferida e revivida pela EC 33/2001, se a diferença entre receita e lucro deixa de ser relevante sob a perspectiva jurídica, sendo certo que no conceito de receita se insere o instituto econômico do lucro.

Consoante a hermenêutica jurídica clássica, as isenções tributárias, enquanto normas excepcionais em relação às regras de imposição tributária, sejam de interpretar-se restritivamente, não é admissível que se sustente o mesmo para as imunidades tributárias(MAXIMILIANO, 1925)

Segundo o ilustre tributarista Amílcar Araújo Falcão (1964), tem-se que a isenção constitui uma exceção à regra, posto que havendo a incidência, deve ser exigido o pagamento do tributo, a interpretação dos preceitos que estabeleçam isenção deve ser estrita, restritiva. Contrariamente, nos casos de incidência ou no de não-incidência, por sua vez, nos casos de imunidade, a interpretação deve ser ampla, no sentido de que todos os métodos, como o sistemático, o teleológico, sejam admitidos.

Contudo, impende destacar que afirmar que as imunidades são sempre amplas e indivisíveis, não suportando fracionamentos, protegendo de maneira absoluta as pessoas, bens ou situações que relatam, é discorrer sem compromisso, seria descrever sem zelo, sem o desvelo necessário à construção científica (CARVALHO, 2003).

Pois bem. Existem casos que o STF atribuiu às normas de imunidade tributária a interpretação extensiva, todavia, em outros casos essa prerrogativa fora rejeitada. Em conformidade com o escólio tecido por Paulo Barros de Carvalho acima transcrito, tem-se que o Pretório Excelso, adotou o seguinte posicionamento quando do julgamento do RE n.º 102.141-1/RJ,"em se tratando de norma constitucional relativa às imunidades tributárias genéricas, admite-se a interpretação ampla, de modo a transparecerem os princípios e os postulados nela consagrado".

Portanto, a admissão da interpretação ampliativa da norma de imunidade tributária vai depender do contexto normativo e das circunstâncias do caso. O intérprete deve observar qual é o sentido que decorre do texto normativo constitucional em face do caso jurídico-tributário.(NEVES, 2008).

Sendo assim, por trás do dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional n.º 33/2001, verifica-se a existência de um modelo constitucional vigente orientado normativamente para a mais ampla desoneração possível da atividade exportadora, cuja capacidade de concorrência internacional e, portanto, o êxito são fundamentais para uma balança comercial positiva da República Federativa do Brasil.

Neste trilhar, antes de uma interpretação restritiva, caberia uma interpretação extensiva do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal, posto que corresponderia a uma ampla concretização da norma constitucional dele extraída.(NEVES, 2008).

Registre-se que quando do julgamento da AMS n.º 2004.70.00.036121-1/PR, o Relator Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, assim se manifestou:

"No trato das imunidades deve o intérprete adotar a interpretação teleológica, de forma a resguardar o bem jurídico que o constituinte buscou excluir da tributação. [..] O objetivo é ‘exportar mercadorias, não tributos’. Como a CPMF onera direta e imediatamente a receita da exportação, evidentemente se refletirá em seu encarecimento e na perda de competitividade de nossos produtos, frustrando os objetivos da norma imunizante" ^[13]

Desse modo, nada mais oportuno que trazer à colação as observações contidas no parecer do relator da Comissão Especial, Deputado Basílio Vilani, encarregada de analisar a proposta de Emenda à Constituição n.º 227-A, de 2000, que originou a EC n.º 33, abaixo transcrita:

"A proposta de emenda de Constituição que estamos apreciando merece elogios por vários motivos. Primeiro, por sua oportunidade. Há muito se esperam medidas que tornem nossos produtos e serviços mais competitivos frente aos importados. Segundo, porque as medidas tributárias propostas melhorarão a posição de nossos bens e serviços no mercado internacional, justamente no momento em que se avizinha a celebração de acordos que estreitarão nosso comércio com os países das Américas e da Europa. [...] O dispositivo que desonera as receitas decorrentes de exportação das contribuições sociais e as contribuições de intervenção no domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados"

