3 DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
O Estado, na realização de sua atividade financeira, está incumbido da arrecadação, gestão e aplicação de recursos obtidos com o pagamento de tributos visando ao atendimento das despesas públicas, fundamentais, em última análise, à própria ordenação da vida em sociedade.
No Brasil, a Constituição Federal de 1988, em seu art.145 e segs. (Capítulo I do Título VI), enuncia os princípios e normas jurídicas que regem a imposição tributária.
Em suma, a Lei Fundamental reúne as diretrizes do sistema tributário nacional, estabelecendo as competências tributárias, os limites ao poder de tributar e a repartição dessas receitas.
No Direito positivado, o Código Tributário Nacional (CTN), Lei Federal nº. 5.172/66), em seu art. 3º, define tributo como "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
O art. 5º do mesmo diploma legal estatui: "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria". O surgimento de uma nova ordem jurídica no país com a Carta Política de 1988, porém, deixou para trás a classificação trazida pelo Código Tributário Nacional.
Expressiva parcela da doutrina reconhece, inclusive com respaldo pretoriano, que não são três, mas cinco as espécies tributárias. Além daquelas elencadas no CTN, são considerados tributos as contribuições especiais - que se dividiriam em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais- e o empréstimo compulsório, conforme expressa previsão constitucional, aplicando-se-lhes, inclusive, os princípios relativos às demais espécies legais.
Convém assinalar que o sistema constitucional tributário possui diversas finalidades, servindo a imposição tributária, também, como importante instrumento na execução das ações governamentais no âmbito político, econômico e social.
No âmbito da Economia, contribui para restringir ou incentivar o consumo de determinados produtos e serviços, o que influencia diretamente a produção industrial e a atividade comercial no país.
Relativamente à sua função social, o sistema tributário nacional visa à arrecadação de recursos para a realização das obras e dos serviços de interesse de toda a coletividade, mediante a arrecadação de tributos de pessoas físicas e jurídicas.
De acordo com a doutrina, diz-se ainda que a tributação tem finalidade fiscal, quando, precipuamente, visa à obtenção das receitas necessárias ao oferecimento dos serviços públicos relacionados à saúde, educação, segurança pública, previdência, infra-estrutura, etc.
Além disso, o viés extrafiscal da tributação proporciona ao Estado o poder de intervir nas relações econômicas, sociais ou políticas. É parafiscal, por exemplo, quando garante o funcionamento de órgãos responsáveis pelo controle e pela fiscalização de categorias profissionais, econômicas etc.
3.2 Elementos de Direito Tributário
Na estruturação dos delitos fiscais, a lei penal vai buscar no Direito Tributário elementos integrativos de sua norma.
Em oportunidade anterior, já se pôde conhecer a definição legal de tributo, a teor do art. 3º do CTN.
Anota-se, entrementes, que a norma jurídica tributária, definida também por um juízo hipotético-condicional, pode ser compreendida em seu sentido amplo (v.g., norma relativa à fiscalização do tributo), assim como em sentido estrito, qual seja a norma que prescreve a obrigação de pagar o tributo e define a incidência fiscal.
Deflagrada a incidência da norma tributária (em sentido estrito) surge para o Estado o direito de exigir do particular o tributo, enquanto que para o particular surge o dever de entregar determinada quantia aos cofres públicos.
É como explica Sacha Calmon Navarro Coêlho, em seu magistério:
Acontecido o fato previsto na hipótese legal (de incidência), o mandamento que era abstrato, virtual in potentia, torna-se atuante e incide. Demiúrgico, ao incidir, produz efeitos no mundo real, instaurando relações jurídicas (direitos e deveres).A incidência, em Direito Tributário, é para imputar a determinadas pessoas o dever de pagar somas de dinheiro ao Estado a título de tributo. [45] (grifo do autor).
Ao se estudar a norma de incidência tributária, invariavelmente vem à tona o conceito de fato gerador tributário.
Fato gerador é denominação que tem suscitado certa confusão na doutrina, em boa parte devido ao uso indiscriminado e pouco criterioso por parte do legislador, ora se referindo ao fato descrito na lei (hipótese de incidência), ora ao fato ocorrido no mundo fenomênico (fato gerador in concreto).
Na concepção de Geraldo Ataliba [46], "a hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato cuja ocorrência in concreto a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária."
Por outro lado, ainda conforme lição do ilustre tributarista, o fato gerador, quando se refere à ocorrência in concreto das situações, fatos e condutas humanas, recebe o nome de fato imponível.
