1 INTRODUÇÃO
A origem dos tributos remonta à criação das primeiras formas sociais politicamente organizadas, iniciando-se por meio de imposições isoladas, sem planejamento, até chegar aos complexos sistemas tributários atuais. [01]
A tributação, hodiernamente, é uma relação jurídica, com base na lei, formada entre o contribuinte, sujeito passivo, e a pessoa jurídica de direito público interno, sujeito ativo. As obrigações decorrentes dessa relação jurídica são impostas através de leis coercitivas que atribuem ao seu descumprimento diversas sanções.
O exercício do poder de tributar do Estado tem suas raias traçadas por diversos princípios Constitucionais. Assim, todo problema jurídico tributário deve ser examinado à luz destes princípios, sendo sua solução considerada válida se não atentar contra nenhum deles.
No ramo do Direito Tributário os princípios são de grande importância, pois, além de nortearem a sua interpretação, funcionam como limites ao ius tributandi.
Neste estudo, analisar-se-á a validade das penalidades fixas à luz do princípio da igualdade.
2 NATUREZA JURÍDICA DAS PENALIDADES TRIBUTÁRIAS
Questão controversa é a indagação acerca da natureza jurídica da sanção prevista para o descumprimento de obrigações tributárias. Muitas vezes ela é confundida com as funções das penalidades, dizendo-se que a natureza é repressiva, reparatória, preventiva, etc. Ressalte-se que estas são funções das penas e não sua natureza. A sanção tributária possui diversas funções e apenas uma natureza jurídica, podendo-se destacar três correntes, que defendem que a penalidade tem natureza administrativa, penal ou tributária.
Apesar do entendimento de que as sanções tributárias têm natureza penal ser dominante em diversos países da Europa, tais como Alemanha, França, Itália, Espanha e Portugal, [02] ele não encontra amparo na doutrina pátria. Aqui se considera que as sanções fiscais têm natureza administrativa, mais especificamente tributária, pois, apesar de serem aplicadas administrativamente e sujeitarem-se ao controle interno e jurisdicional de legalidade dos atos administrativos, as penalidades tributárias têm peculiaridades que as distinguem das demais sanções administrativas, como, por exemplo: a) a competência legislativa para sua estipulação decore do ius tributandi, já que as pessoas políticas somente podem sancionar ilícitos relativos aos tributos de sua competência; b) relacionam-se diretamente com o tributo, sendo, assim, sanções aplicadas ao descumprimento de obrigações tributárias, possuindo um regime jurídico próprio mais próximo e de certo modo comum ao Direito Tributário; [03] c) o pagamento espontâneo do crédito tributário extingue a sua imposição. [04] Ademais, sustentar o entendimento de que as penalidades fiscais têm natureza administrativa seria um retrocesso, vez que já se reconhece a autonomia do Direito Tributário perante o Direito Administrativo e a instituição de sanções nada mais é senão uma das manifestações do ius tributandi.
Nesse sentido acentua Paulo Roberto Coimbra Silva: "Digno de nota, com merecida ênfase, que, em virtude da já conquistada autonomia do Direito Tributário, não convém relegar as sanções (não-delituosas) ao universo de estudo do Direito Administrativo sancionador". [05]
Ressalte-se que afirmar que as penalidades tributárias decorrem do ius tributandi, não significa, em hipótese alguma, reconhecer que elas são tributos. Apesar de serem prestações pecuniárias, instituídas em lei, cobradas através de atividade administrativa vinculada, elas não se confundem com tributo, pois o fato que enseja a sua aplicação é um ato ilícito, diferentemente do tributo, que tem na ocorrência de um fato lícito a sua origem.
Deste modo, apesar das penalidades não serem tributo, se sujeitam aos princípios jurídicos de Direito Tributário, vez que são manifestações do poder de tributar.
3 FUNÇÕES DAS PENALIDADES TRIBUTÁRIAS
O debate acerca das funções das penalidades originou-se há vários séculos no âmbito do Direito Penal. Sendo assim, resguardadas as peculiaridades das sanções de cada ramo do Direito, não se pode relegar as discussões seculares do Direito Penal.
A doutrina nacional enumera diversas funções das sanções tributárias, tais como: função punitiva, preventiva, didática, que devem ser analisadas pormenorizadamente.
