1. Introdução

A Lei nº. 11.941/2009, batizada como "novo REFIS" ou "REFIS da crise", faz parte de uma série de medidas adotadas pela equipe econômica do Governo Federal com o objetivo de amenizar os impactos da crise financeira mundial sobre a economia brasileira, que teve seu auge no início do ano de 2009.

Dentre as principais medidas estão a redução de alíquotas de impostos, a redução da taxa de juros, a remissão de créditos tributários e o incentivo para o pagamento de tributos federais não recolhidos através de redução de juros, multas e outros encargos.

O presente texto, desta maneira, fará uma breve apresentação da estrutura do novo diploma legal, a Lei nº 11.941/2009, enfocando suas vantagens e desvantagens para o contribuinte de uma forma geral. Em seguida, será estudado o princípio da isonomia e suas características dentro do ordenamento jurídico brasileiro para permitir contextualizá-lo dentro da lei em comento e sua posterior regulamentação.

Ao final, serão feitas algumas considerações acerca da possibilidade de êxito judicial de eventuais demandas ajuizadas por contribuintes que tenham sido lesados pelas restrições identificadas na lei e contrárias ao princípio da isonomia. O objetivo é auxiliar os juristas e empresários na tomada de decisão acerca da viabilidade e benefício de adesão ao pagamento/parcelamento na forma prevista na nova lei através da instauração de um litígio judicial.

2. Características do novo REFIS

O novo diploma legal é uma tentativa de o Governo Federal estimular a quitação dos créditos tributários, aumentar, por essa forma, a arrecadação dos tributos, e fomentar a economia através da diminuição do endividamento dos empresários para que estes possam reinvestir na produção.

Partindo dessa premissa, a lei ora em análise, fruto da conversão da Medida Provisória nº 449/08, altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários, aumentando o número de parcelas, que normalmente é estipulado em até 60 (sessenta). Além disso, a lei concede remissão nos casos em que especifica e eleva a margem de redução de juros e multas para os casos de pagamento integral da dívida ou o seu parcelamento, sendo considerado um generoso programa de renegociação de dívidas fiscais.

O texto convertido em lei, no entanto, concede maiores vantagens que a própria MP nº. 449/2008, que apenas previa parcelamento especial para créditos tributários de até R$ 10.000 (dez mil reais), além de remissão, mantida na nova lei, em relação a débitos nesse mesmo valor, desde que, em 31 de dezembro de 2007, tais débitos já estivessem vencidos há 05 (cinco) anos ou mais, ainda que a sua exigibilidade estivesse suspensa.

Outro ponto importante é a possibilidade de novo parcelamento da dívida que já tenha sido incluída no REFIS, PAES, PAEX e outros parcelamentos em âmbito federal, não integralmente quitados, ainda que cancelado por falta de pagamento.

Os débitos que poderão ser objeto de pagamento e/ou parcelamento nos termos da lei se referem àqueles créditos constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, vencidos até 30 de novembro de 2008, de pessoas físicas ou jurídicas, consolidadas pelo sujeito passivo, com exigibilidade suspensa ou não, mesmo em fase de execução fiscal já ajuizada, inclusive os que foram indevidamente aproveitados na apuração do IPI.

Todavia, tal benefício não representa uma novação da dívida, evitando que os contribuintes questionem possíveis prescrições ou decadências posteriormente à adesão ao programa.

Importa salientar, ainda, que as reduções previstas na lei não são cumulativas com outras e serão aplicadas somente em relação aos saldos devedores dos débitos. Além disso, a forma através da qual o contribuinte irá aderir ao programa foi definida pela regulamentação da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6, de 22 de julho de 2009, através de ato conjunto do Procurador-Geral da Fazenda Nacional e do Secretário da Receita Federal do Brasil.

A grande vantagem para o contribuinte foi a possibilidade que a lei concedeu de escolha por parte do devedor, repetida na regulamentação da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6, de 22 de julho de 2009, ao não impor quais débitos irão fazer parte do parcelamento, permitindo que seja analisado cada caso de acordo com as necessidades e disponibilidades financeiras da pessoa física ou jurídica.

Naturalmente, a lei trouxe maiores benefícios para o contribuinte que tenha interesse e condições de pagar toda a dívida de uma só vez, no entanto, o longo período de parcelamento, até 180 (cento e oitenta) meses, também com descontos, colocou de forma proporcional as vantagens para quem tiver interesse em aderir aos seus benefícios através de parcelamento ou pagamento à vista.

Assim, o pagamento integral da dívida será efetuado com uma redução de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício, além de outros descontos; enquanto o contribuinte que vier a parcelar seu débito no período máximo, ou seja, em 180 meses, será beneficiado com uma redução de 60% (sessenta por cento) das multas de mora e de ofício, entre outras vantagens.