Paulo de Barros Carvalho [47] adota o termo regra-matriz de incidência tributária para designar a norma tributária em sentido estrito. Em suma, para o eminente professor, o descritor - hipótese ou antecendente - da regra-matriz tributária tem a função de descrever um fato de possível ocorrência no mundo real (fenomênico), ressaltando-se, de acordo com o conceito legal (art. 3º do Código Tributário Nacional), que o tributo não se caracteriza como sanção pela prática de ato ilícito.
De acordo com o art. 114 do Código Tributário Nacional, "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência."
Obrigação tributária principal é aquela relacionada ao dever de pagar o tributo, enquanto a obrigação acessória está ligada ao cumprimento dos chamados deveres instrumentais ou formais.
No intuito de complementar estas noções do Direito Tributário, cabe apenas gizar que, nos pólos da relação jurídico-tributária, figuram de um lado o sujeito ativo – ente tributante –, de outro, o sujeito passivo, que pode ser contribuinte ou responsável tributário. Diz o CTN, em seu art. 121 que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Ainda de acordo com o CTN, o sujeito passivo é contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (art. 121, par. único).
Como regra, as condutas tipificadas na lei especial em destaque, notadamente aquelas referidas no art. 1º, pautam-se na falsidade ideológica ou material.
Por conseguinte, relativamente a operações sujeitas a tributação, impõe-se averiguar a fraude na caracterização de tais práticas criminosas, configuradas na falsificação ou na ocultação dolosa de informações e de documentos ao Fisco, relativamente a operações sujeitas à tributação.
3.3 O Direito Penal Econômico
No que concerne à estruturação normativa dos agentes econômicos, a Constituição Federal preceitua que "a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social [...]". (art. 170).
A partir de uma interpretação teleológica e sistemática do texto magno, infere-se que, apesar da opção pelo modelo capitalista de produção, com a garantia da economia de mercado, da livre iniciativa e da propriedade, firmou-se no país também compromisso com a justiça social, com base na novel ordem jurídica fundamental (o art. 3º da Constituição enuncia os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, a saber: i - construir uma sociedade livre, justa e solidária; ii - garantir o desenvolvimento nacional; iii - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais).
Conclui-se, portanto, que o modelo adotado no Brasil, embora restrinja a atuação do agente econômico estatal (art. 173 da Carta Magna), não elimina a função normativa e reguladora do Estado, que se justifica, em várias ocasiões, diante de ações ilícitas e abusos cometidos pelos demais agentes econômicos.
Nos dias de hoje, é justamente nesse contexto que se explica, em boa medida, o desenvolvimento e a importância do Direito Penal Econômico para a ciência do direito.
Seguindo o mesmo raciocínio, tem-se que a preocupação com a repressão a delitos ofensivos ao sistema econômico vem aumentando em razão do aumento e da sofisticação das relações travadas no ambiente de produção e circulação de bens e serviços.
Consoante estudos desenvolvidos por Sutherland, já anteriormente citado, a expressão "crimes de colarinho branco" passou a significar também os ilícitos praticados por aqueles que ocupam elevado status social e econômico e que raramente são alcançados pelo sistema repressivo do Estado.
Entretanto, e considerando a realidade atual do país, deve-se aceitar com alguma reserva a associação entre delitos fiscais e indivíduos pertencentes às camadas sociais mais elevadas, tendo em vista a indesejável "democratização" de tais condutas.
3.4 O Direito Penal Tributário
Como corolário desse novel ramo da Dogmática Penal, destaca-se a disciplina específica atinente à prevenção e à repressão dos delitos perpetrados contra o sistema tributário nacional, ou seja, dos crimes contra a ordem tributária.
Muito se tem discutido acerca da legitimidade e do alcance de um Direito Penal voltado para os ilícitos fiscais. Debate-se até mesmo sobre a correição da nomenclatura empregada.
Alguns autores falam em Direito Penal Tributário, enquanto, para outros, o termo mais adequado seria Direito Tributário Penal. Por razões didáticas, adota-se a primeira expressão. Ressalta-se, contudo, que o Direito Tributário Penal estabelece uma melhor relação com o estudo das sanções administrativas por descumprimento de normas jurídicas fiscais.
Na opinião de Maurício Kalache [48] "o Direito Penal Fiscal é, pois, obra recente da dogmática e do direito positivo e não está cristalizado na consciência social. É uma regulamentação surgida verticalmente, do Estado para a Sociedade.".
