4. Delineamento constitucional da regra-matriz tributária. Legalidade tributária estrita e unidade lógica do tributo.

Ao prescrever as normas de competência tributária - também chamadas de normas de estrutura - a Constituição Federal define as linhas mestras da regra-matriz constitucional de cada tributo.

Nas palavras de Roque Antonio Carrazza, a Constituição prescreve "a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos". Segundo o referido autor, "o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição" ^[31].

No exercício das competências tributárias o legislador utiliza-se dos veículos introdutores de normas de conduta, dispostos no art. 59, da CF/88, nos termos específicos exigidos pelo Texto Maior em relação a cada tributo. Estas normas de conduta, criadas para vincular o sujeito passivo à uma obrigação de dar quantia, podem ser formalmente representadas pela chamada regra-matriz de incidência tributária (ou norma-padrão).

Não obstante a regra-matriz ser a formalização que representa a norma jurídica tributária primária, descritora de uma relação jurídica tributária abstrata, neste trabalho eventualmente referir-se-á à ela e à norma jurídica tributária como expressões sinônimas. Assim como também serão consideradas sinônimas as expressões "regra-matriz tributária" e "regra-matriz de custeio".

A regra-matriz de custeio, assim como todas as demais regras-matrizes tributárias, é formada por dois membros: um antecedente e outro conseqüente. No antecedente, os fatos jurídicos são demonstrados formalmente por meio de três critérios: material, temporal e espacial. Apesar de seus objetos serem distintos, estes critérios se complementam para representar um dado fato jurídico em circunstâncias de tempo e lugar ^[32].

Condicionado ao antecedente encontra-se um conseqüente normativo. Este é composto por critérios que identificam, na norma jurídica de custeio, os elementos da relação jurídica tributária. Os critérios do conseqüente são o pessoal e o quantitativo. O primeiro assinala as particularidades dos sujeitos – ativo e passivo – do liame jurídico. O segundo revela as variáveis que, conjugadas, representarão o valor do objeto da prestação de custeio ^[33]. Em outras palavras, no conseqüente está formalizada, através dos critérios pessoal e quantitativo, a representação da relação jurídica a ser instaurada pela incidência da norma jurídica. Sem os elementos do conseqüente a relação jurídica tributária não nasce, mesmo que o sujeito passivo tenha realizado o fato jurídico descrito no antecedente normativo.

No critério pessoal encontram-se descritos tanto o sujeito ativo quanto o sujeito passivo da obrigação tributária. No critério quantitativo encontra-se a descrição de uma base de cálculo e de uma alíquota ^[34], elementos quantitativos e imprescindíveis para a configuração da norma jurídica tributária. Sem eles, eventual relação jurídica tributária não terá qualquer efeito econômico. Sem a prescrição da base de cálculo ou da alíquota, a ordem legal para o sujeito passivo dar quantia ao sujeito ativo será inócua ^[35].

Para que possa incidir e vincular intersubjetivamente os sujeitos de direito, os critérios material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo da regra matriz deverão constar da norma jurídica impositiva. Para que se possa subsumir o conceito do fato ao conceito da norma e implicar, com isso, uma conseqüência jurídica tributária, todos os critérios da regra-matriz deverão estar expressa e estritamente prescritos em texto legal válido ^[36].

Normalmente uma norma jurídica tributária é veiculada por vários dispositivos legais diferentes. Sendo raro um veículo introdutor de normas jurídicas prescrever de maneira lógica e seqüente os critérios que formam a norma jurídica tributária (regra-matriz). É comum que o intérprete, para estruturar logicamente uma regra-matriz, crie uma verdadeira "colcha de retalhos" legislativa e elabore um delicado exercício de interpretação e de integração normativa.

Este processo de interpretação construtiva é imperativo porque, no decorrer da vida de um tributo, comumente o legislador tributário revoga, recria ou altera um, algum ou todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária, por uma ou mais vezes. Por óbvio, este exercício exacerbado da competência legislativa impõe maior cuidado ao titular do poder legiferante, no que ser refere ao cumprimento dos requisitos constitucionais materiais e formais, assim como maior esmero no trabalho do intérprete.

Como uma norma jurídica tributária somente poderá incidir se todos os critérios supra referidos estiverem prescritos por instrumento legislativo estrito e escrito, na falta de um deles, a norma jurídica tributária estará incompleta e, portanto, não incidirá, nem criará vínculos jurídicos.

Em suma, o que não se pode olvidar é: para que uma norma jurídica tributária seja válida e capaz de gerar relações jurídicas tributárias válidas, todos os critérios da regra-matriz deverão estar previstos em lei estrita e escrita, e esta, validamente vinculada à matriz constitucional ao tempo de sua publicação.