Em qualquer caso, haverá 100% (cem por cento) de redução sobre o valor do encargo legal, ou seja, os 20% (vinte por cento) do Decreto-lei 1.025/1969, que são acrescidos à dívida no ato de sua inscrição em dívida ativa.

Resumidamente, os benefícios são os enumerados a seguir, a depender da forma de pagamento escolhida pelo contribuinte:

O índice de atualização mensal do parcelamento será a Taxa do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, cabendo ao contribuinte a escolha dos números de parcelas que pretende pagar a dívida, não podendo cada prestação mensal ser inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), no caso de pessoa física e a R$ 100,00 (cem reais), no caso de pessoa jurídica.

Há, ainda, nos termos do § 7º, do artigo 1º, da Lei nº 11.941/2009, a possibilidade de pagamento ou parcelamento das dívidas com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios, limitado, porém, ao valor determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente.

O artigo 10 da lei trata sobre débitos sob litígio garantidos por meio de depósitos, determinando que estes serão automaticamente convertidos em renda da União, aplicando-se as reduções para pagamento a vista ou parcelamento, sobre o saldo remanescente.

No parágrafo único do mesmo artigo, na hipótese em que o valor depositado exceda o valor do débito, após a consolidação de que trata esta Lei, o saldo remanescente será levantado pelo sujeito passivo.

A partir da redação dada ao artigo e confirmada através do § 6º, do artigo 13, da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, ficou claro que a lei não autorizou o levantamento do depósito para efetuar o parcelamento. Na verdade, restou definido que nos casos em que já exista depósito vinculado à ação judicial, à impugnação ou ao recurso administrativo, o sujeito passivo deverá requerer a sua conversão em renda da União ou transformação em pagamento definitivo.

Essa foi uma das restrições da lei em desrespeito ao princípio da isonomia, uma vez que a pessoa que tenha garantido a dívida através de dinheiro deverá obrigatoriamente quitar seu débito integralmente de uma só vez, caso o depósito seja suficiente para fazê-lo.

Segundo a lei em comento, a requisição de parcelamento não está condicionada a apresentação de garantia ou de arrolamento de bens, exceto quando já houver penhora em execução fiscal ajuizada, o que reforça a tese de que a lei não autoriza o levantamento de penhoras e outras garantias até a quitação da dívida.

Essa restrição se apresenta como outra situação ofensiva ao princípio da isonomia uma vez que se por um lado a lei estipula que a adesão aos seus benefícios não dependem de apresentação de garantia ou de arrolamento de bens, por outro se algum bem seu já estiver garantindo a dívida o ônus não poderá ser retirado, o que poderá trazer problemas.

Isto porque, caso você necessite desses bens para vender e auferir dinheiro para quitar a dívida, a regulamentação não contemplou essa possibilidade. A solução nesses casos será a via judicial. Por outro lado, se as pessoas sem bens podem parcelar a dívida, não se justifica que se mantenha a penhora após a formalização do parcelamento, senão para beneficiar exclusivamente o fisco em detrimento dos direitos do contribuinte.

Outra situação de ofensa ao princípio da isonomia foi impedir que os contribuintes do SIMPLES pudessem aderir aos benefícios da lei ao ser determinado na redação dada ao § 3º, do artigo 1º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº. 6/2009 que a possibilidade de parcelamento e pagamento com os benefícios do novo REFIS não contempla os débitos apurados na forma do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Aqui a situação se afigura mais grave, considerando que tal restrição foi apenas na portaria regulamentadora, não existindo tal regra na lei original o que nos dá maior certeza de que sua aplicação poderá ser afastada judicialmente, conforme será visto a seguir.

Outro ponto é que o parcelamento representa confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável e por ele indicados para compor os referidos parcelamentos, não inovando em relação a legislações anteriores nesse aspecto.

Deve ser observado o artigo 6º da Lei nº 11.941/2009 que condiciona a adesão aos seus benefícios à desistência de ação judicial por parte do contribuinte, na qual requer o restabelecimento de sua opção ou reinclusão nos parcelamentos anteriores, porém, com a dispensa dos honorários advocatícios em razão da extinção da ação, o que representa uma diminuição dos encargos nas hipóteses em que o ajuizamento se deu pela necessidade técnica de postergar o prazo de pagamento.

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Como verificado nos parcelamentos especiais anteriores, a manutenção em aberto de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não, ou de uma parcela, estando pagas todas as demais, implicará a imediata rescisão do parcelamento e, conforme o caso, o prosseguimento da cobrança. Por outro lado, as parcelas com até 30 dias de atraso não configurarão inadimplência e logo não ensejarão a exclusão do contribuinte.

