RESUMO
A presente monografia apresenta um norte para a reforma tributária no Brasil. Partindo da premissa de que todo tributo deve atender ao postulado da capacidade contributiva, o trabalho monográfico tem por objetivo traçar um liame entre a tributação, direitos humanos e o princípio da capacidade contributiva, haja vista que a carga tributária no Brasil é demasiada, ao passo que os serviços públicos são defasados e insuficientes. Além disso, aponta a necessidade de conformação entre o poder de tributar e os direitos humanos, como forma de garantir uma tributação justa que não adentre no núcleo intangível dos contribuintes. Com a possibilidade de alinhamento dessa relação jurídica, associado ao gasto racional das receitas públicas, certamente, o Estado terá uma tributação com justiça fiscal.
Palavras-chave: Princípio; Capacidade contributiva; Justiça Fiscal.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO . 2 GENERALIDADES SOBRE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. 2.1 CONCEITO DE PRINCÍPIO. 2.2 NOÇÕES SOBRE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. 2.2.1 NATUREZA JURÍDICA. 2.2.2 UMA GARANTIA DO CIDADÃO AO MÍNIMO VITAL. 2.2.3. A POSIÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 2.3 EFICÁCIA E CONCRETUDE DO PRINCÍPIO. 2.3.1 APLICABILIDADE AOS TRIBUTOS NÃO VINCULADOS A UMA ATUAÇÃO ESTATAL. 3 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS DIREITOS HUMANOS. 3.1 CONCEITO DE DIREITOS HUMANOS E SUA RELAÇÃO COM O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. 3.2 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA À LUZ DOS DIREITOS HUMANOS. 3.3 A JUSTIÇA FISCAL: UMA TRIBUTAÇÃO NECESSÁRIA À SOCIEDADE VIGILANTE. 4 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS
1 INTRODUÇÃO
A função precípua do tributo é custear a máquina do Estado nos três eixos federativos traçados pela Constituição Federal de 1988, além de garantir a prestação de serviços públicos com eficiência e satisfação aos contribuintes.
Todavia, a política tributária num Estado Social, Democrático e Humano de Direito deve ter por base ideológica não só o viés arrecadatório, mas, também, um aspecto humanista, ou seja, a tributação não pode adentrar no núcleo intangível do direito de propriedade dos cidadãos, devendo garantir um mínimo possível para que a população possa sobreviver.
Tal preocupação acadêmica reside no fato de que, com o passar dos anos, a carga tributária aumenta desmedida e irrazoalvemente no Brasil, ao passo que os serviços públicos encontram-se ineficientes, não atendendo, eficazmente, aos anseios da população.
Tal quadro se reveste de uma conclusão inexorável, qual seja, o Estado Brasileiro gasta mal.
Nessa trilha, o princípio da capacidade contributiva possui um elemento axiológico extremamente relevante para a implementação de uma tributação com justiça fiscal. Isso se deve ao fato de que o mencionado axioma jurídico possui um escopo de garantir a existência de um "mínimo" possível ao contribuinte, além de representar uma exigência da razoabilidade da carga tributária sobre os cidadãos.
Com supedâneo em tal aspecto, denota-se que há um campo de direitos do indivíduo que está fora da seara da tributação, exatamente porque deve ser garantido a todo ser humano um mínimo de existência saudável, bem como a possibilidade de galgar uma vida digna na sociedade, adimplindo tributos que representem uma eficiente prestação de serviço público em todas as esferas, como forma de contraprestação.
Nesse ponto, o princípio da capacidade contributiva não é só um caminho para a busca incessante da Justiça Fiscal, mas, da mesma sorte, possui uma carga axiológica forte no sentido de ser um concreto e eficaz instrumento de proteção do mínimo existencial do cidadão-contribuinte.
Sob esse ponto de vista é que será a tônica do presente estudo acadêmico, na medida em que a sua importância está em voga na atualidade jurídico-tributária brasileira ente o aumento crescente da Máquina Pública e a não eficiência na mesma medida dos serviços públicos.
A metodológica empregada será eminentemente bibliográfica, uma vez que não demanda a realização de outras formas de pesquisa.