5. A tributação do empregador rural pessoa natural com base na folha de salários e na receita bruta advinda de comercialização de produto rural. Fundamentos constitucionais.

Pressupondo as idéias anteriormente lançadas, passar-se-á a tratar do regime jurídico do "Funrural" e suas inconstitucionalidades.

Antes de se entrar no regime jurídico positivo do "Funrural", faz-se mister recordar que, sob a égide da Constituição Federal de 1969, foi publicada a Lei Complementar n.º11/71. Esta instituiu o "Programa de Assistência ao Trabalhador Rural" – PRORURAL – que envolvia um sistema de previdência rural, dispunha sobre benefícios previdenciários e a forma de custeio ^[37] dos mesmos. O fundo gestor deste programa de proteção era uma autarquia e a lei atribuiu-lhe o nome de Funrural. Com o tempo, a contribuição social destinada ao custeio do referido programa passou a ser chamada pelo menos nome atribuído ao fundo.

Com a promulgação da CF/88, restou prescrito, nos arts. 194 e seguintes, um sistema de seguridade social que reuniu, sob o mesmo regime jurídico de proteção e de custeio, tanto o setor rural quanto o setor urbano. Em face disso, o fundo autárquico supra referido deixou de ter fundamento constitucional.

No art. 195, I, do Texto Maior, o constituinte originário assim prescreveu:

I -  dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

II -  dos trabalhadores;

III -  sobre a receita de concursos de prognósticos.

Como já dito alhures, o legislador, ao lançar mão de uma norma de competência tributária, tal como a acima transcrita, deve ater-se às possibilidades discriminadas no texto constitucional, ou seja: ao fato jurídico possível, vinculado à base de cálculo possível, assim como ao sujeito passivo possível, etc. Tendo em mente este pressuposto e o dispositivo supra, infere-se que o empregador referido no art. 195, inc. I, primeira parte, há ser tanto a pessoa jurídica quanto a pessoa natural ^[38] com vínculo empregatício com pessoa também natural para serviços pessoais.

À pessoa jurídica, nos termos do referido inciso, fora atribuído o custeio da seguridade social mediante a realização de todos os fatos ali descritos: pagar salário a empregado, obter faturamento e/ou obter lucro. Já ao empregador pessoa natural somente foi atribuído o custeio em questão pela via da remuneração de empregados (folha de salários), dado não obter faturamento para fins da tributação pela COFINS, pelo PIS ou pela CSLL, cujos sujeitos passivos são as pessoas jurídicas.

Sob a égide da redação originária do art. 195, da CF/88, foi publicada a Lei n.º 8.212/91, também chamada de plano de custeio previdenciário. Naturalmente, esta lei planificadora criou muitas hipóteses de incidências previdenciárias (regras-matrizes). Pressupondo os fatos jurídicos e as bases de cálculo autorizadas pelo referido artigo constitucional, o legislador ordinário os repetiu e os vinculou aos sujeitos constitucionalmente possíveis. Cada uma destas vinculações representa uma específica regra-matriz de custeio.

No que tocante à regra-matriz da contribuição social devida pelo empregador rural pessoa natural, a referida lei ordinária prescreveu: no art. 11, §ún. "a" ^[39] – o fato jurídico tributário – "remunerar segurado a seu serviço"; no arts 12, V, "a" ^[40] c/c art. 15, § ú ^[41], e art. 11, §ú, "a", primeira parte – o sujeito passivo: pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária (...), em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não contínua; no art. 22, I e II ^[42] – a base de cálculo: total das remunerações pagas ou creditas; ainda no art. 22, I e II, "a", "b" e "c" ^[43] – alíquotas: 20%, adicionado de 1%, 2% ou 3%.

Além do acima disposto e de outras tantas hipóteses de incidência, a Lei n. 8.212/91, em seu art. 25 ^[44], sob o fundamento constitucional prescrito no art. 195, §8º ^[45], também criou a contribuição social a cargo do segurado especial, tendo por fato jurídico tributário a obtenção de receita bruta advinda da comercialização da produção deste e por base de cálculo o montante da receita por ele obtida.

Ao contrário do segurado especial, em face de o empregador produtor rural pessoa natural não possuir disposição especial a ele referida no texto constitucional, a ele dever-se-iam aplicar a ele as mesmas hipóteses de custeio previdenciário destinadas aos empregadores em geral. Isto foi feito pelo legislador de 1991.

Enquanto a Lei n. 8.212/91 vigeu com a redação original dos artigos acima transcritos, entre a regra-matriz de incidência imposta ao empregador produtor rural pessoa natural e o texto constitucional originário houve plena adequação e validade, tanto do ponto de vista material quanto do ponto de vista formal.

