Do tributo declarado no lançamento por homologação.

6. Conclusão

Desnecessário advertir que a conclusão é despretensiosa. O tema, de relevante interesse econômico e social, sugere amplo debate crítico, tanto na senda política quanto jurídica, o que se justifica para se precaver quanto ao risco de permitir o livre curso de interpretação hegemônica de notório viés antidemocrático.

As premissas que orientaram o presente artigo autorizam concluir que as Súmulas nº 436 e 446 editadas do Superior Tribunal de Justiça não se compatibiliza com a ratio juris subjacente à Súmula Vinculante nº 24 expedida pelo Supremo Tribunal Federal, cuja eficácia, sob perspectiva construtiva, assegura ao sujeito passivo o direito de tomar ciência, pela notificação, acerca dos contornos definitivos do crédito tributário, antes de configurar a ilicitude (crime e inaimplência), que enseja persecução (criminal e creditícia) na via processual (ação penal e execução fiscal) pelo Estado (Ministério Público e Administração Tributária).

A declaração formalizada no regime de lançamento por homologação não se identifica, tampouco se assemelha, a uma autêntica confissão de dívida não paga; de tal sorte que corrompe o sistema constitucional qualquer normatização neste sentido.

Portanto, é ilegítima a interpretação que autoriza à Administração Fazendária inscrever em dívida ativa e promover atos de execução com apoio apenas na declaração prestada pelo próprio obrigado nas operações sujeitas ao lançamento por homologação.

É ilegítima porque refratária aos postulados diretores e reitores que definem o sentimento constitucional de pertença a uma comunidade de princípios democráticos, capaz de prefigurar um sistema normativo justo e garantista, franqueador de oportunidades de defesa e recurso, racionalmente exercidos no âmbito de um processo argumentativo que se instaura esfera administrativa do Estado.

Garantir a vontade constitucional é preservar, em última análise, a vontade mais elementar do povo, que legitima a atuação estatal. A exigência idealizante do Estado Moderno reclama do Poder Público que se capacite em ordem a conferir ao administrado os direitos inerentes à república democrática ^[39].

Compete à Administração Tributária instruir os agentes fazendários para sempre notificar o sujeito passivo da obrigação tributária, diligência pela qual se preservará contra responsabilidade funcional em virtude da decadência consumada pela omissão de constituir definitivamente o crédito pretendido.

É preciso com todas as forças exercer prática social compatível com o paradigma constitucional contemporâneo. O despertar da consciência democrática tarda na comunidade brasileira.