Consoante restou assentado oportunamente, quando da discussão do método interpretativo das imunidades tributárias, tem-se que no contexto da produção normativa, o recurso à exegese histórica, complementando argumentos que se utilizam da hermenêutica sistemática e funcional ou teleológica, contribui antes para uma concretização ampla do que para uma interpretação restritiva do art. 149, §2º, inciso I, da Constituição Federal, no sentido de que a expressão "receitas decorrentes de exportação" abrange os lucros oriundos dessas receitas, ou melhor, os lucros nelas implicitamente contidos, como parte que se qualifica após a subtração da parcela que se destinou ao pagamento potencial ou atual das despesas legalmente definidas, com os devidos ajustes da legislação tributária.

3.1.2.2 DA NÃO VIOLAÇÃO Ao princípio constitucional da igualdade

Consoante visto anteriormente, alguns magistrados adotaram a tese de que a imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Lex Mater implicaria uma agressão ao princípio constitucional da igualdade, eis que criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia.

Restará comprovado adiante que tal argumento é totalmente desprovido de qualquer razão. Portanto, tal assertiva decorre da falta de compreensão elementar do princípio constitucional da igualdade, ao passo que é contraditória por si mesma, tendo em vista que qualquer imunidade tributária de receitas decorrentes de exportação também criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia, o que inviabilizaria a exclusão dessas receitas da PIS e COFINS .

Nesse ponto, cumpre destacar a lição de Marcelo Neves Pinto Costa (2008), que se manifesta da seguinte maneira:

"A rigor, se fossemos conseqüentes com essa tese disparatada, estaríamos urgidos a concluir que toda imunidade tributária implicaria um tratamento desigual ilegítimo em relação aos demais contribuintes e toda Emenda Constitucional introdutora de uma nova imunidade tributária, fosse esta subjetiva ou objetiva, seria inconstitucional. Uma cláusula pétrea dessa natureza não é apenas inconsistente do ponto de vista teórico e jurídico-dogmático, mas também insustentável na prática jurídica de um sistema constitucional dinâmico. O que qualquer imunidade tributária significa não é um tratamento desigual ilegítimo, mas sim a pré-exclusão da incidência tributária sobre quaisquer pessoas, fatos ou situações que preencham os requisitos da hipótese normativa da respectiva regra constitucional imunizante"

Neste sentido, imprescindível destacar a lição de Ricardo Lobo Torres (1999), acerca da igualdade e justiça:

"Entre igualdade e justiça o relacionamento é íntimo e profundo. Mas não se confundem. A igualdade, porém, transcende a justiça, eis que penetra também em outros valores e pode estar presente na própria injustiça. Não se explica circularmente a igualdade pela justiça, nem vice-versa. O conceito de igualdade fiscal, vazio que é, recebe o seu conteúdo dos princípios constitucionais vinculados à idéia de justiça. Por outro lado a justiça fiscal se obtém pelo desigual tratamento dos desiguais, como sempre afirmou a doutrina liberal, o que faz com que algum grau de desigualdade e de injustiça exista sempre na tributação. A igualdade, pois, deve ser examinada sob a perspectiva dos princípios e subprincípios da justiça, para que se possa determinar como a desigualdade se relaciona com a injustiça. A desigualdade decorre também da injustiça sistêmica. A igualdade estará comprometida se o sistema tributário não for justo em sua totalidade, com equilíbrio entre impostos diretos e indiretos e entre princípios e valores." (TORRES, 1999, p. 327-328)

Pelo exposto, infere-se que o critério pelo qual se permite detectar a desigualdade decorrente da discriminação tributária consiste no recurso aos valores e aos princípios constitucionais.