5.1. A LEI Nº 8.540/92

Mas, em 22 de dezembro de 1992, ainda sob a égide da redação originária do art. 195, I, 1ª parte, da CF/88, foi publicada a Lei Ordinária nº 8.540, para alterar a regra-matriz de custeio relativa ao empregador rural pessoa natural prescrita nos dispositivos da Lei nº 8.212/91 acima já transcritos. Em função do princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, c, da CF/88, a Lei n. 8.540/92 passou a viger em 31 de março de 1993.

A partir desta data passou a viger o art 1º da referida lei, com a seguinte redação:

Art. 1º A Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com alterações nos seguintes dispositivos:

Art. 22. (omissis)

(...)

§ 5º O disposto neste artigo não se aplica à pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 desta Lei.

(...)

Art. 25. A contribuição da pessoa física e do segurado especial referidos, respectivamente, na alínea "a" do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de:

I - dois por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;

II - um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento de complementação das prestações por acidente de trabalho.

(...)

§ 3º Integram a produção, para os efeitos deste artigo, (...).

§ 4º Não integra a base de cálculo dessa contribuição (...). ^[46]

Art. 30.(omissis)

(...)

IV - o adquirente, o consignatário ou a cooperativa ficam sub-rogados nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea"a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento;

(...)

X - a pessoa física de que trata a alínea "a"do inciso V do art. 12 e o segurado especial são obrigados a recolher a contribuição de que trata o art. 25 desta Lei no prazo estabelecido no inciso III deste artigo, caso comercializem a sua produção no exterior ou, diretamente, no varejo, ao consumidor.

Note-se que, com § 5º do art. 22, supra transcrito, o legislador revogou a contribuição social devida pelo empregador rural pessoa natural incidente sobre a folha de salários. Esta revogação foi válida, na medida em que lei revogadora tem a mesma estatura formal que a lei revogada.

Além da referida revogação, a lei ordinária nova alterou a redação do art. 25, da Lei n. 8.212/91, para "incluir" nesta regra-matriz do segurado especial o empregador rural pessoa natural. A partir de então, tanto a contribuição devida pelo segurado especial quanto a devida pelo empregador rural pessoa natural passaram a ter por fato jurídico tributário o ato "obter receita bruta resultante de comercialização de produção rural" e por base de cálculo o montante de receita bruta obtido.

Na verdade, com a aparentemente despretensiosa inclusão de novo sujeito passivo em hipótese de incidência existente, o legislador criou uma hipótese tributária nova e sem autorização constitucional para tanto.

Em resumo: a) a lei nova revogou a contribuição social criada com fundamento no art. 195, I, 1ª parte, da CF/88, cujo fato jurídico tributário era o ato de remunerar empregados; b) criou nova contribuição social incidente sobre o fato jurídico tributário "obter receita bruta advinda de comercialização de produto rural"; c) elegeu também um responsável tributário ^[47], conforme o art. 30, IV, para a exação do art. 25.

Considerando-se as competências tributárias enumeradas, toda manipulação legislativa em fato jurídico ou em base de cálculo de dado tributo contraria a regra-matriz constitucional deste, restando, em princípio, inválido o produto legislado. Isso porque, mudando-se o fato jurídico possível e/ou a base de cálculo possível de um tributo, acabar-se-á por instituir exação diversa da outorgada pelo Texto Maior à pessoa política tributante ^[48].

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O art. 25, com a redação nova, alterou tanto o critério material quanto o critério quantitativo da contribuição social à seguridade social anteriormente devida pelo sujeito passivo empregador rural pessoa natural. E com isso, o art. 1º da Lei n. 8540/92 fez nascer um "novo e inconstitucional Funrural".

Na data da publicação da Lei n. 8.540/92 prevalecia no texto constitucional originário a prescrição de que o empregador pessoa natural somente poderia custear a seguridade social com fundamento do fato jurídico "remunerar empregado". Assim, somente com fundamento neste suporte físico o legislador ordinário poderia criar exação tributária válida ao referido sujeito passivo.

Por meio da Lei n. 8.540/92, ao escolher para a contribuição social do produtor rural pessoa natural fato jurídico diverso do apontado acima e prescrito no art. 195, I, 1ª parte, o legislador procedeu inconstitucionalmente. O legislador desrespeitou a regra-matriz constitucional prescrita no artigo citado, tornando materialmente inválida a Lei n. 8.540/92.

Mas, é necessário destacar que, no custeio da seguridade social, às competências tributárias enumeradas alia-se também uma competência residual prescrita no art.195, §4º, in verbis:

CF/88, Art. 195, § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no Art. 154, I.