3.1 Função Punitiva
Dentre todas as funções da penalidade, a punitiva ou repressiva é a principal. Infere-se isso até mesmo da acepção da palavra PENA, que significa punição. A sanção serve, pois, para castigar o infrator da norma jurídica que ela tutela. Essa função se observa quando a pena é imposta no caso concreto, como afirma Paulo Roberto Coimbra Silva: "No caso concreto, a sanção aplicada provê um castigo ou aflição como uma solução ordeira para aplacar o instintivo sentimento humano de demandar uma retribuição". [06]
Entretanto, o Estado, no exercício do seu poder de império, não pode ofender os direitos constitucionais do cidadão sob o argumento de punir o transgressor de uma norma. Sanções escorchantes, que desrespeitem os direitos do cidadão, ultrapassam a função punitiva e são inconstitucionais.
3.2 Função Preventiva
As penalidades em geral possuem, inexoravelmente, a função preventiva, vez que desestimulam as possíveis infrações às normas jurídicas que resguardam, impondo uma consequência desfavorável ao transgressor. Com as penalidades tributárias não é diferente, vez que estas também possuem a referida função.
Cesare Beccaria, em sua obra Dos Delitos e das penas, afirma que o conhecimento e certeza das penas agem como um freio às vontades do indivíduo que pretende praticar um crime. [07] Na concepção de Feuerbach, a pena é uma ameaça da lei aos cidadãos para que se abstenham de cometer delitos. [08] A pena é, então, uma "coação psicológica" que leva o indivíduo a crer que não compensa praticar o crime que se pune. Ensina Cezar Roberto Bitencourt que a prevenção "fundamenta-se em duas idéias básicas: a idéia da intimidação ou da utilização do medo, e a ponderação da racionalidade do homem". [09]
Ressalte-se que para se conseguir a coação psicológica objetivada não se faz necessária uma penalidade exacerbada, que fira garantias do cidadão, mas sim que a sanção seja aplicada em todas as situações de transgressão às normas jurídicas. Nesse sentido é o ensinamento de Beccaria: "A perspectiva de um castigo moderado, mas inevitável, causará, sempre, impressão mais forte do que o vago temor de terrível suplício, em torno do qual se oferece a esperança da impunidade". [10]
3.3 Função Didática
A penalidade, quando aplicada no caso concreto, possui também a função de educar o infrator da norma, pois demonstra, através do castigo imposto, os deveres que ele deve cumprir, evitando que o indivíduo que descumpriu a lei volte a descumpri-la. Observa-se que esta função tem por sujeito o transgressor que foi punido, semelhante à prevenção especial objetivada pela sanção penal.
Determinar as finalidades das sanções tributárias se faz necessário para se realizar uma análise correta da compatibilidade das penas com os princípios constitucionais, vez que as penalidades aplicadas na medida estritamente necessária ao alcance de suas funções não violam os princípios, sendo legítima a sua imposição.
4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE: LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR
A Constituição da República de 1988 inovou ao trazer nos arts. 150 a 152 uma seção específica com as limitações do ius tributandi, denominada "Das Limitações do Poder de Tributar". Esta seção reuniu vários princípios, regras e garantias constitucionais do contribuinte. Entretanto, esse rol é apenas exemplificativo, pois o próprio art. 150 faz menção a outras garantias asseguradas ao contribuinte. Pode-se citar, por exemplo, os direitos e garantias individuais, nos quais se incluía a igualdade, expostos no art. 5°, que deve ser observado pelo Estado no exercício do seu poder de tributar.
Sendo assim, os princípios e as regras referidos acima, bem como outros expostos na Constituição, explicitamente ou implicitamente, não podem ser relegados a um nível inferior somente porque não estão no rol "Das Limitações do Poder de Tributar". Ademais, eles irradiam os seus efeitos sobre toda atividade estatal, na medida em que não se vislumbra mais a ideia de princípios como normas programáticas, desprovidas de qualquer imperatividade.
4.1 Natureza Jurídica dos Princípios Constitucionais
Antes de prosseguir no estudo da igualdade, deve-se analisar a natureza jurídica dos princípios constitucionais, nos quais também ela se inclui.
