INTRODUÇÃO

A preocupação com a justiça fiscal constitui um assunto dominante em toda a literatura sobre finanças públicas, embora tenha variado ao longo do tempo a ênfase quanto ao princípio de justiça a ser aplicado. De recomendações iniciais a respeito da repartição do ônus fiscal a discussão evoluiu para uma crescente preferência pela aplicação do critério da capacidade contributiva como norma para uma mais justa repartição do ônus tributário entre a população. Em outras palavras, a justiça fiscal deixava de ter uma conotação puramente financeira para assumir uma dimensão nitidamente social.

O conceito de justiça fiscal confunde-se, assim, com noções de equidade na distribuição da carga tributária. Uma mais justa repartição dos encargos com o financiamento das atividades do governo, nesse caso, seria obtida na medida em que a contribuição individual variasse diretamente em função da respectiva capacidade. Na medida em que a capacidade de contribuição fosse medida pelo nível de renda tal critério implicaria, portanto, admitir que a situação ideal, do ponto de vista de justiça na tributação, seria aquela em que o montante do imposto pago variasse diretamente com as variações na renda individual, ou seja, o imposto direto sobre a renda pessoal dos indivíduos seria encarado como a forma ideal de tributação.

Desta feita, além de uma forma de tributar os indivíduos segundo a sua capacidade contributiva, o imposto sobre a renda pessoal daria ao contribuinte uma noção exata do montante de sua contribuição para o financiamento dos encargos do governo, de forma a constituir um mecanismo automático de controle do processo de intervenção do Estado na atividade econômica.

Por outro lado, do ponto de vista do governo, o custo administrativo do Imposto sobre a Renda é substancialmente mais elevado, mais alto do que o relativo a formas indiretas de tributação, tendo em vista o imenso número de contribuintes, a precariedade dos instrumentos de arrecadação e a necessidade de aperfeiçoamento na administração fiscal para reduzir as possibilidades de evasão.

Em síntese, vale ressaltar que o Imposto sobre a renda é de grande importância na vida econômica moderna como fonte de arrecadação e como função econômica-social a cumprir. Trata-se de um imposto que resulta do próprio desenvolvimento da economia capitalista.

Neste sentido, José Afonso da Silva, assevera que o imposto sobre a renda

"É o imposto mais importante e é o mais rentável do sistema tributário nacional; na sua concepção entram toda disponibilidade econômica ou jurídica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim como todo acréscimo ao patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas; ´é um imposto que, além de captar receita adequada para os cofres públicos, é capaz, graças à flexibilidade de sua incidência, de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda social entre os indivíduos e entre as regiões do país´, mas não tem sido assim entre nós, pois sua administração fá-lo incidir mais onerosamente sobre as classes média-baixa e média-alta do que sobre as classes de rendas mais elevadas. É informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, e não incidirá nos termos e limites fixados em lei"

CONSIDERAÇÕES ACERCA DO IMPOSTO DE RENDA

ESCORÇO HISTÓRICO

A origem desse imposto, segundo Henry Tilbery, citado por Marilene Talarico Martins Rodrigues, se encontra na Grã-Bretanha, onde seus precursores foram, no século XVIII, diversas formas de imposição sobre a renda consumida, por exemplo, sobre a posse de carruagens, cavalos, casas, janelas e relógios. Continuando, segundo aquele tratadista, o imposto de renda na sua concepção clássica teve sua origem em 1799, quando foi instituído por William Pitt para contribuir no financiamento da guerra contra a França.

No Brasil, desde meados do século passado, sob influência britânica, apareceram as primeiras sugestões para adoção no país do imposto sobre a renda. Nas Constituições do Império (1824) e da República (1891), este imposto não era previsto. Surgiu com a lei n. 4.625, de 31 de dezembro de 1922, que o regulava amparado na Constituição de 1891, com base na competência concorrente da União e dos Estado (art. 12) para criar impostos.

Criado, portanto, em 1922, o Imposto sobre a Renda experimentou uma expansão considerável durante os seus primeiros quinze anos de existência, como resultado, provavelmente, das sucessivas modificações e aperfeiçoamento na legislação, visando a consolidar a implantação desse tipo de tributo no país. Apenas para melhor visualização dessa expansão, a arrecadação proveniente do Imposto sobre a Renda atingiu em 1943 cerca de 35% da receita tributária do Governo Federal, assumindo, assim, a posição de liderança no que se refere à origem dos recursos utilizados para financiamento dos encargos do governo.

