Resumo
O presente estudo tem como objetivo a análise dos diferentes tipos de grupo econômico previstos na Lei de Sociedades Anônimas (Lei 6.404) sob a ótica fiscal, com intuito de demonstrar eventuais diferenças quanto ao tratamento tributário dispensado a cada um dos tipos, e tecer algumas considerações acerca da configuração societária mais adequada ao rateio das despesas arcadas por uma ou algumas das empresas em benefício de todas.
Palavras chave: Despesa. Rateio. Sociedade de direito. Sociedade de fato. Tributo.
1. Introdução.
Na conjuntura moderna atual, está cada vez mais freqüente ouvirmos notícia envolvendo empresas que, antes completamente distintas, se associam em forma de grupo em busca de fins agora conexos, unindo esforços entre as sociedades, para a realização de atividades comuns.
Nesse desiderato, não raramente algumas das empresas membros de determinado grupo econômico realizam gastos em prol de todo o grupo, seja na prestação de suporte tecnológico, administrativo ou até jurídico, compartilhando, ainda, bens e serviços adquiridos de terceiros. Nesses casos, uma empresa adquire bens e serviços que beneficiam a si e a outras, de modo que estas efetuam o ressarcimento do valor, ou de parte do valor, suportado por aquela.
Em nosso estudo, procuraremos analisar justamente o enquadramento tributário relativo a esses valores rateados entre as empresas membro de um grupo econômico, verificando a possibilidade de incidência de alguns tributos em relação aos valores recebidos a título de ressarcimento das despesas arcadas por uma ou algumas delas em benefício de todas.
2. Tipos de grupos econômicos previstos na Lei 6.404/76.
A Lei 6.404/76 prevê dois tipos distintos de grupos econômicos ou de sociedades empresárias, a saber:
- os grupos de fato ou não-convencionais;
- os grupos de direito ou de sociedades.
Os grupos de fato, ou não-convencionais, segundo exegese da supracitada lei, seriam aqueles regulados no seu Capítulo XX e estabelecidos entre sociedades interligadas, assim entendidas quando uma empresa participa de 10% ou mais do capital social da outra, sem, no entanto, ter como indispensável o controle desta, conforme disposto na alínea "a" do parágrafo único do art. 247 da Lei 6.404/76, bem como entre sociedade controladora e controlada.
Por sua vez, os grupos de direito ou de sociedades, são aquelestratados no Capítulo XXI da Lei 6.404/76, sendo constituídos por meio da celebração de uma convenção (também conhecidos como cost sharing e cost funding agreement) entre as empresas participantes (controladora e controladas) e da observância de uma série de formalidades previstas no art. 269 e seguintes, dentre as quais destacamos algumas a título de curiosidade:
- a publicação, pelo Grupo, de demonstrações financeiras consolidadas, compreendendo todas as sociedades integrantes (art.275);
- a alteração do nome empresarial de cada uma das empresas participantes para fazer nele constar a designação do Grupo (§3, art.271).
Feitas essas breves considerações, cumpre analisar se há alguma diferença,sob o ponto de vista fiscal, na adoção de um ou de outro tipo de grupo econômico, tendo em vista o objetivo do grupo, seja ele de direito ou não, de ratear, entre as empresas que o integram, as despesas arcadas por somente uma ou algumas delas em benefício de todas.
3. Aspectos relacionados ao IRPJ e a CSLL. Do tratamento dispensado pelo FISCO à matéria.
A partir de agora, procuraremos tecer alguns comentários acerca do entendimento do Fisco sobre o tratamento tributário referente aos valores pagos por uma empresa à outra, ambas pertencentes a um mesmo grupo econômico, a título de ressarcimento de despesas. Visando a melhor compreensão da matéria, analisaremos, primeiramente, o enquadramento desses "repasses" para fins de incidência do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, já que as normas de tributação dessas duas exações muito se assemelham.