O autor alemão Robert Alexy afirma que "tanto as regras quanto os princípios são normas, porque dizem o que deve ser". [11] Prossegue, afirmando que tanto os princípios quanto as regras são "razões para juízos concretos de dever-ser, ainda que de espécie muito diferente". [12] São, pois, duas espécies de normas diferentes, como muito bem acentua Alexy. [13]
O autor alemão aduz que os princípios são "mandamentos de otimização", [14] que são caracterizados por poderem ser cumpridos em diferentes graus e pelo fato que a medida de sua satisfação depender não só das possibilidades fáticas como também das jurídicas. [15] Diferentemente são as regras, que são normas que sempre podem ser aplicadas ou não aplicadas, cumpridas integralmente ou não cumpridas, devendo-se fazer exatamente o que elas prescrevem. Nem mais nem menos. [16]
Inspirado pelo pós-positivismo contemporâneo, o jurista brasileiro Humberto Ávila conceitua os princípios como "normas imediatamente finalísticas", [17] vez que estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado e exigem a adoção de comportamentos cujos efeitos contribuam para sua promoção gradual. Ele diferencia o conceito das regras, na medida em que afirma que estas são normas imediatamente descritivas de comportamento, na medida em que descrevem comportamentos obrigatórios, permitidos ou proibidos. [18]
Assim, se observa que tanto as regras quanto os princípios são preceitos dotados de normatividade, ou seja, são prescrições cuja observância é obrigatória.
4.2 Princípio da Igualdade
Ao prescrever no art. 5° que "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza", [19] a Constituição de 1988 estabeleceu o Princípio da Igualdade como um Direito Fundamental. Além disto, ela prevê no art. 150, inciso II, um princípio específico para o Direito Tributário, na medida em que dispõe que nenhum dos Entes Federados poderá instituir tratamento tributário desigual entre contribuintes em situação equipara.
Misabel Derzi aduz que o princípio da igualdade é pilar básico do Estado Democrático de Direito, necessário para o fim do "ser oligárquico" ao qual se referia Pontes de Miranda. [20] Contudo, o conteúdo desse princípio e como deve ser a sua aplicação pelo Poder Judiciário possui várias divergências como será exposto a seguir.
4.2.1.1 Igualdade formal
Durante o período em que perdurou o liberalismo econômico, o princípio da igualdade era entendido como o dever de tratamento uniforme perante a lei, sem quaisquer privilégios, visando garantir a segurança jurídica. [21] A eminente professora Misabel Derzi afirma, nas notas de atualização que escreveu na obra "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", que a igualdade, como dispõe o art. 5° da Constituição, "é uma garantia contra o arbítrio na aplicação das normas", [22] não sendo considerada, inicialmente, como uma garantia contra as discriminações feitas pelo legislador no teor da lei. [23] Em outras palavras, o princípio da igualdade tinha apenas o sentido de um dever de igualdade na aplicação do direito, sendo assim, somente vincularia os órgãos aplicadores da lei, mas não o legislador. Hans Kelsen sustenta que a igualdade perante a lei impõe ao aplicador a mera aplicação da norma ao fato concreto, não cabendo ao intérprete da lei distinguir onde ela não o faça, ou desprezar as distinções consideradas na norma.
Gerhard Anschütz, citado por Alexy, sintetizou o dever de igualdade nas seguintes palavras: "as leis devem ser executadas sem considerações pessoais". [24] Assim, a igualdade de todos perante a lei supõe apenas uma aplicação correta da lei, devendo ser "aplicada a todos os casos que sejam abrangidos por seu suporte fático, e a nenhum caso que não o seja". [25] Aplicar a norma indistintamente é o cumprimento do princípio da igualdade. Desse modo, desde que a norma seja aplicável a todas as pessoas, o legislador pode contemplar arbitrariamente na norma diferenças ou uniformidades que não haverá uma analise da observância ao dever de igualdade. [26]
Entretanto, essa concepção formal, que leva em consideração apenas a aplicação indistinta da norma para a satisfação do dever de igualdade, não coaduna com o Estado Democrático de Direito, que visa uma análise de igualdade no plano fático. Ademais, esse novo paradigma de Estado impõe, como ressalta a professora Misabel Derzi, que a correta aplicação da lei seja tomada em sentido material, na acepção de correta aplicação da norma válida, que observe os requisitos formais e materiais da Constituição. [27] Desse modo, cabe ao juiz analisar se determinada lei observa o princípio da igualdade, devendo afastá-la em caso de negativa.