No quinquênio seguinte, entretanto, a expansão da receita não teria sido muito significante, tendo registrado uma queda considerável em sua arrecadação nesse período, tanto que no ano de 1962 a importância relativa ao Imposto de Renda na receita tributária federal tinha se reduzido para pouco mais de 10%.

Um novo impulso é registrado a partir de 1964, como resultado das sucessivas alterações introduzidas na regulamentação do imposto, a partir desse período a arrecadação desse imposto esteve mantido num patamar mais ou menos regular em relação à receita federal.

Foi, todavia, com a Constituição de 1934, que o imposto de renda ingressou no rol dos tributos privativos da União, se elevando quanto a sua exigência ao plano constitucional.

Logo em seguida, surgiu a lei n. 5.172, de 25.10.1966, em que instituiu o Código Tributário Nacional, estabelecendo em seu art. 43 que:

"o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."

Finalmente, repetindo o que já era previsto na Constituição de 1934, a Constituição Federal de 1988 veio outorgar à União competência para instituir imposto de renda, em seu art. 153, III, não obstante, conferindo também aos Estados e ao Distrito Federal o poder de instituir adicional de até 5% do que for pago à União, a título de imposto de renda, "incidente sobre lucro, ganhos e rendimentos de capital" (art. 155, II); esse adicional, todavia, foi extinto a partir de 1996, conforme estabelecido na Emenda Constitucional nº 03/93.

OS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS E O IMPOSTO DE RENDA

O Sistema Tributário Nacional subordina-se a vários princípios que configuram garantias constitucionais e segurança jurídica dos contribuintes.

Além de sujeitar-se aos princípios constitucionais gerais, como o da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, o da igualdade, dentre outros, o imposto de renda esta submetido a princípios específicos, previstos no art. 153, § 2º, I, da Carta Política, quais sejam, o da generalidade, da universalidade e da progressividade.

Princípio da generalidade. Por este princípio, todos os que auferem renda, nos termos da lei, estarão sujeitos à tributação; ninguém será eximido de pagar o imposto em razão de critérios pessoais, não importando o caráter do sujeito, sua nacionalidade, sexo, raça, idade, etc.

Pelo princípio da universalidade, toda renda ou provento será objeto de imposto, como regra geral, afastados quaisquer privilégios. Comporta exceção apenas no que diz respeito às desonerações tributárias, nos termos do art. 150, VI, a, b, c, d, da Constituição Federal.

Pelo princípio da progressividade, quanto maior for a renda auferida, mais elevado será o quantum devido a título de imposto. Imposto progressivo é aquele cuja alíquota aumenta à medida que aumenta o ingresso ou a base imponível

Conforme já aduzido anteriormente, há exceções na sujeição destes princípios. Neste sentido, a própria Constituição exclui da incidência do imposto de renda diversas situações, onde se compreendem além da imunidade recíproca, que impede a União de tributar a renda dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 150, VI, a), a imunidade tributária dos templos de qualquer culto, os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores e as instituições de educação e de assistência social (art. 150, VI, b e c , e § 4º).

Outra exceção aos princípios consta do art. 153, § 2º, II, da CF, atinente a aposentados e pensionistas. Neste dispositivo, há a exclusão da incidência do imposto de renda sobre os proventos da aposentadoria e os rendimentos dos pensionistas.

Em suma, a Constituição definiu o perfil do imposto de renda nos moldes recomendados pela ciência das finanças, estruturando-o como imposto pessoal, geral, universal e progressivo, características que devem ser conjugadas com os demais princípios constitucionais, a que esse tributo também deve obediência.

O FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA

O imposto de renda, segundo deflui da previsão constitucional, assim como da definição contida na norma do art. 43 do CTN, tem como fato gerador a renda ou proventos de qualquer natureza.

A ocorrência do fato gerador é que faz criar a relação jurídica entre o poder tributante e o contribuinte, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar para este e a de arrecadar para a Fazenda.

O CTN com definição mais ampla e precisa, estabeleceu que o fato gerador desse imposto é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, cuidando, ainda, de definir o que seriam "renda" e "proventos".