Portanto, a igualdade tributária é um princípio vazio, ao qual repugnam as discriminações arbitrárias, ou seja, afastadas da natureza das coisas e da fundamentação ética dos valores e dos princípios jurídicos. Servindo de medida e harmonizando simultaneamente a justiça, enquanto seus princípios da capacidade contributiva, redistribuição de renda, desenvolvimento econômico; segurança – assegurando a legalidade, irretroatividade, vinculação do lançamento; e por fim a própria liberdade absoluta( e as suas imunidades explícitas ou implícitas), por intermédio da ponderação entre esses valores, deveriam ser sopesados frente aos casos concretos.

Já a liberdade relativa surge da ponderação entre esses valores e princípios, que não se posicionam hierarquicamente, que nada mais é que o direito fundamental impositivo igualitário. Ademais, cumpre frisar que a "igualdade tributária não está presa a um único fundamento, eis que pode se justificar por motivos fiscais ou extrafiscais, financeiros ou políticos, conjunturais ou permanentes". (TORRES, 1999, p. 332)

3.1.2.3 DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, § 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Acerca do entendimento de alguns magistrados e procuradores onde se tem que a imunidade prevista no art. 149, §2º, I da Constituição não se aplicaria às contribuições previstas no art. 195, I, b, do mesmo Diploma, alguns comentários merecem ser tecidos.

Valioso destacar o ensinamento de Marcelo Pinto Neves (2008) para essa hipótese específica:

"Sendo norma de competência negativa, a regra de imunidade prevê em sua hipótese de incidência os elementos do suporte fáctico constitutivo de ‘fato imune’, que não se confundem com os elementos do suporte fáctico constitutivo de ‘fato tributável’, previsto na norma de competência positiva que estabelece o poder de tributar. O fato tributável, previsto constitucionalmente, por sua vez, não se confunde com o fato gerador ou fato jurídico tributário, que é aquele que se constitui a partir dos elementos do suporte fáctico previsto na hipótese de incidência da regra material que institui o respectivo tributo, no plano da legislação ordinária. Portanto, não se podem confundir os elementos do suporte fáctico constitutivo do fato imune previsto na hipótese normativa ou de incidência da regra de imunidade tributária contida no art. 149, §2, I da Constituição Federal, com os elementos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos tributáveis previstos nas hipóteses normativas ou de incidência das regras contidas no art. 195, inciso I, do diploma normativo constitucional, muito menos com os elementos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos geradores ou fatos jurídicos tributários previstos na hipótese de incidência das regras materiais tributárias decorrentes da legislação ordinária(COFINS, PIS, CSL). Estes fatos só podem ser constituídos a partir do exercício seletivo de competência constitucional pelo legislador ordinário em face dos respectivos fatos tributáveis (constitucionalmente delineado). O fato imune previsto na hipótese de incidência da norma de competência negativa contida no art. 149, §2º, I da Constituição, é construído com base em outros elementos fácticos ("receitas decorrentes de exportação"), que ficam absolutamente excluídos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos tributáveis previstos nas hipóteses de incidência das alíneas b e c do inciso I do art. 195 do diploma constitucional e, portanto, excluídos dos suportes fácticos constitutivos dos ‘fatos jurídicos tributários’ previstos nas ‘hipóteses tributárias’ das ‘regras-matrizes de incidência tributária’ das respectivas contribuições sociais, sejam estes mais genéricos (receitas ou faturamentos) ou específicos (lucros)."

Pois bem. Tendo em vista que os elementos que constituem o suporte fático do fato imune, ou seja, previsto na Lex Mater, sejam eles determinadas pessoas, bens e, algumas vezes, uns e outras, sejam eles certos bens, pessoas e serviços, situações específicas e suficientemente caracterizadas, enfim, certos pressupostos, situações ou circunstâncias, não podem fazer parte do suporte fático de nenhum fato tributável, previsto na Constituição, ou fato gerador – instituído na legislação ordinária.