Enfim, uma verdadeira ferramenta principiológica que norteia o ordenamento jurídico-tributário e informa a esse ramo do direito tributário uma justiça fiscal em favor dos contribuintes, na medida em que garante o pagamento de tributos de forma mais racional, humana e compatível com a o recebimento dos serviços públicos do Estado. Em consonância, portanto, com as mais comezinhas regras emanadas dos direitos humanos.
2 GENERALIDADES SOBRE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA .
2.1 Conceito de Princípio
A conceituação no âmbito forense da acepção - princípio jurídico - é ampla. Todavia, inegavelmente, tal mecanismo é uma indispensável ferramenta para a fecundação da ordem jurídica positiva, haja vista que possui um grau de vagueza e abstração muito maior do que a regra jurídica posta e, em razão disso, apresenta um feixe muito maior de soluções jurídicas para o caso em concreto.
Para Nelson Rosenvald [01] o princípio jurídico é o próprio direito:
Os princípios não são apenas a lei, mas o próprio direito em toda a sua extensão e abrangência. Da positividade dos textos constitucionais alcançam a esfera decisória dos arestos, constituindo uma jurisprudência de valores que determina o constitucionalismo contemporâneo, a ponto de fundamentar uma nova hermenêutica dos tribunais.
Nesse prisma, denota-se que os princípios jurídicos buscam dar unidade a todo o sistema jurídico porque eliminam a possibilidade de haver vazios jurídicos no sistema, ou seja, caso uma norma não se aplique no caso concreto, o princípio jurídico é o instrumento jurídico hábil para a solução da lide.
Segundo Mariana Pretel [02], "caracterizam-se, efetivamente, de postulados éticos inspiradores de toda ordem jurídica, constantes nas normas ou próprios à interpretação dessas".
Os princípios aparecem como normas jurídicas de estrutura fundante - verdadeiros pilares de todo o sistema, precisamente como normas jurídicas que impõem limites materiais e valores ao caso concreto, direcionados à produção de outros comandos normativos que, ao final do processo exegético, indicará a solução jurídica mais "adequável" para o caso concreto posto em juízo.
Sobre princípio jurídico, assevera Roque Carrazza [03] que:
Princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.
Assim, o princípio jurídico não serve apenas e tão somente como vetor axiológico desprovido de imperatividade ou meros repositórios de recomendações a serem ou não, observadas pelos cidadãos, bem como pelo próprio Estado.
2.2 Noções Sobre o Princípio da Capacidade Contributiva
2.2.1 Natureza Jurídica
Inicialmente, observa-se que a natureza jurídica do princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligada ao princípio republicano, da segurança jurídica e da vedação ao confisco.
Recorda Geraldo Ataliba [04] que: "A res publica é de todos e para todos. Os poderes que de todos recebe devem traduzir-se em benefícios e encargos iguais para todos os cidadãos".
Alfredo Augusto Becker [05] afirma que:
Dizer que as despesas públicas devem ser partilhadas entre os contribuintes conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo é incorrer numa tautologia: as palavras "capacidade contributiva" sem alguma outra especificação, não constituem um conceito científico. Elas nem oferecem um parâmetro para determinar a prestação do contribuinte e para adequá-la às prestações dos demais, nem dizem se existe e qual seja o limite dos tributos. Esta expressão, por si mesma, é recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos conteúdos; trata-se de locução ambígua que se presta às mais variadas interpretações.
Numa análise ampla, o princípio da capacidade contributiva possui a sua essência delineada em dois planos. O primeiro está relacionado à limitação do poder de tributar estatal. O Segundo, por sua vez, cinge-se num aspecto positivo, na medida em que assegura ao contribuinte um plexo de direitos subjetivos que emprestam ferramentas jurídicas contra a avidez fiscal do Estado.
Com supedâneo em tais aspectos, a essência do axioma jurídico em estudo se traduz num importante instrumento em favor do contribuinte no sentido de protegê-lo contra as mazelas da tributação esfoliadora do seu patrimônio mínimo.
2.2.2 Um Garantia do Cidadão ao "Mínimo Vital"
Após a análise do princípio da capacidade contributiva, infere-se, inexoravelmente, que a expressão "mínimo vital" está ligada ao mencionado axioma jurídico.