Com relação ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a jurisprudência não estabelece qualquer diferenciação entre uma e outra modalidade de agrupamento de sociedades para que tais tributos não incidam sobre as parcelas pagas pelas empresas controladas à controladora a título de ressarcimento de despesas. De todo modo, analisando alguns julgados da Receita Federal do Brasil, podemos constatar a presença de certos requisitos indispensáveis para que a incidência dos referidos tributos não seja configurada:
- deve haver, de fato, um grupo econômico, seja ele não-convencional ou de sociedades;
- as despesas a serem rateadas devem ser necessárias, usuais ou normais para a empresa que as reembolsa;
- tais despesas não devem corresponder à atividade-fim da empresa que é reembolsada;
- o critério de rateio deve ser objetivo e demonstrado nos convênios/acordos de rateio;
- as despesas a serem repassadas devem ser relacionadas com a atividade da empresa beneficiada a priori.
Abaixo, colacionamos os seguintes julgados que corroboram nossa afirmação:
"EMENTA: DESPESAS COM CONSULTORIA E ASSESSORIA JURÍDICAS. CONDIÇÃO PARA DEDUTIBILIDADE. Para que se confirme a dedutibilidade da despesa é indispensável que reste demonstrada a vinculação do gasto com a atividade exercida e a correspondente vinculação aos objetos da pessoa jurídica. CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS. RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS. As despesas administrativas podem ser rateadas pelas empresas integrantes do grupo econômico, quando demonstrado que os serviços foram executados e eram necessários, normais e usuais e, ainda, quando justificado o critério de rateio e a efetividade dos dispêndios"
"EMENTA: LANÇAMENTO. NULIDADE. Não procede a argüição de nulidade do lançamento quando não se vislumbra nos autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/72. RATEIO DE DESPESAS ENT RE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE. Cabível a glosa das deduções efetuadas a título de rateio de despesas quando não demonstrado que os dispêndios objeto do reembolso correspondem adespesas relacionadas com as atividades da autuada. BASE DE CÁLCULO. DESPESA GLOSADA. CÔMPUTO EM DUPLICIDADE. Deve ser exonerado o crédito tributário calculado sobre a parcela da base de cálculo considerada em duplicidade. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. O julgador administrativo não pode afastar a aplicação da multa prevista em lei e carece de competência para apreciar questões suscitadas quanto à inconstitucionalidade da legislação tributária. TAXA SELIC. APLICABILIDADE. A utilização da taxa SELIC para o cálculo dos juros de mora decorre de lei, sobre cuja aplicação não cabe aos órgãos do Poder Executivo deliberar. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento."(DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM SÃO PAULO, 8 º TURMA, ACÓRDÃO Nº 16-21018 de 09 de Abril de 2009).
EMENTA: GLOSA. DESPESA NÃO COMPROVADA As " invoices " emitidas pelo controlador de sócio da autuada não comprovam a efetividade das despesas suportadas pela interessada, ainda que entre as empresas exista contrato. Necessário comprovar o tipo de despesa de forma a relacioná-la ao acordo comercial bem como demonstrar sua efetividade e necessidade. GLOSA. DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. Os pagamentos feitos a empresas do mesmo grupo por conta de serviços de consultoria ju rídica via telefone e de serviços com administração de recursos humanos devem ser comprovados por meio de contratos que estabeleçam critérios de rateios dos custos dos departamentos centralizados em determinada empresa bem como a efetividade do serviço prestado. GLOSA. DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. As despesas efetuadas com a aquisição de convites para eventos somente podem ser consideradas dedutíveis se a interessada demonstrar que serviram para promover a empresa de forma a influenciar na formação do seu resultado. Também é indedutível a despesa evento que a interessada não demonstra ter tomado parte ou organizado. GLOSA. BENS DO ATIVO DEDUZIDOS COMO CUSTO. LICENÇA. O pagamento por licença para utilização de jogo interativo