CF/88, Art. 154 - A União poderá instituir:

No exercício desta competência o legislador tem autorização material para pinçar na realidade fatos econômicos e bases de cálculo não enumerados no Texto Constitucional e com eles fazer nascer obrigações tributárias válidas. Mas, para o exercício da referida competência residual o legislador precisa submeter-se aos requisitos constantes do inciso I, do art. 154: lei complementar e não cumulatividade. Ou seja, o legislador não tem a liberdade para escolher o veículo introdutor de norma que lhe convier. Ao contrário, ele está vinculado aos requisitos formais ao quais dispõe o Texto Maior. Se este texto lhe obriga o manejo de lei complementar, assim deverá fazê-lo, sob pena de inconstitucionalidade formal do produto por ele legislado.

Neste sentido, asseverou o Ministro Eros Grau em seu voto no RE 363.852/MG:

"Não há, na redação anterior à Emenda Constitucional n. 20/98, previsão da receita bruta como base de calculo da contribuição para a seguridade social. A exação consubstancia nova fonte de custeio para o sistema e apenas poderia ser instituída por lei complementar (art. 195, §4º c/c art. 154, I, da CB/88".

Assim, para lançar mão de sua competência tributária residual e tributar o empregador produtor rural pessoa natural com base no ato de obter receita bruta o legislador estava obrigado a fazê-lo por meio de lei complementar. Em não o fazendo, a Lei n. 8.540/92 nasceu com o vício formal da inconstitucionalidade.

5.1.1. A proibição de utilização aleatória de fato jurídico tributário e BASE DE CÁLCULO DISCRIMINADOS NA constituiÇÃo FEDERAL

Além dos vícios formal e material apresentados e presentes na Lei n. 8.540/92, faz-se mister destacar que, no caso, o legislador utilizou-se de fato jurídico tributário-base de cálculo destinado pela Constituição Federal para a tributação do segurado especial, conforme o disposto no art. 195, §8º, da CF/88.

Acerca da tributação do segurado especial, o referido dispositivo constitucional assim prescreve:

Art. 195.(omissis)

(...)

§ 8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes (1), contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota (2) sobre o resultado (3) da comercialização da produção (4) e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Alterado pela EC-000.020-1998)

O dispositivo supra fixa os seguintes pontos para a contribuição social do "segurado especial": (1) os sujeitos passivos, (2) alíquota, (3) base de cálculo e (4) fato jurídico tributário.

O dispositivo transcrito acima veicula duas normas jurídicas: uma permissiva e outra proibitiva.

A primeira confere ao legislador a autorização criar norma de incidência tributária nos moldes apontados pela norma de competência permissiva ^[49].

Já a segunda norma constitucional, decorre do texto lido a contrario sensu e do pressuposto da rigidez da Carta Maior. Esta norma constitucional implícita proíbe o Poder Legislativo de criar norma jurídica de incidência tributária que eleja e vincule aleatoriamente um dado fato jurídico tributário ou base de cálculo, constitucionalmente previstos, a sujeito passivo diverso daquele eleito e vinculado pelo próprio texto constitucional.

Assim, ao prescrever as contribuições sociais do art. 1º, da Lei n.º 8.540/92 (novo "Funrural") tomando por base elementos do art. 195, §8º, o legislador ordinário descumpriu a norma constitucional proibitiva implícita no dispositivo.

O legislador ordinário criou norma tributária para incidência sobre o empregador produtor pessoa natural, lançando mão do fato jurídico tributário e da base de cálculo destinados pelo constituinte ao segurado especial, que por sua natureza, não possui empregados.

Como visto, isso é proibido. Havendo previsão constitucional de que a contribuição social do segurado especial deverá incidir sobre o resultado da comercialização de sua produção rural, há a proibição/exclusão de o legislador utilizar a mesma base de cálculo e o mesmo fato jurídico tributário para tributar outros contribuintes. Quaisquer outros contribuintes que não o segurado especial deverão, por força constitucional, ser tributados com base da folha de salários, nos termos do art. 195, I. O sujeito passivo tributário previsto no art. 1º da Lei n.º 8.540/92, não entra na exceção prevista no art. 195, § 8º, reservada em caráter exclusivo ao segurado especial.

Pelo exposto, a contribuição social prescrita no art. 1º, da Lei n.º 8.540/92 não tem fundamento de validade material quer pelo art. 195, I, 1ª parte, na redação originária, que pelo art. 195, § 8º, assim como também não tem fundamento formal de validade pelo art. 195, §4º, combinado com o art. 154, I, todos da CF/88.

5.2. A LEI N. 9.528/97

Em 11 de dezembro de 1997 foi publicada no Diário Oficial da União a Lei n. 9.528/97. Esta manteve a configuração exacional prescrita na lei anterior:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento;

Note-se que com a redação nova, a alínea "b" passou a abarcar tanto o faturamento quanto a receita. Assim, a partir da EC n. 20/98, o legislador ficou autorizado a editar lei ordinária para também tributar o empregador produtor rural pessoa natural com base no resultado da comercialização de produtos rurais.