Isso se deve ao fato de que apenas e tão somente quando houver uma riqueza acima do patamar referente ao "mínimo vital" é que deve ser tributada, abaixo de tal baliza, portanto, deve ser intributável.
Acerca da motivação da não tributação desse limite, José Souto Maior Borges [06] leciona que:
É editada por considerações sociais de diversa natureza, tais como: I – conveniência prática, dada a improdutividade do imposto em confronto com as despesas da arrecadação; II – justiça fiscal; os pequenos contribuintes em estágio de vida social inferior não deverão ter ainda mais reduzida a sua capacidade financeira; III – compensação econômico-financeira, porque os pequenos contribuintes são os que suportam mais duramente os ônus dos impostos indiretos.
Nessa trilha, observa-se que o tema em exame está ligado à repercussão tributária. Todavia, na tributação dos produtos consumidos pela população indistintamente, não se pode afastar a aplicação do princípio da capacidade contributiva, eis que os impostos sobre tais produtos não guardam estrita relação com o grau de riqueza do contribuinte.
Assim, como forma de garantir a materialização de tal princípio, a solução mais aprazível é a isenção dos mencionados produtos.
A fixação do "mínimo vital", portanto, não é estanque no tempo, mas, sim, varia de acordo com o conceito do que se tem por "necessidades básicas da sociedade" num dado lapso temporal.
Esta conceituação não está adstrita somente o conceito jurídico da ferramenta em questão, cinge-se no campo político, uma vez que depende de decisão política do legislador.
Entretanto, convêm destacar que, à ausência de normas constitucionais e inconstitucionais que disciplinem a estipulação do que é "mínimo vital", deve-se ter por base as necessidades fundamentais do indivíduo e da família na sociedade num determinado espaço de tempo, sob pena de haver uma tributação inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva.
2.2.3. A Posição do Supremo Tribunal Federal
O princípio da capacidade contributiva, da mesma sorte, está ligado ao da vedação ao confisco, na medida em que este último também possui um viés axiológico no sentido de proteção do "mínimo vital" do contribuinte.
O entendimento do Supremo Tribunal Federal reside no fato de que a natureza confiscatória não deve ser avaliada em função de um único tributo isoladamente, mas, sim, com relação à dimensão da carga tributária que onera o contribuinte.
A Corte Constitucional, outrossim, restringiu o seu entendimento no sentido que o efeito confiscatório deve ser examinado com relação à soma dos tributos exigidos por cada pessoa política tributante.
Corroborando, observe-se a posição cristalizada na ADIMC nº 2.010 – DF [07], do Supremo Tribunal Federal:
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de um determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico – financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte.
Outrossim, o aresto da Corte Constitucional abaixo delineado demonstra, inexoravelmente, que a análise da capacidade contributiva também pode ser feita com relação a uma exação específica [08]:
I - Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido.
Importa destacar que a jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal não é estanque, na medida em que desde a edição do primeiro aresto acima a composição da Corte Suprema foi substancialmente alterada.
2.3 Eficácia e Concretude do Princípio
A eficácia e concretude do princípio da capacidade contributiva, na hipótese específica da incidência da exação do tributo implicam, necessariamente, que essa seja mensurável e não apenas e tão somente fictícia.
Nessa trilha, o legislador positivo ao eleger hipóteses de incidência dos tributos, afere fatos sociais que demonstram, presumidamente, a existência de riqueza. Dessa forma, na elaboração da norma tributária se deve observar a variação da capacidade econômica dos contribuintes.
Com esteio em tal aspecto, infere-se que a decisão política do legislador – eleição das hipóteses de incidência – deve estar em absoluta consonância com o princípio da capacidade contributiva.
Desse modo, o elemento da capacidade contributiva a ser considerada na hipótese de incidência deve ser concreta e eficaz, sob pena de ser esvaziado o axioma jurídico em exame.
O princípio da capacidade contributiva está albergado na Constituição Federal de 1988, no artigo 145, §1º, quando assim assevera: "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".
