4.A tese pacificada na Corte Especial do STJ x tese da Fazenda Pública
A inconstitucionalidade do art. 4º da LC 118/05 foi declarada pela Corte Especial do STJ em decisão assim ementada:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa ou tácita - do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de interpretá-las.
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a 'interpretação' dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida.
(AI nos EREsp 644.736/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, CORTE ESPECIAL, julgado em 06/06/2007, DJ 27/08/2007 p. 170)
Conforme exposto no tópico anterior, a análise detida do voto condutor, proferida pelo ínclito Ministro Teori Albino Zavascki, revela que o ponto nevrálgico da discussão não foi a precisão técnica da tese prevalecente no STJ (termo inicial da contagem do prazo de restituição iniciado a partir da homologação do lançamento), mas sim a possibilidade de o legislador dar ao dispositivo "um sentido e um alcance diferente daquele atribuído pelo Judiciário".
Diz-se isso com tranquilidade, porquanto o próprio Ministro Relator ressalvou o seu entendimento de que a melhor interpretação seria aquela dada pela LC 118/05 e defendida pelo Fisco. Não obstante, reconhecendo que o entendimento predominante no STJ indicava a primazia da tese dos "cinco mais cinco", o ilustre Ministro Zavascki entendeu que não poderia o legislador tentar substituir a função constitucional do STJ de interpretar, definitivamente, os dispositivos infraconstitucionais.
Defendendo a vedação constitucional ao que se considerou uma violação da separação de poderes pelo Legislativo, concluiu o voto condutor:
"Ainda que defensável a 'interpretação' dada, não há como negar que a lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições normativas interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Se, como se disse, a norma é aquilo que o Judiciário, como seu intérprete, diz que é, não pode ser considerada simplesmente interpretativa a lei que atribui a ela outro significado. Em outras palavras: não pode ser considerada interpretativa a lei que tem o evidente objetivo de modificar a jurisprudência dos Tribunais. Somente a jurisprudência é que pode, legitimamente, alterar a jurisprudência." [06]
Tal ponto – possibilidade de interpretação pelo legislador e seus limites – foi tratado no tópico anterior, cabendo agora uma breve análise sobre a coesão técnica do posicionamento adotado pelo E. STJ e daquele defendido pelo Fisco.
O entendimento adotado pela Colenda Corte Superior de Justiça apoiava-se no seguinte raciocínio:
a)o art. 168, I, do CTN prevê que o prazo para a restituição do indébito tributário inicia-se a partir da extinção do crédito tributário;
b) No caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o pagamento antecipado (art. 150, §1º, CTN) extingue o crédito tributário com condição resolutória, que consistiria na homologação do lançamento pelo Fisco, expressa ou tacitamente;
c)o art. 156, VII, do CTN exigiria, para extinção definitiva do crédito tributário, a conjugação do pagamento com a homologação do lançamento;
d)considerado extinto o crédito apenas nessa data (da homologação que segue o pagamento), aí se encontraria o termo a quo do prazo para que se pleiteasse a restituição (lembrando que o art. 168, I, determina a contagem do prazo a partir da extinção do crédito).
Objetivando reforçar a tese, os Ministros, ainda em 1995, utilizavam-se de engenhoso raciocínio. Segundo eles, sendo o lançamento atividade privativa da autoridade administrativa, apenas a partir dele é que se poderia falar em crédito tributário definitivamente constituído. Portanto, se nos casos do art. 150, o lançamento decorre da homologação tácita ou expressa do pagamento antecipado, como se admitir que o crédito tivesse sido extinto por tal pagamento antes mesmo de ser constituído?
No entendimento dos eminentes Ministros, até a atividade de homologação pelo Fisco, não haveria a constituição do crédito (vez que esta decorreria exclusivamente do lançamento), razão pela qual não se poderia falar em início do prazo para que pleiteasse a restituição.
A tese foi repetida ao longo dos anos, perdendo-se de vista a fundamentação que lhe deu origem. Isso porque o entendimento claramente não acompanhou a evolução jurisprudencial do próprio STJ no que diz respeito à constituição do crédito tributário.
É que, quando da sua criação, prevalecia a posição de que o lançamento era o meio único de constituição do crédito tributário. Logo, se apenas o ato vinculado do lançamento constitui o crédito e, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, tal atividade só ocorre após o pagamento antecipado, a homologação teria o condão de, confirmando o pagamento, constituir e extinguir o crédito tributário. Tratava-se de verdadeira ficção que buscava adequar a realidade fática à redação do CTN.