Ainda em relação à renovação de parcelamentos anteriores, foi afastada a obrigatoriedade de o contribuinte quitar integralmente 20% do saldo devedor na primeira parcela, ficando estabelecido um percentual mínimo do valor das novas parcelas, segundo as peculiaridades de cada caso definidas na lei, o que facilita a renegociação da dívida uma vez que no sistema anterior o contribuinte ficava impedido de aderir ao parcelamento pelo simples fato de não possuir o valor mínimo da entrada.

Por fim, uma grande vantagem trazida pela nova lei foi permitir que a pessoa física assuma a dívida da pessoa jurídica, situação que era vedada nos parcelamentos anteriores. Muitas vezes o ex-sócio é responsabilizado por uma dívida tributária de uma pessoa jurídica, porém não mais responde pela empresa, dificultando a quitação do débito através de parcelamento e com juros e multas mais favoráveis.

Tal inovação procurou corrigir essa distorção na medida em que permite que aquela pessoa física que está sendo solidariamente responsabilizada pela dívida efetue o pagamento e/ou parcelamento em igualdade de condições com a empresa.

3. O princípio da Isonomia no Direito Tributário

Um princípio jurídico é uma espécie normativa que estabelece os alicerces do sistema jurídico no qual se encontra inserido, influenciando a construção e interpretação de todas as outras normas do ordenamento. Seu papel é fundamental uma vez que serve de parâmetro para a criação de novas leis assim como auxilia a compreensão e inteligência de preceitos jurídicos já existentes, dando-lhe um sentido harmônico1.

Sua abrangência e forma de utilização irão variar conforme a época e o espaço no qual estão sendo aplicados, diretamente associados ao ideal estimado pelo homem daquele determinado agrupamento e momento histórico2.

O princípio da igualdade, assim como todo princípio constitucional que norteia o ordenamento jurídico brasileiro, tem como papel primordial ser fonte formal de direito, sobre o qual deve repousar o sistema legal. Sua materialização dentro da Constituição se deu no artigo 5º, caput, no qual restou consignado que "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza".

No Direito Tributário, o Princípio da igualdade foi individualizado no princípio da isonomia, ou seja, nos termos do artigo 150, II, da Carta Maior, é vedado aos entes políticos instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

Sobre o princípio em comento é interessante trazer o ensinamento de Luciano Amaro3 de que o princípio é direcionado tanto para o aplicador da norma "significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal" e para o legislador, uma vez que "veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes". Conclui o doutrinador afirmando que "nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações".

Além disso, a igualdade se materializa pelo princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º, da CF, de que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte".

Nesse contexto, a Lei nº. 11.941/2009 e sua regulamentação não atenderam ao princípio da razoabilidade e proporcionalidade, e aos demais preceitos constitucionais, especialmente aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia.

Tal se verificou na medida que a nova lei instituiu distinção entre contribuintes em situação equivalente em razão de sua situação econômica ao impedir a retirada do gravame de bens que já garantem eventuais demandas judiciais após a adesão ao REFIS, fato que não se justifica uma vez que a dívida será reconhecida pelo devedor e terá seu pagamento parcelado.

Ora, se os contribuintes não precisam apresentar garantia nem arrolar bens para aderir aos benefícios da lei, nada mais razoável do que permitir que os gravames já existentes sobre bens anteriormente apresentados pelos contribuintes possam ser retirados, permitindo que os devedores disponham livremente de seu patrimônio, até mesmo quitar seus débitos fiscais através de sua alienação fora dos meios judiciais. Como é notório, a alienação por hasta pública proporciona um valor de venda inferior quando comparado aos preços praticados no mercado.

Além disso, se a garantia do processo tiver sido feito através de depósito em dinheiro, o contribuinte não poderá dispor desse numerário para investir em sua atividade comercial e parcelar a dívida. A liberdade sobre a forma de pagamento ficou restrita de maneira a atender aos interesses do Fisco, pois afinal, o governo também está almejando dinheiro para arcar com suas despesas.

Ocorre que tal restrição também institui discriminação entre os contribuintes limitando a margem de manobra das empresas que teriam interesse em parcelar a dívida para lançar mão dos valores que estão depositados judicialmente.

Outra situação que não se justifica é impedir que os contribuintes do SIMPLES adotem as benesses da nova lei. A restrição infra-legal é intolerável, por que faz distinção entre a empresa de menor porte optante pelo SIMPLES com situação econômica inferior em relação às demais, violando o princípio da vedação de tratamento desigual entre contribuintes (artigo 150, II), desdobramento do princípio da isonomia (artigo 5º, caput) todos protegidos e encartados expressamente no texto da Constituição.

A propósito, toda obrigação tributária precisa ser criada ex lege, não podendo uma Portaria Conjunta restringir a fruição de um benefício fiscal onde a lei não restringiu, mas tão somente regulamentar as determinações legais já existentes, sendo este o entendimento de Roque Carrazza4, segundo o qual "os atos administrativos em geral só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei’.