Sobre a concretude do aludido dispositivo constitucional, o magistério de Misabel Derzi [09] é peculiar:
Acentua o grau de imperatividade e abrangência do dispositivo, deixando claro que, apenas sendo impossível, deixará o legislador de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
José Marcos Domingues de Oliveira [10] endossa o coro doutrinário acima, quando expõe: "toda a vez que se demonstrar que onde havia campo para a instituição de um imposto pessoal, ainda assim a lei criou o gravame de natureza real, este terá de ser anulado, por inconstitucionalidade".
À luz de tais aspectos, observa-se que a eficácia e concretude do princípio da capacidade contributiva estão ligadas à expressão constitucional "sempre que possível", ou seja, a capacidade contributiva deve ser respeitada sempre o aspecto material da hipótese de incidência tributária o comporte, na medida em que nem todos os tributos possuem a possibilidade jurídica de estarem em harmonia com o princípio.
2.3.1 Aplicabilidade aos Tributos Não Vinculados a uma Atuação Estatal
No caso dos tributos indiretos, o princípio da capacidade contributiva também deve ser respeitado, mas, contudo, de uma forma diferenciada.
Com efeito, a dificuldade operativa do axioma jurídico nos impostos indiretos reside, justamente, na impossibilidade técnica de se imprimir feição pessoal aos mencionados tributos. Todavia, o princípio da capacidade contributiva, mesmo assim, incide em tais exações apenas de uma forma distinta.
Nesse passo, denota-se que os institutos da seletividade de alíquotas e não cumulatividade do IPI e ICMS são instrumentos que concretizam a noção de capacidade contributiva, a despeito de não serem viáveis considerações pessoais do contribuinte de tais tributos.
3 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS DIREITOS HUMANOS
3.1. Considerações Sobre os Direitos Humanos e sua Relação com o Princípio
Contemporaneamente, as discussões mais requintadas na doutrina universal gira em torno dos direitos humanos.
Todavia, a despeito de haver uma grande difusão mundial sobre os direitos humanos, tal faceta adquire as mais diversas feições à luz das diversidades culturais e ideológicas de cada povo. Portanto, a presença dos direitos humanos em cada país é cristalina.
As palavras de Paulo Hamiltom Siqueira Júnior [11] são peculiares:
A expressão direitos humanos talvez seja uma das locuções que mais traga uma carga negativa e até mesmo um sentido pejorativo e de injustiça. Essa proposição é identificada com a impunidade, adstrita àqueles que defendem os marginais. É comum, nos meios de comunicação, a crítica à "turma dos direitos humanos", sempre identificada com o grupo de pessoas que só defendem os "direitos dos bandidos". Esse conceito se afigura como errôneo, pois os referidos direitos são inerentes à toda a sociedade. Todo homem, independentemente de sua condição social, possui o referido rol de proteção.
Nesse quadrante, a concepção histórica de direitos humanos normalmente elenca uma sucessão de gerações e períodos, os quais foram se alinhando de acordo com os diferentes carecimentos identificados no desenvolvimento social.
Sobre os direitos fundamentais, define Ana Maria D’Ávila [12]:
Os direitos fundamentais podem ser definidos como os princípios jurídica e positivamente vigentes em uma ordem constitucional que traduzem a concepção de dignidade humana de uma sociedade e legitimam o ordenamento jurídico.
Com efeito, independentemente dos critérios substanciais de classificação ou conceituação dos direitos humanos (fundamentais), o que se observa, na verdade, é uma crise de efetividade de tais direitos.
A propósito, leciona Norberto Bobio [13]:
O problema fundamental em relação aos direitos do homem, hoje, não é tanto o de justificá-los, mas de protegê-los. Trata-se de um problema não filosófico, mas político. (...) Essa busca de fundamentos (...) não terá nenhuma importância histórica se não for acompanhada pelo estudo das condições, dos meios e das situações nas quais este ou aquele direito pode ser realizado.
Com supedâneo em tal aspecto, importa analisar a conformação de instrumentos jurídicos existente em nosso ordenamento com a necessidade premente e diária de conferir maior eficácia e concretude aos direitos humanos, sobretudo no que toca à tributação.
É justamente onde o princípio da capacidade contributiva deve ser relacionado, na medida em que é um instrumento tributário capaz de outorgar uma maior concretude aos direitos humanos na efetivação do poder de tributar. Assim, o princípio da capacidade contributiva é uma nítida expressão de direitos humanos na tributação, uma vez que o "mínimo existencial" sempre deve ser preservado.