Outrossim, não se afigura producente propor-se uma discussão sobre a validade de atribuir-se autonomia didática ou científica ao Direito Penal Tributário, já que, para respeitável parcela da doutrina, este seria um Direito Penal Secundário, derivado do Direito Penal Econômico.
É inconteste, todavia, que se vislumbram elementos relevantes a justificar um tratamento especial aos delitos econômicos, nos quais estariam enquadrados os ilícitos fiscais, adotando-se como critérios, entre outros, a intrincada e peculiar forma de perpetração de tais infrações e os efeitos por eles produzidos.
Segundo adverte Roberto dos Santos Ferreira:
O delito econômico destaca-se dos delitos comuns, principalmente por sua escassa visibilidade e pela volatilização da qualidade da vítima, bem como por apresentar aspectos multiformes, podendo assumir formas mercantis e de operações financeiras, ou mesmo a forma de uma prática negocial comum, a fim de aparentar normalidade própria do complexo mundo dos negócios. A atividade, em si, apesar de ser potencialmente mais lesiva, não se apresenta como repugnante para a maioria da sociedade, como acontece nos crimes de homicídio, furto, roubo ou outras figuras típicas tradicionais. [49]
Em rigor, os ilícitos penais tributários são ilícitos penais no âmbito do Direito Tributário, isto é, a incidência de norma definidora de crimes fiscais ocorre em hipóteses legais de descumprimento da legislação tributária.
Quanto ao Direito Penal Tributário, então, pode-se dizer que tem como objeto a abordagem sistemática das infrações penais cometidas no âmbito do Direito Tributário.
3.5 Os crimes definidos na Lei nº 8.137/90
Um breve resgate histórico nos mostra que, desde as Ordenações Filipinas, o legislador vem-se preocupando com as condutas ofensivas às finanças ou à economia do Estado.
O Código Penal de 1940 incorporou no seu texto os crimes de descaminho ou contrabando (art. 334), que refletiam a preocupação do Estado com os danos causados à Fazenda Pública.
Com a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, passou-se a tipificar outras possíveis condutas que culminassem na ofensa à Fazenda Pública. A partir da elaboração daquele diploma legal difunde-se a noção dos crimes de sonegação fiscal.
Mais recentemente, a prática de condutas fraudulentas ou dolosamente perpetradas que frustrem a arrecadação tributária, comprometendo as funções do sistema tributário nacional, mereceu tratamento repressivo por parte do legislador com a inserção de nova norma especial no ordenamento jurídico. Trata-se da Lei nº. 8.137, de 27 de dezembro de 1990.
Nota-se que as condutas tipificadas como crimes de sonegação fiscal, previstas no art. 1º da lei de 1965, foram, na sua essência, reproduzidas pelo legislador de 1990, que nelas manteve a característica preponderante de serem consubstanciadas na falsidade material ou ideológica.
Portanto, com a vigência da lei especial nº 8.137/90, restou parcialmente revogada a Lei nº 4.729/65. Desta última, estão em vigor apenas as normas introduzidas no art. 334 do Código Penal, atinentes ao crime de contrabando e descaminho.
Neste sentido, assim se manifestam Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio:
A Lei nº 8.137/90 reproduziu as normas típicas da Lei nº 4.729/65, regulando matéria tratada na lei anterior, razão pela qual considera-se revogada parcialmente a Lei nº 4.729/65, com exceção do art. 5º, em substituição aos §§ 1º e2º, do art. 334 do Código Penal, que tipifica o crime de contrabando e descaminho, que permaneceu inalterado. [50]
Cabe aqui salientar que, apesar de ser medida destinada à prevenção e repressão dos delitos fiscais, a Lei nº 8.137/90, de igual modo, criminaliza condutas lesivas à ordem econômica e que atentem contra as relações de consumo.
Precisamente em seus artigos 1º a 3º, a norma especial prevê os tipos penais relativos à ofensa à ordem tributária.
No tocante aos crimes fiscais, além de multa, a lei prevê a cominação das seguintes penas: reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, nos delitos previstos no art. 1°; detenção de 6(seis) meses a 2(dois) anos, nos delitos do art. 2°, e reclusão de 1(um) a 4(quatro) anos nos crimes do art. 3º.
Nos dois primeiros dispositivos estão tipificadas as condutas que podem ser realizadas por qualquer particular, enquanto no art. 3º estão definidos os chamados crimes próprios, no caso, aqueles cometidos por funcionário público vinculado à Fazenda Pública.