Não obstante, com o decorrer dos anos, o Superior Tribunal de Justiça passou a entender o lançamento apenas como meio por qual se chega à constituição do crédito tributário. É dizer, a constituição do crédito, não obstante usualmente seja atingida pela atividade vinculada do lançamento, prescinde deste no caso dos tributos sujeitos à homologação.
Nessas hipóteses (tributos sujeitos a declaração do sujeito passivo e pagamento antecipado – art. 150 do CTN), passou a entender o STJ que a declaração prestada pelo contribuinte tem a natureza de confissão de dívida, constituindo definitivamente o crédito tributário (independentemente de lançamento pela autoridade), ensejando a sua cobrança imediata nos casos em que não haja pagamento.
Em outras palavras, o lançamento é ato privativo da autoridade fiscal, sendo atividade vinculada que visa à apuração dos elementos que constituem a obrigação tributária. Apesar disso, doutrina e jurisprudência passaram a admitir, pacificamente, que o lançamento tributário não é a única forma de constituição do crédito tributário, o qual pode ser constituído por confissão do sujeito passivo.
Sobre os efeitos da entrega da declaração pelo sujeito passivo, confira-se decisão recente do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO – PRAZO PRESCRICIONAL – PARCELAMENTO DEFERIDO PELO FISCO – INADIMPLÊNCIA NA 3ª PRESTAÇÃO.
1. "A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art.5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea." (REsp 671.219/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 19.6.2008, DJ 30.6.2008.).
2. [transcrito abaixo]
3. (...)
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 732.845/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/02/2009, DJe 17/03/2009)
Como fica claro, sem que a Corte notasse, seu posicionamento posterior condenou a fundamentação de que o prazo de restituição não poderia ser contado do pagamento antecipado porquanto o crédito só restaria constituído após o lançamento por homologação pelo Fisco.
Ora, se o crédito é constituído pela declaração do sujeito passivo, o pagamento antecipado extingue este mesmo crédito que já existe desde a apresentação da declaração. A homologação posterior – tácita ou expressa – apenas confirma a correspondência entre o tributo constituído pela declaração e o pagamento realizado, colocando fim à possibilidade de o Fisco constituir (aí sim, por lançamento) eventuais diferenças não declaradas pelo sujeito passivo.
É justamente em função deste entendimento que o STJ entende que, a partir da entrega da declaração pelo contribuinte, deixa de incidir o prazo decadencial sobre a parcela declarada, falando-se apenas na fluência de prazo prescricional para a cobrança do crédito. Apresentada a declaração, o prazo de cinco anos contados do fato gerador (§4º do art. 150) representaria o prazo decadencial para lançamento de tributo não declarado (e, portanto, não constituído pelo sujeito passivo). O item "2", extraído do julgado acima, bem esclarece o ponto:
2.No caso dos autos, tendo a empresa declarado sua dívida de ICMS em 14.8.1990 referente aos meses 3 e 7/90, nesta data constituiu-se o crédito tributário, dispensando o lançamento por parte da Fazenda (exceto se o contribuinte declarou a menor, necessitando de lançamento suplementar por parte do Fisco). Assim, não há que falar em prazo decadencial, pois o crédito tributário já foi constituído pela entrega da declaração. A contribuinte pleiteou, ainda, o parcelamento do débito sendo-lhe deferido em set/90, começando a pagar a primeira das 24 parcelas em out/90
Como o pagamento antecipado se destina à quitação do crédito constituído pela declaração do sujeito passivo, cai por terra um dos argumentos centrais da tese dos "cinco mais cinco" na repetição do indébito: a de que o pagamento antecipado não poderia extinguir um crédito que apenas se constituiria com a homologação tácita posterior (ressalte-se que tal entendimento foi defendido, inclusive, na decisão da Corte Especial ementada no início do tópico, pelo Ministro Francisco Peçanha Martins).
Superado o óbice, passa-se a fundamentar porque se entende que o prazo para a restituição deva ser contado da data do pagamento antecipado.
A União – maior litigante na seara tributária do país – sempre defendeu que o prazo de cinco anos, no caso dos tributos sujeitos à atividade de homologação, contar-se-ia do pagamento antecipado, utilizando-se, para lastrear sua fundamentação, da interpretação dos dispositivos trazidos pelo próprio Código Tributário Nacional, quais sejam, artigos 165, I; 168, I; 156, I; 150, § 1º; 117, II, in verbis:
Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art.162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.
Art. 168 - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art.165, da data da extinção do crédito tributário.
Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento.