Notas

1. As estruturas organizacionais do período histórico antecedente orbitavam em torno de suposições metafísicas da fundamentação do poder. Neste cenário despótico, os súditos, componentes da quase totalidade da população, permaneciam enquadrados em estratos sociais delimitados desde o nascimento, sem a perspectiva de ascensão social, desprovidos de qualquer faculdade de interferência na esfera pública da organização política, sujeitos, além do mais, à elevada e insuportável carga tributária.O professor Menelick de Carvalho Netto, com habitual clareza de ideias, relata o panorama da época: "O direito e a organização política pré-modernos encontravam tradução, em última análise, em um amálgama normativo indiferenciado de religião, direito, moral, tradição e costumes transcendentalmente justificados e que essencialmente não se discerniam. O direito é visto como a coisa devida a alguém, em razão de seu local de nascimento na hierarquia social, tida como absoluta e divinizada nas sociedades de castas, e a justiça realiza-se sobretudo pela sabedoria e pela sensibilidade do aplicador em ‘bem observar’ o princípio da eqüidade tomado como a harmonia requerida pelo tratamento desigual que deveria reconhecer e reproduzir as diferenças, as desigualdades, absolutizadas da tessitura social (a phronesis aristotélica, a servir de modelo para a postura do hermeneuta). O direito, portanto, apresentava-se como ordenamento sucessivo, consagrador dos privilégios de cada casta e facção de casta, reciprocamente excludentes, de normas oriundas da barafunda legislativa imemorial, das tradições, dos usos e dos costumes locais, aplicadas casuisticamente como normas concretas e individuais, e não como um único ordenamento jurídico integrado por normas gerais e abstratas para todos." (A hermenêutica constitucional sob o paradigma do Estado Democrático de Direito. In: Notícia do Direito Brasileiro. Nova Série/organizado por Ronaldo Rebello de Britto Poletti. n. 6 – jul.dez. de 1998 – Brasília: UNB, Faculdade de Direito, 2000, p. 237-238).
2. Arauto desta vertente doutrinária, o professor Aurélio Pitanga Seixas Filho, da Universidade Federal Fluminense, sustenta que "[em] direito tributário, a cobrança executiva será alicerçada no documento (acertamento) produzido pelo contribuinte, ou no lançamento tributário, que por definição, como ato administrativo, é produzido unilateralmente (inquisitorialmente) pela autoridade fiscal, razão pela qual a sua eficácia executiva dependerá, preliminarmente, de ser proporcionado direito de defesa ao contribuinte, o que não deve ser confundido com contraditório" (Princípios de direito administrativo tributário. In Revista da EMERJ, v. 10, nº 37, 2007, p. 233).
3. Para uma breve consulta, pesquisar em: Paulo de Barros Carvalho (Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 226); Leandro Paulsen (Crédito tributário: Da noção de lançamento à de formalização. In: Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, ano 5, n. 29, set, 2007); Alexandre Rossato Ávila(Curso de direito tributário. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2009, p. 298); Sergio André Rocha (Constituição do crédito tributário pelo contribuinte. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 151, abr./2008); Francisco Prehn Zavascki (Constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo. In: Revista Jurídica Tributária, vol. 1, nº 1, abr./jun. 2008); Aldemário Araújo Castro (Declaração e confissão de dívida tributária realizada pelo sujeito passivo nos tributos submetidos à sistemática de lançamento por homologação. Disponível em: < http://www.aldemario.adv.br/artigo3.htm> Acesso em: 25 abr. 2010); Gilberto Etchaluz Villela (Reflexões em torno dos chamados lançamentos por homologação. Revista da AJURIS, ano XXVII, n. 77, mar., 2000); Brivaldo Pereira dos Santos Júnior (Natureza substancial ou procedimental do lançamento tributário. Revista da AGU, ano VII, n. 18, out./dez., 2008), dentre outros.
4. No âmbito da legislação federal, conferir o art. 5º, § 1º, do Decreto-lei 2.124/84 ("O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito"). Conferir também o art. 1º da Instrução Normativa nº 77/98("Os saldos a pagar, relativos a tributos e contribuições, constantes das declarações de rendimentos das pessoas físicas e jurídicas e da declaração do ITR, quando não quitados nos prazos estabelecidos na legislação, e da DCTF, serão comunicados à Procuradoria da Fazenda Nacional para fins de inscrição como Dívida Ativa da União").
5. REsp nº 1.143.094, Rel. Min. Luiz Fux. DJe 01.02.2010; e REsp nº 973.733/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 18.09.2009.
6. REsp nº 957.682/PE, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 02.04.2009.
7. REsp nº 850.423/SP. Rel. Min. Castro Meira. Primeira Seção, DJ 07.02.2008; REsp nº 1.098020/SP. Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.06.2009.
8. EREsp nº 686.479/RJ, Rel. Min. Denise Arruda, DJe 22.09.2008.
9. REsp nº 1.101.032/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 18.05.2009; REsp nº 789.443/SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 11.12.2006; REsp nº 898.459/AL, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 6.11.2008.
10. AgRg no REsp nº 981.130/PR, Min. Luiz Fux, DJe 16.09.2009, RET vol. 71, p. 65; Resp. 850.423/SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 28.11.2007, DJ. 07.02.2008.
11. A omissão de pagamento do tributo, declarado ou não, enseja o lançamento de ofício, conforme preconiza Luciano Amaro: "Pois foi exatamente para os casos de não-pagamento do tributo a ser ‘antecipado’ (única situação em que, em rigor, o lançamento do tributo seria necessário, já que, se efetuado corretamente o pagamento, seria indiferente a autoridade praticar ou não o ato expresso de homologação), foi exatamente nesses casos, repetimos, que a jurisprudência, adiante analisada, veio a dizer que o lançamento (obrigatório na letra do Código), é desnecessário. Ou seja, ficou letra morta a previsão expressa no citado art. 149, V, no sentido de que o Fisco deve lançarde ofício, quando verificar omissão do obrigado no que respeita ao cumprimento do dever de pagar. [...] Se o Código não dispensa o lançamento nem à vista do acurado pagamento do tributo, não se poderá supor que vá dispensá-lo em face do mero registro de um fato gerador em documento produzido pelo contribuinte" (Lançamento, essa formalidade! In: Teoria Geral da Obrigação Tributária: estudos em homenagem ao professor José Souto Maior Borges. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 381).