Aquisição é o ato de adquirir. Adquirir, conforme significado extraído do dicionário da Língua Portuguesa, é tornar-se possuidor de , alcançar, conseguir, obter, ganhar, passar a ter, buscar.

Disponibilidade é a qualidade daquele ou daquilo que está disponível, de que se pode dispor, de que se pode usar por qualquer forma. Disponível é também usado como sinônimo de livre, desembaraçado, desimpedido, daquilo que se pode negociar e transferir livremente para outrem.

Disponibilidade econômica, porém, é identificada pela doutrina tradicional como sendo renda já percebida ou adquirida, renda já efetivamente percebida, renda auferida, "fruto já colhido".

A disponibilidade jurídica, por sua vez, seria a renda produzida, mas não percebida, representativa de um crédito exigível; ou "fruto pendente e não colhido ainda".

Desse modo, a referência à disponibilidade econômica ou jurídica presta-se a qualificar o objeto da ação, ou seja, a renda. Aquilo que se adquire não é , pois, a disponibilidade, mas a renda. Realiza o fato gerador alguém que adquira renda (disponível).

CONCEITOS DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

O conceito legal de renda e proventos de qualquer natureza são abstraídos da norma do art. 43, I e II do CTN, já anteriormente transcritos.

Para o tratadista José Luiz Bulhões Pedreira, "o sentido vulgar de renda é o produto do capital ou trabalho, e o termo é usado como sinônimo de lucros, juros, aluguéis, proventos ou receitas. A expressão proventos é empregada como sinônimo de pensão, crédito, proveito ou lucro. No sentido vulgar, tanto a expressão renda quanto a proventos implica a idéia de fluxo, de alguma coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são da renda como fluxo, e não de acréscimos (ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líquido".

Assim, podemos dizer que na conceituação de renda, devemos tomar como critérios definidores a "fonte" e o "acréscimo patrimonial". Podemos, pois, considerar como renda o acréscimo do valor pecuniário do patrimônio entre dois momentos: o resultado oriundo da fórmula receita menos despesas, ou seja, o rendimento poupado acrescido da renda consumida, menos deduções e abatimentos admitidos em lei.

Com efeito, segundo a norma do art. 43 do CTN, renda tem sentido restrito (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos) e provento tem sentido residual (outros acréscimos patrimoniais, não decorrentes do capital nem do trabalho).

Inobstante, a conceituação do texto legal, a palavra proventos tem acepção lata, e, portanto mais abrangente que a renda, pois, o capital e o trabalho também geram proventos ou (proveitos), ainda que com designações específicas (juros, aluguéis, salários, honorários, etc.).

BASE DE CÁLCULO

Dispõe o CTN, em seu art. 44, que a base de cálculo do imposto sobre a renda é "o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis", deixando à lei ordinária o cuidado de definir e precisar a aplicação dessas bases de cálculo.

Lucro real é o lucro (contábil) líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal, determinado a partir das demonstrações financeiras levantadas com base em escrituração efetuada com observância das leis comerciais e fiscais (Lei 1.598/77, RIR - dec. 85.450/80).

Lucro presumido e lucro arbitrado são os determinados mediante a utilização de standards ou parâmetros legais e regulamentares, observadas as condicionantes legais, com o objetivo de propiciar ao contribuinte uma forma de tributação simplificada (lucro presumido) ou propiciar ao Fisco condições de definir a matéria tributável quando imprestável a contabilização ou esta não observar as condições legais, ou, ainda, não for apresentada às autoridades fiscais (lucro arbitrado).

Assim, o lucro arbitrado é fixado mediante a aplicação de critérios legais em hipóteses nas quais a empresa não tenha registros contábeis confiáveis; enquanto que o lucro presumido, constitui um regime simplificado em que o lucro é calculado mediante a aplicação de certos percentuais sobre a receita bruta, dispensada a completa escrituração contábil de suas operações.

Quanto às pessoas físicas, a regra da legislação é a tributação da renda real, apurada à vista dos rendimentos efetivamente percebidos e de certas despesas efetivamente suportadas pelo contribuinte, não obstante algumas presunções sejam geralmente admitidas, via de regra em valores ou percentuais fixos.