3.2 A Capacidade Contributiva à Luz dos Direitos Humanos
A liberdade é um dos mais fundamentais direitos humanos, sendo a propriedade um corolário de tal direito.
Nessa trilha, da mesma sorte que o Estado em sua concepção moderna, o poder de tributar emana do espaço aberto na esfera da liberdade do cidadão, o qual permite que o Estado se utilize à mitigação de seu direito de propriedade.
Edino Cezar Franzio de Souza [14] alude que:
O poder de tributar do Estado é a prerrogativa que garante a sua existência, pois viabiliza sua estrutura organizacional interna e sua independência externa, assegurando-lhe as receitas necessárias para honrar seus compromissos pela arrecadação dos tributos.
Entretanto, a fundamentação para que o poder de tributar retire uma parcela da liberdade e propriedade do indivíduo é exatamente a preservação dos valores do indivíduo na sociedade.
Dessa forma, inexoravelmente, o poder de tributar está umbilicalmente ligado aos axiomas limitativos de sua atuação, na medida em que os direitos fundamentais funcionam como verdadeiras balizas da avidez fiscal do Estado em tributar.
Dessa forma, considerando que os valores inefastáveis do ordenamento jurídico são exatamente os direitos fundamentais (humanos), deve ele se compatibilizar.
Nessa trilha, o princípio da capacidade contributiva é um dos instrumentos pelos quais os direitos humanos se apresentam no campo do direito tributário.
Essa assertiva está cilhada ao fato de que tal axioma jurídico possui uma natureza jurídica de fazer com que o Estado não tribute os seus contribuintes acima do "mínimo vital".
Ricardo Lobo Torres [15] assevera:
O poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado. O Estado exerce o seu poder tributário sob a permanente limitação dos direitos fundamentais e suas garantias constitucionais.
Noutro ponto, denota-se que o Estado se utiliza instrumentos tributários de acordo com a política fiscal adotada buscando atingir fins predeterminados, inspirado em diversos valores aos direitos fundamentais (humanos) delineados na Constituição Federal de 1988, a fim concretizar seus misteres funcionais.
Fica claro, portanto, que a tributação deve se compatibilizar com os direitos humanos em todas as suas facetas, sendo, necessariamente, o princípio da capacidade contributiva uma das suas mais expressivas formas constitucionais de humanização da tributação.
À luz de tais aspectos, conclui-se que o Poder de Tributar é limitado não apenas e tão somente por um conteúdo formal, mas, também, por critérios materiais, principiológicos e finalísticos que compelem sua utilização de acordo com as suas políticas públicas, levando-se em conta todos os valores constitucionalmente assegurados aos contribuintes, sobretudo àqueles eleitos como fundamentais, cuja eficácia e concretude deve ser imediata.
Em arremate, salta aos olhos a necessidade de utilização mais efetiva dos instrumentos tributários postos pelo ordenamento jurídico na implementação e fomento dos direitos humanos vinculados à cidadania.
Tudo isso, com o desiderato do alcance da tributação com Justiça Fiscal.
3.3 A Justiça Fiscal: Uma Tributação Necessária à Sociedade Vigilante.
A Justiça Fiscal deve ser sempre um valor a ser buscado num Estado Democrático, Social e Humano de Direito, não como um axioma inatingível, mas sim como verdadeiro postulado que tem o desiderato de adequar e formatar a tributação aos direitos fundamentais (direitos humanos).
O que se espera de uma sociedade vigilante é justamente a fiscalização por parte dos seus representantes nos Parlamentos sobre a edição de eventuais normas tributárias que culminem por violar a capacidade contributiva ou até mesmo os mais comezinhos direitos humanos dos contribuintes protegidos constitucionalmente.
Nessa trilha, a Justiça Fiscal não é um mito jurídico ou até mesmo algo impossível de se alcançar no ordenamento jurídico-tributário brasileiro, entretanto, afirmativamente, algo que deve estar diariamente presente no cotidiano do contribuinte brasileiro.