Como a emenda constitucional, assim como todas as demais espécies de veículos introdutores de normas jurídicas, somente pode lançar seus efeitos vinculantes para o futuro, o produto do legislador tributário com fundamento no novo permissivo constitucional somente haveria de ter validade se publicado a partir do dia 17.12.1998.

5.3.1. Da IMPOSSIBILIDADE DE VALIDAÇÃO daS LeiS N. 8.540/92 E n. 9.528/97

Não obstante datar de 17.12.98 a autorização ao legislador publicar nova lei ordinária válida e legitimar a contribuição social, até então incidente sobre o empregador rural pessoa natural, o art. 25, da Lei n. 9.528/97, permaneceu integralmente ^[50] vigente e inconstitucional até o dia 10.07.2001.

Por amor ao debate, poder-se-ia indagar: as leis ordinárias n. 8.540/92 e n. 9.528/97 poderiam ter obtido fundamento de validade posterior às suas publicações, através do fenômeno da recepção, da validação ou da convalidação, dado serem materialmente compatíveis com o texto inserido pela EC n. 20/98? A resposta é negativa em todas as opções supostas.

Conforme já demonstrado anteriormente, pelo fenômeno da recepção não é juridicamente possível atribuir validade às Leis n. 8.540/92 e n 9.528/97, pois pelo princípio da continuidade do ordenamento jurídico uma emenda constitucional não pode recepcionar leis anteriormente inválidas. As Leis n. 8.540/92 e n. 9.528/97, mesmo que não expulsas do sistema até a publicação da emenda n. 20/98, continuam inválidas, pois o vício que as inquina é congênito e contemporâneo à redação originária do texto constitucional.

Quanto à hipótese de convalidação da norma sob análise, este fenômeno deverá ser entendido como atribuição retroativa de validade a ato normativo originariamente inválido. Por este mecanismo, haveria necessidade de a emenda constitucional n. 20/98 retroagir no tempo para alcançar a Lei n. 9.528/97, convalidando-a. Todavia, para que tal ocorresse, a emenda deveria ter prescrito expressamente sua retroatividade para alcançar a leis anteriores. E isso não foi feito.

Cumpre destacar ainda que, sobre a inconstitucionalidade do "Funrural", o Supremo Tribunal Federal, no RE 363.852/MG, assim decidiu:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO - PRESSUPOSTO ESPECÍFICO - VIOLÊNCIA À CONSTITUIÇÃO - ANÁLISE - CONCLUSÃO. Porque o Supremo, na análise da violência à Constituição, adota entendimento quanto à matéria de fundo do extraordinário, a conclusão a que chega deságua, conforme sempre sustentou a melhor doutrina - José Carlos Barbosa Moreira -, em provimento ou desprovimento do recurso, sendo impróprias as nomenclaturas conhecimento e não conhecimento. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - COMERCIALIZAÇÃO DE BOVINOS - PRODUTORES RURAIS PESSOAS NATURAIS - SUB-ROGAÇÃO - LEI Nº 8.212/91 - ARTIGO 195, INCISO I, DA CARTA FEDERAL - PERÍODO ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/98 - UNICIDADE DE INCIDÊNCIA - EXCEÇÕES - COFINS E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PRECEDENTE - INEXISTÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. Ante o texto constitucional, não subsiste a obrigação tributária sub-rogada do adquirente, presente a venda de bovinos por produtores rurais, pessoas naturais, prevista nos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com as redações decorrentes das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97. Aplicação de leis no tempo - considerações. (RE 363852, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 03/02/2010, DJe-071 DIVULG 22-04-2010 PUBLIC 23-04-2010 EMENT VOL-02398-04 PP-00701)

Note-se que a ementa traz o trecho "período anterior à emenda constitucional n.20/98". Ao primeiro olhar, esta expressão faz parecer que o STF decidiu que o art. 25, da Lei n. 8.212/91, com a redação dada pelas Leis n. 8.540/92 e 9.528/97, era inválido até a edição da referida emenda, mas que após esta deixou de sê-lo.

Mas, é necessário destacar que, a ação de repetição de indébito, na qual foi feito o controle de constitucionalidade in concreto do dispositivo em tela, foi proposta em 1997, e neste ano vigia o texto originário do art. 195, I. Assim, o objeto processual litigioso restou delimitado pela invalidade de relações jurídicas nascidas de normas vigentes na data da propositura da ação, assim como pelo texto constitucional vigente. Assim, a referência à emenda foi apenas para identificar que o parâmetro de controle era o texto constitucional anterior a ela.