José Souto Maior Borges, de sua parte, preceitua: "Não é por outro motivo que, nesse sentido, poder-se-á entender o lançamento de ofício como um sub-rogado do lançamento por homologação. A hipótese está disciplinada não só pelos referidos par. 2.º e 3.º do art. 150, mas também pelo seu art. 149, V, por decorrência do qual será efetivado o lançamento de ofício quando se comprove ‘omissão’ ou ‘inexatidão’ por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade sujeita ao ato de lançamento por homologação, ou seja, no âmbito do procedimento do lançamento que antecede ao ato de homologação." (Tratado de direito tributário brasileiro. Forense: Rio de Janeiro, 1981, p. 461).

12. FERRARA, Francesco. Interpretação e aplicação das leis. Coimbra: Arménio Amado, 1963, p. 129.
13. Luciano Amaro confidenciou um diálogo esclarecedor: "Certa vez, conversando com o saudoso Gilberto de Ulhôa Canto, indaguei das razões pelas quais a Comissão que preparou o anteprojeto do CTN (de que ele foi um dos lúcidos membros) optou por levar a tais extremos a disciplina do lançamento. Gilberto respondeu: ‘A prática obrigatória do lançamento pela autoridade é uma garantia do contribuinte.’" (Lançamento..., op. cit., p. 378).
14. Mizabel Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar Baleeiro, registra, com propriedade, que "[o] Código Tributário Nacional, partindo do pressuposto correto de que o lançamento é ato privativo da Administração Pública (art. 142), não adotou a expressão comumente utilizada pela legislação e doutrina de outros países (autoacertamento para os italianos ou autoliquidación para os espanhóis) – autolançamento – para designar a espécie de lançamento prevista no art. 150. Somente é lançamento, no sentido técnico-jurídico, o ato jurídico emanado da Administração. Particular não pratica ato administrativo, não lança tributo, por isso mesmo, inteiramente cabível a terminologia legal: lançamento por homologação." (Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 832).
15. Alberto Xavier registra que "[o] conceito de ‘autolançamento’ foi adotado na fase pré-científica do Direito Tributário, então apenas cultivado por economistas ou estudiosos da ciência das finanças, mais preocupados com uma descrição empírica dos fenômenos financeiros do que com o rigor das categorias jurídicas. Mas a partir da década de 40 – em que o Direito Tributário começou a ser objeto de elaboração jurídica dogmática, especialmente na Alemanha e na Itália – tornou-se óbvia a fragilidade do conceito de ‘autolançamento’, por tentar assimilar a um ato jurídico administrativo uma mera operação intelectual do particular, necessário ao pagamento espontâneo de um tributo. O Código Tributário Nacional, sensível à elaboração doutrinal da época em que foi publicado, não hesitou em conceituar o lançamento como ‘atividade privativa’ da autoridade administrativa (artigo 142), pelo que nos tributos em que o pagamento não dependa da prática prévia do lançamento, não ocorreria um ‘autolançamento’, mas um pagamento sujeito a ‘homologação’ da autoridade administrativa." (A execução fiscal nos tributos de lançamento por homologação. In: Revista Dialética de Direito Tributário, nº 25, out., 1997, p. 09).
16. Cf. Luciano Amaro, Lançamento..., op. cit., p. 388.
17. Rubens Gomes de Sousa vislumbrava três momentos em que desenvolve a obrigação de pagar tributo (obrigação principal): primeiro, a fase de soberania (existência da lei); segundo, a fase de direito objetivo (ocorrência do fato ou da situação previstos na lei); e, terceiro, a fase do direito subjetivo (oficializada pelo lançamento). De tal maneira que "a função do lançamento é individualizar a obrigação prevista em abstrato pela lei e surgida em concreto com a ocorrência do fato gerador. O lançamento pode portanto ser definido como o ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória que tem como fim a constatação e a valoração qualitativa e quantitativa das situações que a lei define como pressupostos de incidência; e, como conseqüência, a criação da obrigação tributária em sentido formal." (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 101-102).
18. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Atualizada pelo prof. Geraldo Ataliba. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p. 106.
19. Aliomar Baleeiro esclarece: "Constituir o crédito tributário e não a obrigação tributária principal. Daí não decorre que o legislador haja reconhecido o caráter constitutivo, e não declaratório, ao lançamento. O disposto nos arts. 142 e 144 do CTN evidencia que ele próprio atribui ao lançamento efeitos de ato declaratório. E os trabalhos da Comissão do Projeto Aranha-R. G. Sousa são claros a esse respeito, não obstante as perplexidades atribuídas por Falcão a seu ilustre autor. [...] Seus efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc). Pode comparar-se com o processo de liquidação e execução depois da fase cognosciva. [...] Houve, no início, controvérsia sobre esse assunto relevante, mas hoje pode considerar-se pacificado, tanto na doutrina brasileira quanto na maior parte da estrangeira." (Direito ..., op. cit., p. 782). Misabel Derzi, na obra citada, pontua que "os efeitos produzidos por ele [lançamento] são modificativos ou confirmatórios-extintivos. O lançamento não dá origem ao direito de crédito, que lhe preexiste, nem o constitui. Apenas modifica, altera ou extingue direito preexistente. Gera, por isso, efeito simplesmente declaratório do direito, tornando-o exercitável, ou desencadeia efeito extintivo, mas nunca constitutivo" (op. cit., p. 787).
20. Na verdade a competência é exclusiva e não "privativa", porquanto delegável.
21. Direito..., op. cit., p. 788.
22. Cf. Roque Antônio Carraza. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 605-606.
23. Luciano Amaro é conclusivo: "Se o lançamento é uma formalidade legal definida como necessária (ato administrativo vinculado), essa formalidade precisa ser cumprida, no contexto da fiscalidade responsável. Além da responsabilidade funcional para a autoridade omissa, há uma pesada sanção para o Estado: a não realização oportuna do lançamento acarreta a decadência do seu direito; o lançamento é, como se sabe, a peça-chave na disciplina legal da decadência e da prescrição.