No caso sob exame, tem-se que as receitas decorrentes de exportação constituem pressupostos intrínsecos dos lucros advindos da exportação e, por isso, não podem ser elementos do fato jurídico tributário, nem mesmo do fato tributável da CSLL (FALCÃO, 1964).

Além disso, cumpre destacar que a imunidade contida no art. 149, §2º, I, da Constituição Federal aplica-se à Contribuição Social objeto deste trabalho, ao contrário do que alguns defendem por entender que tal prerrogativa somente aplicar-se-ia às contribuições incidentes sobre a receita, que outros dispositivos já dispunham acerca da exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da PIS e da COFINS.

No que concerne à COFINS, a não-incidência dessa contribuição sobre os ingressos decorrentes de exportação foi introduzida pela Lei Complementar n.º 85/96, que deu nova redação ao art. 7º da LC n.º 70/91, redação esta retroativa à data da entrada em vigor da própria COFINS, o que faz com que desde abril de 1992, quando a COFINS passou a vigorar, ela já não incidisse sobre as aludidas receitas. Depois, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001, também anterior à EC n.º 33/2001, excluiu expressamente a incidência da COFINS sobre os mencionados valores.

Já no que atine à Contribuição ao PIS, o artigo 5º da Lei n.º 7.714/88, determinava que para o cálculo da contribuição do PIS/PASEP de que tratava o Decreto-Lei n.º 2.445/88, o valor da receita de exportação de produtos manufaturados nacionais poderá ser excluído da receita operacional bruta.

Portanto, finalmente tal regra de isenção teve sua abrangência ampliada pela Lei n.º 9.004/95, tendo sido unificada à isenção da COFINS na MP n.º 2.158-35/01, onde o caput do artigo 14 prevê as diversas hipóteses de não incidência da COFINS sobre as receitas de exportação, o parágrafo 1º estabelece que "são isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput.

Conclui-se que a legislação ordinária federal já contemplava, antes mesmo da instituição da EC n.º 33/01, a isenção da COFINS e do PIS sobre as receitas decorrentes de exportação, não havendo razão alguma para se supor que a norma introduzida na Constituição Federal tivesse como único efeito confirmar a isenção concedida por lei (TROIANELLI, 2008).

Ainda sobre o assunto, deve-se destacar que a imunidade não é das exportações à contribuição sobre a receita. A imunidade é, objetivamente, da receita às contribuições. Consoante Folloni (2008), a exportação é que imune ao PIS/PASEP e à COFINS, é a receita que é imune às contribuições do art. 149. São as receitas, os valores, as quantias, o dinheiro, que são imunes a qualquer contribuição social e de intervenção no domínio econômico, previstas no caput do art. 149, que as possa gravar.

Do mesmo modo, insta considerar que incorre em equívoco a tese de que a vedação da incidência, sobre as receitas de exportação, refere-se exclusivamente às contribuições de que trata o art. 149 da Constituição, eis que caso essa assertiva fosse verdadeira, a PIS e COFINS, previstos no art. 195, I, b, da Lex Mater, também não estariam acobertados pela aludida imunidade.

Além disso, a doutrina leciona que as contribuições para a seguridade social do art. 195 são espécies do gênero contribuição social, do art. 149 da Carta Maior. As contribuições previstas no art. 195 são algumas das contribuições sociais a que se refere o art. 149. Com efeito, a seguridade social é, indubitavelmente, uma parcela do investimento social. O financiamento tributário da seguridade social é uma parte do financiamento tributário da área social. (FOLLONI, 2008)

Diante disso, a Constituição deixa claro que o caput do art. 149 remete, necessariamente, às contribuições previstas no art. 195, que expressamente se dizem contribuições sociais e que estão previstas no próprio caput do mencionado art. 149. Portanto, se a imunidade protege as receitas decorrentes de exportação de todas as contribuições sociais e interventivas de que trata o caput do art. 149, protege-as, do mesmo modo, da CSLL.