Ademais, no caso, o Supremo Tribunal não estava processualmente autorizado a analisar a manutenção ou não da vigência das leis n. 8.540/92 e 9.528/97 sob a égide da emenda n. 20/98, porque o objeto processual analisado no recurso extraordinário era apenas a invalidação das relações jurídicas tributárias inter partes e a declaração apenas incidental de invalidade das normas jurídicas tributárias impugnadas perante o texto originário. Interpretar de maneira diferente a expressão constante da ementa do RE 363.852/MF seria admitir que emenda constitucional posterior valida lei inferior inconstitucional anterior. E, esta possibilidade foi afastada pelo próprio voto do Ministro Celso de Mello no mesmo RE 363.852/MG:

"(...) que não se revela aceitável nem acolhível, para os fins postulados pela União Federal, o reconhecimento de que a EC 20/98 poderia revestir-se de eficácia convalidante, pois – como ninguém ignora – as normas legais que se mostram originariamente inconciliáveis com a Lei Fundamental não se convalidam pelo fato de emenda à Constituição, promulgada em momento posterior, havê-las tornado compatíveis com o texto da Carta Política."

No mesmo sentido a decisão do STF, no RE 346.084:

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. (...) (RE 346084, Relator  Min. Ilmar Galvão, Relator p/ Acórdão:  Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 01-09-2006) ^[51]

A Corte, no RE 363.852/MG, também não examinou o art. 25 com a redação dada pelas leis ordinárias posteriores à emenda constitucional n. 20/98 porque estas também não integravam o objeto processual delimitado na petição inicial. Ademais, conforme ver-se-á abaixo, teria sido inútil adicionar à lide a redação conferida pela Lei n. 10.256/01 ao caput do art. 25, à época de sua publicação, dado que, no caso, o legislador alterou muito pouco da regra-matriz redigida pelas Leis n. 8.540/92 e 9.528/97. Além disso, como a lei ordinária de 2001 é posterior à Emenda, ela é formalmente válida.

Sendo conforme o exposto, é de se indagar a razão pela qual da ementa do RE 363.852/MG consta a referência à emenda constitucional n. 20/98. Bem, com a nova redação dada ao art. 195, I, o legislador passou a ter competência para, por meio de lei ordinária, eleger a base de cálculo "receita" para a tributação do empregador rural pessoa natural. Assim, com a expressão "período anterior à emenda constitucional n. 20/98" o STF pretendeu esclarecer que apenas até o dia da promulgação da referida emenda o legislador estava obrigado a utilizar de lei complementar para tributar o empregador rural pessoa natural, nos moldes feitos; e que o legislador está autorizado, a partir desta data, a utilizar lei ordinária para tratar do mesmo assunto.

Por todo o exposto, é de se concluir que, não obstante a promulgação da EC n. 20/98, as Leis n. 8.540/92 e n. 9.528/97 permaneceram existentes, vigentes, eficazes e inválidas frente aos textos da Constituição Originária já analisados anteriormente. E este controle de inconstitucionalidade somente pode ser feito, pelo Poder Judiciário, pela via incidental e concreta.

5.4. A LEI N. 10.256/01

Em 10 de julho de 2001 foi publicada a Lei n. 10.256/01. A referida lei ordinária, agora sob o fundamento material e formal conferido pelo art. 195, I, "b", da CF/88, assim prescreveu:

Art. 1º A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com as seguintes alterações:

"Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de:

...................................§ 9º (VETADO) "

Dissecando objetivamente ^[52] este dispositivo, percebe-se que nele o legislador prescreveu:

1. "A contribuição do empregador rural pessoa física (...) destinada à Seguridade Social, é de:". Sob o ponto de vista da regra-matriz tributária, o transcrito texto veicula o sujeito ativo (seguridade social) e o sujeito passivo (empregador rural pessoa física) de uma contribuição social ainda por ser criada validamente.

2. "A contribuição (...) do segurado especial (...), destinada à Seguridade Social, é de:". Este trecho do caput do art. 25 veicula um segundo sujeito passivo (segurado especial) ao mesmo sujeito ativo anterior para uma outra contribuição social aqui já criada pelos incisos e parágrafos do mesmo art. 25, com a redação válida, no caso, das Leis n. 8.540/92 e 9.528/97.

3. Já o trecho ".... em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, I e II..." institui uma isenção para o empregador rural pessoa física (e também o segurado especial) em relação à contribuição incidente sobre a folha de salários;

4. Quanto ao trecho "... referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei..." este remete o intérprete ao conceito "empregador rural pessoa natural" e "segurado especial" constantes dos dispositivos mencionados.

O restante do art. 25 permaneceu com a redação conferida pelas Leis Ordinárias n. 8.540/92 e n. 9.528/97, in verbis:

Art. 25. (omissis)

I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).

II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).

(...)