Todavia, a cada dia o Estado Brasileiro tem obtido picos de arrecadação com o aumento e criação de tributos de forma desmedida com o viés apenas e tão somente arrecadatório, com o escopo de custear a máquina pública nas três esferas que cada vez mais se agigantam.
A sociedade brasileira, por sua vez, deve estar altamente vigilante através de meios que a Constituição Federal de 1988 legitimamente a outorgou.
Nesse passo, denota-se que o meio mais utilizado pelos contribuintes é o judicial uma vez que é, atualmente, o mais difundido na nossa sociedade em que a informação é massificada.
O mecanismo jurídico que se apresenta de forma mais palpável em favor do contribuinte é o controle de constitucionalidade das normas tributárias na modalidade difusa, uma vez que aquele pode suscitar em qualquer processo judicial tributário a inconstitucionalidade da norma tributária, a qual o está compelindo a pagar o tributo.
Indubitavelmente, esse aspecto é o efetivo exercício da cidadania pela contribuinte, na medida em que este controla a atividade do Estado.
Nas palavras de Elias Farah [16]:
É de extrema relevância o aperfeiçoamento dos meios e instrumentos visando ao justo e profícuo relacionamento entre o Estado e o cidadão. A pessoa natural se relaciona com a sociedade política, que chamamos de Estado. Cidadania, por isso, pode ser definida como estatuto que rege, de um lado, a proteção e os serviços que o Estado deve dispensar, pelos meios possíveis, ao cidadão.
Noutro canto, a sociedade civil organizada deve se estruturar mais ainda para postular ao Congresso Nacional uma reforma tributária consentânea com a nova ordem econômica. Tudo isso, com a finalidade de pôr em prática o postulado da Justiça Fiscal.
Acerca da necessidade de uma reforma tributária, as ponderações de Ives Gandra da Silva Martins [17] são importantes:
A verdadeira reforma tributária seria aquela que implicasse redução da carga tributária. Melhorar a técnica de arrecadação sem reduzir a carga, não é suficiente. E a carga tributária só cairá, com a diminuição da carga burocrática que, infelizmente, no governo Lula, tem crescido, assustadoramente, sem contrapartida em serviços públicos correspondentes.
O governo, todavia, apresentou seu projeto de reforma tributária, em que se incluem a eliminação do salário-educação, redução da contribuição previdenciária, no tempo, sobre a mão de obra; inclusão, num único tributo (IVA), de PIS, COFINS e CIDES; partilha de quase todos os tributos federais, assim como a redução do número de alíquotas; e adoção do princípio de destino, para o ICMS.
A desoneração da folha salarial é uma boa sinalização, se não ocorrer a transferência da imposição para outros tributos de forma mais elevada. É que, sempre que o governo adota uma técnica de tributação nova, eleva as alíquotas acima do recomendável, para precaver-se contra possíveis e eventuais dificuldades, na implantação do novo sistema. É a denominada "calibragem de conforto", que elevou, por exemplo, a arrecadação do PIS e da COFINS em 50%, ao ser implantada a técnica não cumulativa. Infelizmente, a calibragem de conforto termina se perpetuando, ainda quando não se verificam as perdas previstas.
Por outro lado, a União detém, hoje, em torno de 60% do bolo tributário. Se tiver que partilhar quase todos os tributos com Estados e Municípios, não podendo abrir mão da receita atual, à evidência, os tributos federais embutirão um aumento da carga, compensatório do que irá perder. E, certamente, adotará –o que é uma tradição nas alterações tributárias- a "calibragem de conforto" na fixação das novas alíquotas.
O problema maior, todavia, reside no ICMS. A adoção do regime de destino, implicará perdas para os "Estados exportadores líquidos" e ganhos para os "Estados importadores líquidos", isto é, perda para os Estados que vendem mais do que compram de outros Estados e ganho para os Estados que compram mais do que vendem.
Certamente, os Estados que vão ganhar não reduzirão o peso dos tributos e os Estados que irão perder terão que aumentar o peso tributário, com o que, necessariamente, a mudança de critério implicará aumento de imposição. A criação de um "fundo de equalização", como pretendido pelo governo federal, para compensar os que vierem a sofrer perdas, demandará recursos, o que sinaliza, também, aumento da carga fiscal.