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
(...) II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Consoante a disciplina inserta nos supracitados artigos, conclui-se que o termo a quo da prescrição é a data da extinção do crédito tributário, o qual é extinto, pela redação do artigo 150, §1º, do CTN, com o pagamento antecipado.
Tem-se, portanto, a consagração do princípio da actio nata, segundo o qual a contagem do prazo prescricional se inicia com o nascimento da pretensão, no caso, a de exigir a restituição dos valores pagos indevidamente. Tal entendimento, como já adiantado, é exposto de forma brilhante pelo eminente Ministro Zavascki no voto condutor do julgamento da Corte Especial que concluiu pela inconstitucionalidade do art 4º da Lei Complementar 118/05:
Essa jurisprudência [referindo-se à jurisprudência sedimentada no STJ] certamente não tem a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juízes. Em muitos casos, eu mesmo já manifestei minha discordância pessoal em relação a ela, como, vg., no voto vista proferido no ERESP 423.994, 1ª Seção, rel. Min. Peçanha Martins, onde apontei sua fragilidade por desconsiderar inteiramente "um princípio universal em matéria de prescrição: o princípio da actio nata, segundo o qual a prescrição se inicia com o nascimento da pretensão ou da ação (Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado, Bookseller Editora, 2.000, p. 332)". "Realmente", sustentei, "ocorrendo o pagamento indevido, nasce desde logo o direito a haver a repetição do respectivo valor, e, se for o caso, a pretensão e a correspondente ação para a sua tutela jurisdicional. Direito, pretensão e ação são incondicionados, não estando subordinados a qualquer ato do Fisco ou a decurso de tempo. Mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o direito, a pretensão e a ação nascem tão pronto ocorra o fato objetivo do pagamento indevido. Sob este aspecto, pareceria mais adequado ao princípio da actio nata aplicar, inclusive em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o disposto art. 168, I, combinado com o art. 156, I, do CTN, ou seja: o prazo prescricional (ou decadencial) para a repetição do indébito conta-se da extinção do crédito (art. 168, I), que, por sua vez, ocorre com o pagamento (art. 156, I). Observe-se que, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o pagamento antecipado também extingue o crédito, ainda que sob condição resolutória (CTN, 150, § 1º)." [07]
A condição resolutória imposta ao pagamento antecipado (150, §1º,CTN) em nada afeta o raciocínio aqui exposto. É que, nessa condição, o fato jurídico produz efeitos desde a sua implementação, ou seja, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, os efeitos da extinção do crédito tributário se produzem desde o pagamento antecipado.
Apenas ulterior acontecimento é que poderia desfazer os efeitos já existentes do pagamento, ou seja, a não homologação do crédito apurado pelo contribuinte teria o condão de desfazer os efeitos do pagamento antecipado. Não se pode confundir pagamento antecipado previsto para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, nos quais a constituição decorre de atividade do sujeito passivo (declaração), com pagamento provisório em que inexiste a produção dos efeitos do pagamento.
Os efeitos da condição resolutiva foram confundidos com o de condição suspensiva, como se a ocorrência da homologação fosse pressuposto para o início dos efeitos do pagamento. Ora, realizado o pagamento antecipado, este já produz todos os seus efeitos jurídicos (como é natural das condições resolutórias e previsto pelo inciso II do art. 117 do CTN), inclusive a extinção do crédito tributário, marco inicial do prazo da ação de repetição de indébito.
Com efeito, após o pagamento, o crédito já é considerado como quitado, gerando, inclusive, o direito do contribuinte de obter certidões de regularidade fiscal, sem qualquer ressalva. Apenas a apuração de eventual irregularidade no prazo previsto para homologação terá o condão de impugnar a suficiência do pagamento para extinção do crédito devido, resolvendo, ainda que parcialmente, os efeitos até então produzidos pelo pagamento antecipado.
Ora se tal pagamento tem o condão de produzir todos os efeitos a ele inerentes, mormente os relativos à extinção do crédito, natural que o prazo para que se pleiteie a restituição se inicie da data de sua realização, e não cinco anos depois, com a sua provável homologação tácita.
Por tudo que se expôs, entende-se demonstrada a maior solidez da argumentação jurídica que defende que a contagem do prazo para que se pleiteie a restituição a partir do pagamento antecipado pelo sujeito passivo.
Caberá ao Supremo Tribunal Federal, na decisão definitiva do processo relatado no tópico abaixo, decidir se a tese encampada pela Lei Complementar 118/05 atingirá os fatos pretéritos (pagamentos anteriores à vigência da lei) ou não.