§ 3º Integram a produção, para os efeitos deste artigo, os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos. (Parágrafo acrescentado pela Lei n º 8.540, de 22.12.92)

§ 4º Não integra a base de cálculo dessa contribuição a produção rural destinada ao plantio ou reflorestamento, nem sobre o produto animal destinado a reprodução ou criação pecuária ou granjeira e a utilização como cobaias para fins de pesquisas científicas, quando vendido pelo próprio produtor e quem a utilize diretamente com essas finalidades, e no caso de produto vegetal, por pessoa ou entidade que, registrada no Ministério da Agricultura, do Abastecimento e da Reforma Agrária, se dedique ao comércio de sementes e mudas no País. (Parágrafo acrescentado pela Lei n º 8.540, de 22.12.92)

Note-se que, sob o ponto de vista da regra-matriz de incidência, praticamente todos os critérios desta estão prescritos pelos incisos e parágrafos do art. 25, supra transcrito, senão vejamos:

1. O fato jurídico tributário da regra-matriz de incidência do "Funrural" ainda está prescrito pela Lei n. 9.528/97 (art. 25, I e II, terceira parte);

2. As bases de cálculo da regra-matriz de incidência do "Funrural" e seu adicional estão prescritas pela Lei n. 9.528/97 e pela Lei n. 8.540/92 (art. 25, I, II, segunda parte, e, §§ 3º e 4º);

3. As alíquotas do "Funrural" e de seu adicional também estão prescritas pela Lei 9.528/97 (art. 25, I e II, primeira parte)

Lançando-se os olhos para a totalidade da Lei n. 8.212/91 percebe-se que, além do art. 25, nenhum outro artigo trata dos critérios material e quantitativo da contribuição social devida pelo empregador rural pessoa natural (o "funrural" e seu adicional). Daí ser forçoso concluir que estes critérios não foram redigidos pela Lei n. 10.256/01 e continuam inconstitucionais.

É cediço que, para que uma norma jurídica tributária possa incidir e gerar relações jurídicas válidas necessita que todos os seus elementos estejam prescritos em lei estrita fundamentada formal e materialmente no texto constitucional.

A contribuição social denominada "funrural" e seu adicional, prescrita nos incisos I e II, do art. 25, com a redação dada pela Lei n. 8.540/92 e pela Lei 9.528/97 é formalmente inconstitucional desde a sua origem e continua a sê-lo até a presente data, mesmo após a promulgação da Emenda Constitucional n. 20/98.

Como o legislador recebeu autorização constitucional para recriá-la por meio de lei nova, assim deveria ter feito. Não é demais ressaltar que para criar um tributo o legislador precisa descrever validamente todos os elementos compositivos da regra-matriz constitucional deste. Assim, para validar o "funrural" e seu adicional, a lei ordinária n. 10.256/01 deveria ter descrito todos os critérios de sua regra-matriz, conferindo especial rigor à descrição do fato jurídico tributário, do sujeito passivo, da base de cálculo e da alíquota.

Porém, assim não procedeu o legislador ^[53]. Como visto, a lei 10.256/01, no que se refere ao empregador rural pessoa natural, apenas redigiu o texto do caput, do art. 25, mas não reeditou validamente o fato jurídico tributário, a base de cálculo ou as alíquotas da contribuição em tela. Estes elementos da regra-matriz do referido tributos, ainda são inconstitucionais mesmo após a edição da lei ordinária de 2001.

A Lei n. 10.256/01 deveria ter revogado os incisos e parágrafos inválidos do art. 25 e reeditado novos fatos jurídicos, bases de cálculos e alíquotas, formalmente válidos. Mas, tal providência legislativa não foi tomada, conforme se depreende do art. 6º, da referida lei.

Por a lei Lei n. 10.256/01 não ter revogado os incisos I e II e §§ 3º e 4º do art. 25, com a redação das Leis ordinárias n. 8.540/92 e 9.528/97, estes permanecem formalmente inconstitucionais, no que se refere ao empregador produtor rural pessoa natural.

Por consequência, as relações jurídico-tributária nascidas com fundamento nos incisos I, II e §§ supra referidos também são inválidas, uma vez que conforme amplamente debatido acima, o vício de inconstitucionalidade é congênito à publicação da norma jurídica que deu causa ao vínculo. E o controle concreto de constitucionalidade concreto é o mecanismo que garante a invalidação de norma infraconstitucional que na época de sua publicação já era inconstitucional.

Destaque-se, todavia, que a invalidade dos incisos I e II do art. 25 em epígrafe refere-se apenas ao sujeito passivo já apontado e não ao segurado especial. A redação do referido dispositivo legal é a que segue:

Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 2001).

I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).

II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) ^[54].