Não há dúvida que o Código pode ser aperfeiçoado. A disciplina do lançamento pode ser modificada. A sistemática da decadência e da prescrição deve ser simplificada. Porém, não podemos ignorar a lei, nem usar o pretexto de não gostar das soluções dadas pela lei, para fazer o direito que julgamos mais conveniente – sob pena de perdermos o referencial (a lei) que deve pautar o trabalho do aplicador do Direito." (Lançamento..., op. cit., p. 390).

24. DWORKIN, Ronald. Taking rigths seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1977.
25. KOHLBERG, Lawrence. The development of modes of moral thinking and choice in the years 10 to 16. Department of Psychology. Chicago: University of Chicago. Ph.D., p. 1958.
26. GÜNTHER, Klaus.The sense of appropriateness. Albany: State University of New York Press, 1993.
27. Recomendável a leitura dos artigos publicados pelos Professores Menelick de Carvalho Netto (A hermenêutica..., op. cit., 1998), Guilherme Scotti (Texto-base 2: Teorias jurídicas positivistas. Brasília-DF: CEAD/UnB, 2008. Pós-Graduação latu sensu em Direito Público. Disponível em: < http://moodle.cead.unb.br/agu/file.php/8/Biblioteca/1_-_Textos_base/Texto_base_2.pdf> Acesso em: 03 dez. 2008) e Damião Azevedo (Texto Complementar: Ao Encontro dos Princípios: crítica à proporcionalidade como solução aos casos de conflito aparente de normas jurídicas. Brasília-DF: CEAD/UnB, 2008. Pós-Graduação latu sensu em Direito Público.Disponívelem:<http://moodle.cead.unb.br/agu/file.php/8/Biblioteca/2__Textos_complementares/Damiao_Azevedo_-_Ao_encontro_dos_principios.pdf> Acesso em: 16 dez. 2008).
28. HABERMAS, Jürgen. Direito e Democracia: entre facticidade e validade. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003.
29. Segundo Alberto Xavier, "salta à vista a ilegitimidade desta construção pela singela razão de que as declarações do contribuinte não revestem a natureza de confissão, por versarem sobre direitos e deveres indisponíveis, submetidos ao princípio da legalidade da tributação.