As condutas tipificadas na Lei nº 8.137/90 são punidas a título de dolo, sem o qual não há que falar em crime tributário.
Nesse ponto, faz-se necessária uma breve análise dos tipos penais definidos na norma especial, à luz das teorias aplicadas à Parte Geral do Código Penal brasileiro.
Inicialmente, insta afirmar que o exame dos elementos objetivos do tipo penal trazido pela referida lei indica que as condutas arroladas nos incisos I a V do art. 1º devem ser classificados como crimes materiais ou de resultado.
Assim, para que ocorra a consumação do referido delito exige-se o resultado de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social. Dispõe o art. 1º da lei sob comento, verbis:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Já no art. 2º do mesmo diploma legal, os tipos penais revelam elementos característicos dos crimes formais, em que a consumação se realiza antecipadamente, não importando o resultado naturalístico, senão vejamos:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Convém também observar que as normas veiculadas pela Lei nº. 8.137/90 são normas penais em branco, ou seja, as definições de elementos integrativos do tipo, tais como tributo, contribuição social, sujeito passivo, contribuinte e obrigação tributária, são extraídas de outro ramo do Direito (reenvio).
Na lição de Luiz Regis Prado:
A lei penal em branco pode ser conceituada como aquela em que a descrição da conduta punível se mostra incompleta ou lacunosa, necessitando de outro dispositivo legal para a sua integração ou complementação. Isso vale dizer: a hipótese ou prótase é formulada de maneira genérica ou indeterminada, devendo ser colmatada /determinada por ato normativo (legislativo ou administrativo), em regra, de cunho extrapenal, que fica pertencendo, para todos os efeitos, à lei penal. [51]
Assim sendo, torna-se imperativo, ainda que em notas introdutórias, conhecer alguns desses elementos, visando à abordagem adequada da estrutura dos crimes fiscais.
Em verdade, conforme exposto anteriormente, os crimes fiscais são ilícitos penais no âmbito do Direito Tributário, isto é, a incidência da norma penal tributária ocorre em hipóteses legais de descumprimento da legislação tributária.
Todavia, não é qualquer descumprimento da legislação tributária que enseja a aplicação da norma penal in casu, mas tão-somente a ação comissiva ou omissiva fraudulentamente perpetrada que provoque a supressão ou que constitua redução do tributo, a teor do disposto no artigo 1º, ou constituindo quaisquer das condutas elencadas no art. 2º da lei penal.
Neste jaez, a depender do caso concreto, pode-se estar diante de mera infração administrativa cometida pelo contribuinte, sem repercussão no Direito Penal, pois aos crimes tributários aplicam-se também as normas referentes à teoria geral do crime (acolhida no Código Penal Brasileiro) no que pertine à ocorrência do erro de tipo, erro de proibição, das eximentes ou excludentes criminais, e assim por diante.
3.6 Conceitos de elisão, evasão, fraude fiscal e sonegação fiscal
A elisão ou "planejamento fiscal" está relacionada ao meio lícito de evitar-se a ocorrência do fato gerador do tributo. Fala-se então de procedimento realizado de acordo com as normas impositivas da legislação tributária. A elisão pode servir ao contribuinte como instrumento legítimo de planejamento fiscal ou contábil capaz de reduzir ou mesmo suprimir a tributação incidente em determinada operação.
Na evasão, a prática de "escapar" à tributação resvala na ilicitude, em que o contribuinte afasta ou posterga a obrigação de pagar o tributo, após a ocorrência do respectivo fato gerador.
Vittorio Cassone, citando o XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário, com o tema Elisão e Evasão Fiscal, em que o mesmo funcionou como relator, consigna como uma das conclusões daquele prestigiado evento:
Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento do tributo por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo anteriores à ocorrência do fato gerador.
Evadir é evitar o pagamento do tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador. [52]
A fraude fiscal, por sua vez, consiste na ação dolosa que venha impedir parcial ou completamente a ocorrência do fato gerador, descaracterizando inclusive os elementos a ele inerentes, com o fito de reduzir ou suprimir tributo.
E finalmente, na sonegação fiscal, entende-se que ocorre o fato gerador do tributo, com respectiva obrigação tributária, mas o agente dolosamente busca ocultá-lo visando ao não pagamento, ou ao pagamento parcial, do tributo devido ao Estado.