4.2.1.2 Igualdade: dever de tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais
Desde a antiguidade o conceito de igualdade se relaciona com a ideia de justiça. [28] Assim, para Aristóteles, justiça seria a igualdade de tratamento para as pessoas iguais. [29] De igual modo, a desigualdade pode ser justa, desde que o tratamento desigual seja perpetrado para os desiguais. [30] Nesse sentido, a igualdade poderia ser definida da seguinte forma: "o igual deve ser tratado igualmente, o desigual, desigualmente". [31] Entretanto, a simples leitura deste conceito não apresenta a sua grande relevância, tendo em vista que nele não está definido como é estabelecida a igualdade ou desigualdade entre os seres.
Como salienta Misabel Derzi, a ideia de igualdade pressupõe uma ideia de comparabilidade, vez que uma coisa somente será distinta, ou igual, à outra se analisadas a partir de um determinado critério de comparação. [32] Desse modo, a igualdade é sempre adotada em relação a determinadas características, pois os juízos desse tipo levam em consideração apenas algumas e não todas as características do par a ser comparado. [33] No entanto, surge a seguinte indagação: Qual o critério que deve ser utilizado para a distinção? Aristóteles, ao estabelecer o seu conceito, utilizava o critério do mérito para fazer o juízo de igualdade.
A professora Misabel Derzi ensina que, hodiernamente, a escolha desse critério declina sempre numa questão de valores jurídicos. [34] Prossegue, afirmando que esses valores estão juridicamente positivados na Constituição, "que contém as decisões historicamente aferíveis como critérios a partir dos quais podemos classificar os seres em iguais e desiguais". [35] Assim, os critérios de diferenciação sempre se encontram fundados na Constituição. [36]
4.2.1.2.1 O critério da Capacidade Econômica e seu conteúdo
Como foi mencionado acima, a igualdade supõe a comparabilidade, visto que uma pessoa somente pode ser igual ou desigual ao outro se comparado. Assim, para que seja possível a realização de um juízo de igualdade é necessário o estabelecimento de um critério, pois a igualdade e a desigualdade entre as pessoas somente são analisadas sob determinadas características relevantes juridicamente.
Nesse diapasão, a Constituição de 1988 estabelece, no art. 145, § 1°, que o critério que deve ser utilizado para discriminar as pessoas na imposição de impostos é a Capacidade Econômica, visto que o referido artigo ordena que os impostos sempre devem ser pessoais e graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, salvo quando impossível. [37] Humberto Ávila vai além, afirmando que esse critério vale para todo o Direito Tributário. [38] Também caminham nesse sentido os ensinamentos de Misabel Derzi, ao afirmar que a capacidade econômica é para o Direito Tributário "o grande critério de comparação, que direciona as normas, especialmente aquelas relativas a impostos". [39] Não poderia ser diferente, tendo em vista que a obrigação tributária principal é um dever de natureza pecuniária: levar dinheiro aos cofres públicos.
Ensina Derzi, que a isonomia é aceita como a igualdade de direitos e deveres dos cidadãos. [40] Assim, prossegue a excelente autora, "o que se postula é puramente que esse dever seja idêntico para todos, importe em sacrifício igual para todos os cidadãos". [41] Por conseguinte, não se pode exigir de contribuintes com diferentes condições econômicas a mesma prestação financeira, sob pena do cumprimento da obrigação se tornar em um suplício para alguns e insignificantes para outros.
Compartilha do mesmo entendimento o professor Marciano Godói, que aduz que a capacidade contributiva "fundamenta-se na teoria do sacrifício, segundo a qual os encargos tributários devem ser repartidos de modo a que todos arquem com o mesmo sacrifício, um sacrifício igual". [42] Ele explica que a ciência econômica já chegou à conclusão de que um determinado valor não possui a mesma utilidade para alguém que detém pouca riqueza e para alguém que detém muita riqueza. [43] Ele afirma que a utilidade desse determinado valor diminui na medida em que aumenta a capacidade econômica do contribuinte. [44] Sendo assim, este determinado valor imporia a uma pessoa de reduzidas posses um sacrifício maior que uma pessoa com patrimônio abundante, na medida em ela perderia mais utilidades do que a pessoa rica.