Que as declarações do contribuinte não podem servir de base direta para a extração do título executivo, pressupondo necessariamente a prévia prática do ato administrativo de lançamento, resulta desde logo do artigo 147 do Código Tributário Nacional, segundo o qual ‘o lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro’ [...]. Donde resulta que entre a declaração do contribuinte e a formação do título executivo, pela inscrição da dívida ativa, se interpõe necessariamente, como momento intermédio, um ato administrativo, que é o lançamento. [...] Donde silogisticamente se conclui que, se não há inscrição na dívida tributária sem crédito tributário, e se não há crédito tributário sem lançamento, não pode haver inscrição na dívida sem lançamento prévio, baseado diretamente nas declarações do contribuinte." (A execução fiscal..., op. cit., p. 10-11).

30. Cf. HARADA, Kiyoshi. Comentários às Sumulas 436 e 463 do STJ. Lançamento por homologação. Imposto de renda sobre horas extras. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2647, 30 set. 2010. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/17520>. Acesso em: 19 out. 2010. Em outra ocasião, o mestre alvitrou duas vias pelas quais o contribuinte poderia se socorrer,"na hipótese de omissão do fisco em aparelhar a execução fiscal", para obter a almejada certidão fiscal: ação anulatória do lançamento e ação cautelar inominada (in Implicações da Súmula 446 do STJ. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2561, 6 jul. 2010. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/16941>. Acesso em: 19 out. 2010).
31. Súmula Vinculante nº 24, publicada no DOU de 11.12.2009, p. 01.
32. Excerto da explicação do Ministro Cezar Peluso, no ato de deliberação plenária.
33. Cf. voto do Min. Ricardo Lewandowski, no ato de deliberação plenária.
34. Cf. voto do Min. Celso de Mello, no ato de deliberação plenária.
35. O sujeito passivo poderá, ao menos em tese, apresentar à repartição fazendária elementos convincentes que justifiquem o não pagamento do tributo declarado. Realmente, "[é] essencial ter-se presente que as declarações do contribuinte não esgotam todas as questões que se pode suscitar a respeito da falta de pagamento, que é o fundamento direto da execução fiscal. Pode, na verdade, o contribuinte ter declarado e não pago por uma pluralidade de razões ininvocáveis ou imprevisíveis no momento da declaração ou até como fundamento para um seu pedido de retificação. Pode, com efeito, o contribuinte não ter pago porque entretanto procedeu à compensação do tributo, ou por reputar ilegal a exigência do imposto com base nos fatos declarados [...]." (Alberto Xavier, A execução fiscal..., op. cit., p. 12).
36. A execução fiscal..., op. cit., p. 12-13.
37. Idem, ibidem, p. 13.
38. NOGUEIRA, Ruy Barbosa.Teoria do lançamento tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1965, p. 241. O ilustre tributarista denuncia ainda que, "ao invés de o fisco contentar-se com a já preciosa colaboração nos esclarecimentos dos fatos, ele vem se excedendo de tal forma, que está dia por dia, entre nós, transferindo os próprios serviços burocráticos e até os riscos da interpretação e aplicação das leis tributárias para os contribuintes que não são remunerados para a prestação desses serviços, mas muito pelo contrário, pagam tributos para remunerar aos funcionários que devem exercê-los, exatamente porque precisam do seu tempo para dedicá-los às suas atividades normais". E questiona: "Será, portanto, legítimo que a União, os Estados e os Municípios passem até os tributos que por sua natureza não deviam ser ‘auto-lançados’, para o sistema de auto-lançamento, para ir transferindo esses serviços e os seus riscos para os cidadãos, não só onerando-os cada vez mais, como também desviando suas atividades, criando-lhes maiores riscos e enfim tirando-lhes a tranqüilidade ou restringindo-lhes a liberdade? Será essa a função do Estado de direito democrático?" Para, em seguida, concluir: "Essa orientação que há vários anos se vem dando à legislação fiscal de nosso país precisa ser revista e corrigida, não só no interesse da pessoa humana, mas também da Nação." (Idem, ibidem, p. 229-231).
39. "O entendimento doutrinário demonstra que se impõe estruturar o Estado para que possa realizar os misteres que lhe são confiados, com vistas a consecução do escopo colimado pelos indivíduos sociais" (CUNHA, Leonardo José Carneiro da. A Fazenda Pública em Juízo. São Paulo: Dialética, 2010, p. 589).