(omissis)

Note-se que, do artigo acima decorrem critérios duas regras-matrizes tributárias distintas. Como já apontado alhures, a expressão regra-matriz de incidência não tem o mesmo significado que a expressão "dispositivo legal" ou "artigo legal". Segundo Paulo de Barros Carvalho: "...nem sempre um só texto (de lei, p. ex.) será suficiente para transmitir a integridade existencial de uma norma jurídica". "Assim, insistir na diferença entre texto do direito positivo e norma jurídica, sobre ser importante, é extremamente útil para o adequado entendimento do trabalho hermenêutico" ^[55], alerta o autor.

Assim, o artigo legal supra transcrito pode ser desmembrado nos seguintes termos:

1ª) comercializar/vender a produção rural (critério material – fato jurídico tributário); segurado especial (critério pessoal passivo), receita bruta proveniente da comercialização do produto rural (critério quantitativo – base de cálculo); alíquotas de 2% e de 0,1% (critério quantitativo – alíquotas).

2ª) comercializar/vender a produção rural (critério material – fato jurídico tributário); empregador rural pessoa natural (critério pessoal passivo), receita bruta proveniente da comercialização do produto rural (critério quantitativo – base de cálculo); alíquotas de 2% e de 0,1% (critério quantitativo – alíquotas).

À exaustão, destaca-se: as normas jurídicas acima têm fundamentos de validade distintos entre si. A primeira, desde 1991, fundamenta-se no art. 195, §8º da CF/88; já a segunda, criada pela Lei 8.540/92 e repetida pela Lei n. 9.528/97, não tinha vínculo material ou formal até a Emenda Constitucional 020/98 e continua não tendo vinculo constitucional formal após a edição da referida emenda, conforme amplamente demonstrado.

Por isso, a eventual declaração de inconstitucionalidade dos incisos I e II do art. 25, §§ 3º e 4º, da Lei n. 8.212/91, ^[56] deverá ser feita em relação na hipótese de incidência tributária relativa ao empregador rural pessoa natural e não em relação ao segurado especial, uma vez que em relação a este sujeito passivo, o referido dispositivo legal é válido e vinculante.

Em função de o objeto de eventual ação judicial, no controle concreto, ser a declaração de inexistência de relação jurídica tributária válida, o juiz não encontrará dificuldade para declarar a inconstitucionalidade in concreto dos incisos I, II e §§3º e 4º, do art. 25, e, por conseqüência, a impossibilidade de a incidência válida dos mesmos acontecer no mundo jurídico.

5.5. Da Lei n. 11.718/08

Em 23.6.2008 foi publicada a Lei n. 11.718/08. Acerca da contribuição social incidente sobre o empregador rural pessoa natural, transcreve-se os trechos de interesse, prescritos no art. 9º da referida lei:

Art. 9º  A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com as seguintes alterações:

"Art. 12. (omissis)

V – .(omissis) 

a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo;

(...) 

"Art. 25.  (omissis)

(...)

§ 4º  (Revogado).

...................................................... 

§ 10.  Integra a receita bruta de que trata este artigo, além dos valores decorrentes da comercialização da produção relativa aos produtos a que se refere o § 3º deste artigo, a receita proveniente: 

I – da comercialização da produção obtida em razão de contrato de parceria ou meação de parte do imóvel rural; 

II – da comercialização de artigos de artesanato de que trata o inciso VII do § 10 do art. 12 desta Lei; 

III – de serviços prestados, de equipamentos utilizados e de produtos comercializados no imóvel rural, desde que em atividades turística e de entretenimento desenvolvidas no próprio imóvel, inclusive hospedagem, alimentação, recepção, recreação e atividades pedagógicas, bem como taxa de visitação e serviços especiais; 

IV – do valor de mercado da produção rural dada em pagamento ou que tiver sido trocada por outra, qualquer que seja o motivo ou finalidade; e 

V – de atividade artística de que trata o inciso VIII do § 10 do art. 12 desta Lei. 

(...)

Art. 12.  Ficam revogados: 

I – o

§ 3º do art. 12 e o § 4º do art. 25 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991; e 

(...)

No que se refere aos incisos I, II e §3º, do art. 25, a Lei n. 11.718/08 não fez qualquer alteração. Todavia, com a revogação do § 4º e a inclusão do §10 o legislador promoveu alteração na dimensão da base de cálculo. O legislador de 2008 também alterou o conceito de "empregador rural pessoa natural" e com isso redimensionou o critério pessoal passivo da exação.

Em função de a lei sob análise não ter feito qualquer alteração nos incisos I e II e no § 3º, do art. 25, conclui-se que tais textos ainda são formalmente inconstitucionais.

Por fim, em face de a Lei n. 11.718/98 ter alterado os critérios quantitativo e pessoal na data de sua publicação estava obrigada a cumprir com o princípio da anterioridade nonagesimal. Todavia, seu art. 13 nada dispôs a respeito do mesmo e declarou-lhe a vigência a partir de sua publicação.