A doutrina pátria distingue a capacidade contributiva em objetiva e subjetiva.
Roque Antônio Carrazza sustenta que a capacidade contributiva à qual alude a Constituição é objetiva, "porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às manifestações objetivas de riqueza". [45] Ele afirma que a observância da capacidade contributiva impõe ao legislador, ao criar um imposto, colocar em sua hipótese de incidência um fato signo presuntivo de riqueza (conceito de Alfredo Augusto Becker), [46] presumindo-se que quem os realiza no plano fático tem riqueza suficiente para ser alcançado pelo dever tributário. [47] Esse entendimento encontra-se superado pelo entendimento da doutora Misabel Derzi, que aduz:
Do ponto de vista objetivo, a capacidade econômica somente se inicia após a dedução dos gastos à aquisição, produção, exploração e manutenção da renda e do patrimônio. Tais gastos se referem àqueles necessários às despesas de exploração e aos encargos profissionais. [48]
Assim, a capacidade econômica objetiva deve ser entendida como a receita subtraída as despesas decorrentes da atividade econômica e da manutenção do patrimônio necessário para o seu exercício.
Em contrapartida, do ponto de vista subjetivo, afirma a referida autora que "a capacidade econômica somente se inicia após a dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua família". [49] Ela pontua como obrigatórios os gastos pessoais com alimentação, saúde, vestuário, moradia, dependentes, entre outros. [50] Destarte, a capacidade econômica subjetiva corresponderia a uma renda ou patrimônio líquido pessoal disponível para o consumo e, assim, também para o pagamento de tributos, sendo, pois, a possibilidade econômica de pagar tributos. [51]
O entendimento de capacidade econômica subjetiva é plausível quando aplicado às pessoas físicas. Entretanto, ele perde sentido quando aplicado às pessoas jurídicas, visto que essas não possuem os referidos gastos pessoais obrigatórios, vitais para uma existência digna. Desse entendimento corrobora o professor Marciano Godói:
O conceito de capacidade contributiva começa a formar-se quando, no caso das pessoas físicas, preserva-se o mínimo vital individual e familiar, e no caso das pessoas jurídicas deduzem-se todos os gastos e elementos passivos que influem na situação econômica do contribuinte. [52]
Sendo assim, o conceito de capacidade contributiva objetiva, tal como ensinado por Misabel Derzi, [53] é o que deve ser aplicado às pessoas jurídicas.
4.2.1.3 Aplicação do princípio da igualdade às penalidades tributárias
O princípio da igualdade é uma norma que permeia todo o sistema jurídico nacional, tendo em vista que é um Direito Fundamental. Destarte, a norma criada pelo legislador deve tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade. [54] Como demonstrado acima, o juízo de igualdade ou de desigualdade somente é possível se analisado à luz de um critério e que para o Direito Tributário o grande critério de comparação é a capacidade econômica.
Hodiernamente, esse critério é utilizado apenas na graduação de impostos, pois existe regra expressa na Constituição: art. 145, § 1°. No entanto, o critério da capacidade econômica deve ser utilizado tanto para a instituição de impostos, como para a mensuração das penalidades, pois em ambas o que se atinge é o patrimônio do contribuinte ou infrator. Ademais, tanto a imposição de impostos como a instituição de penalidades são manifestações do poder de tributar. Deve-se estabelecer sanções menores para as pessoas com menor capacidade econômica e penalidades maiores para aquelas que possuem maior capacidade econômica. Dessa forma, como exige o princípio da igualdade, será dado tratamento desigual aos que se encontram em situações desiguais, e, por conseguinte, pode-se evitar que a imposição de uma penalidade idêntica para dois contribuintes diferentes seja excessiva para um e insignificante para o outro. Ressalte-se que este critério, apesar da sua inigualável importância, não é o único que pode ser utilizado para a mensuração das penalidades. [55]