A base de cálculo, como medida ou expressão de grandeza da materialidade do fato gerador, consiste, portanto, no montante da renda ou dos proventos adquiridos.

A tabela progressiva expressa em reais, utilizada para a tributação das pessoas físicas, segue a seguinte sistemática:

BASE DE CALCULO

ALÍQUOTA

PARCELA A DEDUZIR

até 8.803,44

-

-
Acima de 8.803,44
até 17.166,30

15%

1.320,52
Acima de 17.166,30
até 158.457,39

26,6%

3.313,45
Acima de 158,457,39

35%

16.622,63

PERIODICIDADE DO FATO GERADOR

A natureza do imposto de renda leva a que a renda tributável deva ser medida em períodos de tempo, dentro dos quais se possa apurar o montante do acréscimo patrimonial tributável, para cuja formação são considerados os ingressos brutos, subtraídos dos dispêndios necessários à percepção da renda e de certas despesas que, embora não ligadas diretamente à produção de renda, prestam-se à personalização do tributo.

Com efeito, o período de formação da renda tributável não pode ser muito curto, sob pena de prejudicar a personalização do tributo e a adequação à capacidade contributiva; por outro lado, o período também não pode ser muito longo, o que comprometeria o fluxo de receita tributária do Tesouro.

Assim, o período que foi tradicionalmente estabelecido no Direito brasileiro, bem como na legislação de outros países, é de um ano, que corresponde também ao período do orçamento público (o "exercício financeiro" anual). Ao término de cada um destes períodos, faz-se um "corte" nas atividades do contribuinte, para que se apure o acréscimo líquido do patrimônio (que, com alguns ajustes, fornece a base de cálculo do tributo).

Findo o período, pois, e desde que tenha ocorrido a aquisição de renda, ter-se-á aperfeiçoado o fato gerador do tributo e nascido a obrigação tributária. O montante da renda produzida no período, apurado de acordo com as prescrições legais, é a base de cálculo sobre que se aplicarão as alíquotas legais para cálculo do valor devido.

TIPOS DE CONTRIBUINTES

O conceito legal de contribuinte do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é dado pelo art. 45 do CTN: "Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis".

A disposição codificado abarca tanto as pessoas físicas (indivíduos) quanto as pessoas jurídicas (sociedades e negociantes individuais). Sendo, pois, um negociante que opere sob sua firma individual, considerado pessoa jurídica, quanto à tributação estabelecida para os lucros da empresa, e pessoa física, para efeitos do imposto que atinge sua renda global, de qualquer origem, inclusive esses lucros.

A lei ordinária ao instituir o tributo, poderá estruturar o fato gerador, conectando-o à pessoa física ou à pessoa jurídica que adquira renda ou proventos disponíveis.

TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS

A tributação de renda das pessoas físicas dever ser universal, geral e progressiva, vedadas discriminações em razão de cargos, funções, atividades ou quaisquer outros critérios de discriminação. Os princípios constitucionais, em especial os da igualdade e da capacidade contributiva, conduzem, porém, ao reconhecimento de situações de isenção ou não tributação, como instrumento da implementação desses princípios.

TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS

O sistema constitucional não exige que as pessoas jurídicas sejam tributadas como contribuintes autônomos. Mas também não impede.

A rigor, os lucros periodicamente apurados pelas pessoas jurídicas poderiam ser tributados na medida em que fossem distribuídos ou imputados aos sócios. Várias razões, porém, militam a favor da tributação do lucro empresarial já na pessoa jurídica que o produz. A incidência na própria empresa permite a adequação do tributo à capacidade financeira da empresa; a tributação na pessoa física teria que depender da distribuição efetiva do lucro para os sócios, a fim de que estes tivessem recursos para recolher o tributo; com isso, o imposto sobre os lucros retidos ou capitalizados ficaria postergado por prazo indeterminado. Ademais, as pessoas jurídicas são mais facilmente fiscalizáveis, pois são em número menor do que o dos sócios e têm sistemas de contabilização dos resultados, exigidos pela legislação comercial, que se prestam também para fins fiscais, com as adaptações que a lei tributária exija.



Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

ANDRADE, Daniel Carvalho Monteiro de. Impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 3, n. 23, 27 jan. 1998. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/1366>. Acesso em: 19 set. 2018.

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