Para evitar 27 fiscalizações estaduais sobre as empresas "exportadoras", o governo propõe uma alíquota compensatória na origem de 2%. Na proposta anterior era de 4%. Creio que o justo seria elevar a alíquota para o Estado de origem.
A meu ver, uma sistemática razoável para o ICMS seria a seguinte: vedação a qualquer incentivo fiscal, no que concerne a este tributo, e adoção do sistema misto, que existe hoje, porém com um menor número de alíquotas, que seriam idênticas para todas as operações interestaduais. Eliminando o estímulo fiscal e as alíquotas diferenciadas, eliminar-se-ia a guerra fiscal. No modelo que proponho, até mesmo os estímulos de natureza financeira seriam proibidos, desde que os financiamentos concedidos pelos Estados aos contribuintes estivessem vinculados aos valores componentes do ICMS.
Tenho muito receio de que, apesar de serem boas algumas medidas constantes da reforma, tenhamos um considerável aumento da carga tributária e um acréscimo burocrático para as empresas, que hoje já dedicam aproximadamente 2.600 horas, em média, por ano, para atender compromissos fiscais. Na Alemanha, são necessárias apenas 105 e, na Irlanda, 76, segundo levantamento do Banco Mundial e da Price Coopers abrangendo 175 países.
Sobre o federalismo fiscal e a reforma tributária, leciona Fernando Maida [18]:
O desafio é, portanto, saber qual caminho esperar da tão aclamada reforma tributária, após oito anos de tentativas, a maioria delas frustrada. A questão que se segue, no momento, é qual a reforma que poderia, de fato, ser implementada, minimizando as substanciais dificuldades de negociação federativa existentes no Brasil. A chamada reforma tributária viável, portanto, abrange um cenário onde as alterações propostas para o modelo tributário brasileiro levam em consideração tanto os condicionantes externos como as próprias restrições econômicas e políticas internas.
Devido inclusive ao centralismo político da época, que tornou mais fácil a aprovação de temas envoltos em dissenso, a última reforma tributária brasileira, abrangente e pontual, foi realizada em 1966. Naquele momento, foi implementada uma reforma que rompeu com o modelo anterior adotado no País e lançou as bases do federalismo fiscal que orienta o sistema tributário brasileiro até os dias de hoje. Desde então, inúmeras propostas de reformulação ampla foram apresentadas, mas nenhuma que tenha sido bem sucedida em sua implementação ou que tenha conseguido corrigir os defeitos sistêmicos originados em 1966.
Indubitavelmente, o federalismo fiscal concebido em 1966, competitivo e não cooperativo, tem obstruído a racionalidade e simplicidade do sistema tributário brasileiro. No entanto, todas as soluções propostas nas últimas décadas não foram factíveis, inclusive no que se refere à reforma promovida pela Constituição de 1988. A atual Constituição orientou-se pela pressão descentralizadora da época e acabou por agravar o problema existente, tendo repassado aos Estados as bases dos antigos "impostos únicos" da União sem os respectivos repasses de encargos. A partir de então, o desequilíbrio fiscal federal aumentou, tendo sido necessária a criação de instrumentos como o Fundo Social de Emergência e o Fundo de Estabilização Fiscal para desvincular receitas constitucionalmente vinculadas, de modo a dar graus de liberdade para a União realizar política econômica.
Conforme mencionado anteriormente, as dificuldades a serem superadas no aprimoramento do Sistema Tributário Nacional, em sua maioria, estão atreladas ao federalismo fiscal brasileiro, ou seja, à sua baixa racionalidade e ao seu caráter competitivo. Portanto, a solução ideal, indubitavelmente, demanda negociação política complexa, o que tem entravado o processo de reforma nos últimos anos. Assim, tornou-se imprescindível falar do factível, do viável, e não do ideal.
Vale destacar que a tributação da renda já foi reformulada ao longo dos últimos seis anos e, portanto, encontra-se atualmente em níveis de sofisticação e modernização compatíveis com as melhores legislações tributárias internacionais. Dessa forma, salvo por medidas pontuais de curto prazo, não há necessidade de qualquer modificação estrutural nos impostos incidentes sobre a renda.