3.1.2.4 DA MANIFESTAÇÃO DOS TRIBUNAIS ACERCA DA TESE DEFENDIDA PELOS CONTRIBUINTES

Cumpre destacar que anteriormente firmou-se o compromisso de rechaçar as teorias contrárias opostas pelo Fisco, dentre elas a relação entre lucro e receita. Contudo, em decorrência da complexidade do tema, dedicar-se-á, no presente trabalho, capítulo específico a tratar do aludido ponto.

Sendo assim, imperioso trazer à baila a jurisprudência firmada no âmbito de nossos tribunais acerca da matéria ora delineada, cujas ementas encontra-se abaixo colacionadas:

Tributário. Contribuição social sobre o lucro líquido. Imunidade. Art. 149, parágrafo 2º, I, da CF. Receitas de exportação.

- O artigo 149, parágrafo 2º, I da Constituição Federal institui a imunidade das contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação.

- O termo "receitas", empregado pela constituição, não significa, em absoluto, que a imunidade em tela tenha ficado restrita às contribuições incidentes sobre a receita bruta, abrangendo, assim, a CSLL. Essa é a melhor interpretação dada em atenção ao seu fim, o qual, in casu, é a desoneração das exportações, propiciando melhores condições de competitividade dos produtos nacionais no mercado internacional.

- Apelação da impetrante e remessa oficial providas e apelação da fazenda nacional não provida ^[14]

Constitucional. Tributário. Agravo de instrumento. Contribuição social sobre o lucro - csll. Receitas decorrentes de exportação. Não incidência. Art. 149, parágrafo 2º, i, da cf/88.

- A controvérsia no presente recurso cinge-se à incidência da CSLL sobre receitas decorrentes de exportações, à luz do artigo 149, parágrafo 2º, inciso i, da cf/88.

-As receitas decorrentes de exportação não sofrem a incidência das contribuições sociais (art. 149, parágrafo 2º, i, da cf/88).

- A intenção do constituinte é de estimular a exportação e garantir ao fornecedor de produtos maior competitividade no mercado internacional.

- A CSLL, embora tenha como base de cálculo o lucro, também não incide sobre as exportações de bens e serviços, uma vez que o conceito de receita engloba, necessariamente, o de lucro, ou, no sentido inverso, o conceito de lucro insere-se no de receita, pois essa é exatamente o somatório das despesas mais o resultado positivo obtido no período. Precedente: trf5, ams 90158/PE, rel. Desembargador federal napoleão maia filho, dj 24/10/2005 - pág 751.

Agravo de instrumento provido. ^[15]

Tributário. Csll. Receitas decorrentes de exportação. Não incidência. Art. 149, parágrafo 2o., i da cf/88. Apelação provida.

1. As receitas decorrentes de exportação não sofrem a incidência das contribuições sociais (art. 149, parágrafo 2o., i da cf/88).

2. A csll, embora tenha como base de cálculo o lucro, também não incide sobre as exportações de bens e serviços, uma vez que o conceito de receita engloba, necessariamente, o de lucro, ou, no sentido inverso, o conceito de lucro insere-se no de receita, pois essa é exatamente o somatório das despesas mais o resultado positivo obtido no período.

3. Uma interpretação teleológica da norma também levaria a essa mesma conclusão, pois a intenção do constituinte derivado foi estimular a exportação e garantir ao fornecedor de produtos ou serviços maior competitividade no mercado internacional.

4. Autorizar a não incidência das contribuições que tenham como base de cálculo a receita, como é o caso do pis e da cofins, e não fazer o mesmo com as contribuições cuja base de cálculo fosse o lucro (csll) seria o mesmo que dar com uma mão e retirar com a outra, porquanto a parte da receita correspondente ao lucro seria tributada.

5. Apelação do particular provida. ^[16]