Observa-se, então, que a Receita Federal e a Procuradoria da Fazenda Nacional ao assim agir, restringindo a adesão ao REFIS sem respaldo na lei, acabou extrapolando sua competência regulamentar instituindo limitação em desrespeito a reserva legal.

O espírito do regulamento posterior da lei deveria ser o de permitir que pessoas materialmente desiguais fossem igualadas a partir da aplicação diferenciada na lei, pois não se pode diferenciar contribuintes em situações idênticas, mesmo que um deles não tenha tantos recursos econômicos como normalmente é o caso da empresa enquadrada no SIMPLES, com um faturamento anual inferior às demais.

Tal vedação de adesão das empresas optantes pelo SIMPLES aos benefícios do novo REFIS desconsidera a situação pessoal do contribuinte, contrariando totalmente a buscada função social da lei e dos institutos jurídicos, atentando, como visto acima, contra os princípios delineados na própria Constituição Federal da legalidade e da isonomia.

Em atenção ao princípio da isonomia, no seu plano substancial, o regulamento da lei deveria buscar "tratar desigualmente os desiguais" com o objetivo de colocá-los em situação equivalente, o que não se verificou no caso em apreço.

Essa máxima constitucional da isonomia e da capacidade tributária visa evitar diferenciações injustas e se amolda aos princípios da igualdade, pelo qual todos devem ser tratados de forma igual dentro da República Federativa do Brasil. Essa igualdade, contudo, precisa tratar cada um de acordo com as suas necessidades e desigualdades.

Todo bom hermeneuta jurídico sabe que é preciso fazer uma interpretação sistemática das leis para se chegar à aplicação mais justa e coerente5, no entanto, nas palavras de Hugo de Brito Machado "as dificuldades surgem quando se coloca a questão de saber se o legislador pode estabelecer hipóteses discriminatórias, e qual o critério de discrime que pode validamente utilizar"6.

Partindo dessa premissa, a própria Constituição, a exemplo do art. 145, § 1º, atenua a rigidez da vedação estabelecida da tributação diferenciada e de atendimento ao princípio da isonomia e capacidade contributiva, admitindo sua aplicação "sempre que possível".

Vê-se, desta maneira, que o legislador constituinte não ignorava as desigualdades sócio-econômicas entre os contribuintes e as dificuldades de estabelecer critérios de discriminação. Sobre o assunto, pertinente, mais uma vez, os comentários de Hugo de Brito7 que destaca a doutrina "segundo a qual o critério de descrimine deve ter um nexo plausível com a finalidade da norma", fato que não se verifica na norma em apreço da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/2009 que simplesmente impediu que empresas com menos recursos econômicos e estruturais pudessem regularizar sua situação tributária através da adesão às vantagens identificadas na nova Lei nº. 11.941/2009.

A única saída será o ajuizamento de demanda judicial que certamente terá pronunciamento favorável para as empresas com dívidas oriundas do SIMPLES que tenham interesse em se beneficiar do novo REFIS, consideradas as mais atingidas dentro desse contexto de crise econômica, uma das justificativas para a criação da própria lei, também chamada, como visto inicialmente, de REFIS da crise.

4. Conclusão

A Nova Lei nº. 11.941/2009 trouxe inúmeras vantagens para o contribuinte que se encontra com seus tributos em atraso representando uma boa saída para permitir a regularização fiscal das empresas e pessoas físicas afetadas pela crise econômica.

No entanto, foram identificadas algumas restrições ofensivas ao princípio da isonomia e da capacidade contributiva ao não possibilitar que o contribuinte disponha de seus bens e de numerário depositado como garantia após a adesão ao programa de parcelamento e pagamento de dívidas fiscais.

Além disso, foi constatado que a exclusão dos contribuintes optantes pelo SIMPLES ofende ao princípio da isonomia e da legalidade tributária uma vez que tal restrição não veio positivada na lei, apenas prevista na norma regulamentadora.

Em vista do que se narrou, o contribuinte que se sentir lesado poderá socorrer-se da tutela do Poder Judiciário para garantir que disponha de seus bens ou para permitir a adesão à lei, mesmo que a dívida seja oriunda de débitos apurados na forma do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Bibliografia

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2001.

FILGUEIRA, Fábio Antônio Correia. O Princípio da função Social do Contrato e o seu Controle Jurisdicional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2007.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22. ed. rev. e atual. São Paulo:Malheiros, 2003.

Notas

1. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22ª ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2003. p.91.

2. FILGUEIRA, Fábio Antônio Correia. O Princípio da função Social do Contrato e o seu Controle Jurisdicional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2007. p. 22.

3. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 132-133.

4. CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 295-296

5. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 91.

6. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 58.

7. MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 58.