O projeto de reforma tributária viável deverá focar prioritariamente, no que concerne ao ICMS, federalização normativa, com a criação de alíquotas uniformes em todo o território nacional e vedação de benefícios fiscais de qualquer natureza e introduzir o princípio do destino na cobrança do ICMS, desde que se faça um rearranjo global no atual sistema de partilhas vertical e horizontal; por outro lado, no que concerne ao ISS, fixação de alíquotas mínimas nacionais e vedação de benefícios fiscais; e como o IPI também esta sendo pauta envolvendo o pacto federativo propõe-se converter o IPI em verdadeiro excise, reduzindo o atual espectro de incidência, desde que se assegure compensação arrecadatória pela nova incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins e que, além disso, se reveja o sistema atual de vinculação e partilha.
Devemos ter em mente, que além do aspecto tributário, no que pertine ao federalismo, devemos respeitar que a federação é forma de Estado cujo objetivo é manter reunidas autonomias regionais e assenta-se sobretudo, na Constituição Federal, sendo esta soberana e os Estados federados autônomos, mas nunca soberanos. A reforma fiscal proposta pelo Estado Federal deverá congregar aspectos que convirjam para a manutenibilidade e reforço a situação de pacto federativo e não o contrário. Ademais, o Estado Federal deve estar fundado, nesta reforma fiscal, na descentralização política e principalmente, na participação da vontade regional na vontade nacional.
Portanto, a conclusão principal é a de que a tributação moderna está crescentemente enquadrada em uma série de condicionantes externos e de restrições políticas e econômicas internas. O Brasil, ciente dessa nova realidade, já iniciou um processo de adequação de seu sistema e de suas administrações tributárias, mas, certamente, o futuro exigirá uma permanente adaptação a mudanças, dado que as pressões por alterações tornam-se permanentes. A reforma tributária, portanto, deve ser enxergada como um processo dinâmico de adequação. O mais importante, entretanto, é que se tenha claro que o caminho deve ser trilhado com responsabilidade técnica acima de tudo, respeitando acima de tudo o pacto federativo prescrito em nosso texto constitucional, dado que o grau de autonomia do governo em relação ao sistema tributário que sob certa ótica, será cada vez mais reduzido. Soluções mirabolantes de criatividade excessiva podem ser perigosas e colocar em risco a própria estabilidade econômica e o pacto federativo do País.
Contudo, não se quer pregar com o presente estudo a ausência de tributação no Estado Brasileiro, pois esse é custeado pelos tributos, mas, sim, demonstrar a necessidade do uso de instrumentos jurídicos pelos contribuintes e pelos parlamentares, tais como o princípio da capacidade contributiva, a fim de que tal ferramenta seja começo da implementação de uma política tributária mais consentânea o postulado da Justiça Fiscal.
Nesse contexto, Aliomar Baleeiro [19] defende que o: "sucesso de qualquer Política Financeira depende muito da atitude psicológica dos contribuintes, segundo a sua consciência cívica e política, na mais pura acepção desta palavra".
O primeiro caminho para se ter uma sociedade mais vigilante é, justamente, incutir na mente dos contribuintes um conceito de cidadania, o qual perpassa, necessariamente, pelo exercício por parte dos contribuintes com relação aos direitos fundamentais conferidos na Constituição Federal de 1988.
Nesse passo, denota-se que só haverá tributação com Justiça Fiscal quando o contribuinte – sociedade – passar a ser uma agente mais vigilante, sabedor dos seus direitos fundamentais e exigente, principalmente, no que toca ao espectro de direitos e garantias fundamentais contra o forte poder de tributar do Estado.
É tributação que se espera de um Estado Democrático, Social e Humano de Direito.
Ressalte-se, por oportuno, que não se questiona a legitimidade da tributação realizada pelo Estado, mas a conformação dessa com todos os direitos fundamentais dos contribuintes que ligados à consecução dos objetivos do Estado.
Dessa forma, inexoravelmente, só haverá uma implementação efetiva do postulado da Justiça Fiscal quando a sociedade for mais vigilante e postular a efetiva concreção de seus direitos fundamentais frente à tributação desproporcional e em descompasso com as garantias constitucionais dos contribuintes.