veiculado por canal de televisão é dedutível durante o prazo do contrato sendo necessária sua ativação se a licença ultrapassa o período de apuração dos resultados. GLOSA. BENS DO ATIVO DEDUZIDOS COMO CUSTO. FITAS MAGNÉTICAS. Demonstrado que o preço unitário dos bens c ujos valores foram objeto da glosa são inferiores ao valor mínimo para que deva ser ativado, improcedente o entendimento de que deveriam ser registrados em ativo permanente. Se fosse o caso de registro em ativo circulante, caberia à fiscalização apontar o valor dos bens existentes no estoque ao final do período. GLOSA. DESPESA COM ROYALTY . Os pagamentos efetuados a pessoa no exterior por conta de contrato cujo objeto é a licença para explorar comercialmente marca, formato de programa ou con teúdo de programação é denominado royalty e seu pagamento somente é dedutível na medida em que se atenda os requisitos da lei. GLOSA. DESPESA NÃO DEDUTÍVEL. DOAÇÃO. A doação de automóvel a dirigente é indedutível para fins do Imposto de Renda . GLOSA. REMUNERAÇÃO INDIRETA. PAGAMENTO DE BENEFÍCIOS. A falta de identificação das pessoas que se beneficiaram de despesa em restaurante de nível elevado dá ensejo a glosa do valor despendido. GLOSA DESPESAS INDEDUTÍVEIS. RATEIO DE DESPESAS COM AFILIADAS. A legislação não prevê que as despesas suportadas por transmissora seja suportada pelas retransmissoras de canais de televisão tal como se avençou entre as partes em relação às receitas de propagandas com veiculação nacional. PREJUÍZO S FISCAIS. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL. Demonstrada a existência de prejuízos no mesmo período da autuação, cabe ao autuante considera-los no momento da apuração do crédito tributário. LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. IRRF. As exigências relativas à CSLL e IRRF devem acompanhar o que ficou decido quanto ao IRPJ. (DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM SÃO PAULO, ACÓRDÃO Nº 16-1346 de 15 de Agosto de 2002)
Nesse sentido, confira também a Solução de Consulta número 18, de 26 de janeiro de 2009:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJASSUNTO:
EMENTA: RATEIO DE DESPESAS Para que despesas rateadas a um grupo de empresas, sejam dedutíveis, não basta comprovar que elas foram contratadas, assumidas e pagas. É necessário, principalmente, comprovar que correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos e que esses bens e serviços são necessários, normais e usuais na atividade das empresas e que o rateio seja efetuado através de critérios objetivos e previamente ajustados
Feitas essas considerações, passa-se ao exame do tratamento dispensado pelo FISCO em relação ao rateio e dedutibilidade de despesas e a incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS.
4. Aspectos relacionados ao PIS/PASEP e COFINS. Do tratamento dispensado pelo FISCO à matéria.
No que se refere à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, não há qualquer distinção na jurisprudência pátria entre os tipos de grupos econômicos para que estes tributos não sejam exigidos sobre valores pagos por controladas à controladora a título de reembolso de despesas.
No entanto, no que toca a essas duas últimas exações, entendemos que a constituição de um grupo de sociedades, na forma do Capítulo XXI da Lei das S/A, robustece, sobremaneira, defesa contra eventual autuação fiscal buscando exigi-las sobre os valores pagos a título de ressarcimento de despesas.
Dentre as razões que nos levam a adotar tal posicionamento, podemos citar:
- o fato de somente o regramento relativo a grupo de sociedades prever, expressamente, a possibilidade de rateio de custos e despesas entre os integrantes deste (§ 2º , art. 276);
- a maior publicidade existente nessa hipótese, devida, principalmente, às obrigações de arquivamento da convenção de constituição do grupo e de publicação de demonstrações financeiras consolidadas referentes a todas as sociedades participantes (arts. 269 a 271 e 275).
De toda forma, citamos, abaixo, três acórdãos proferidos pelo Conselho de Contribuintes Federal, nos quais se entendeu pela não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os valores pagos como ressarcimento de despesas sem que o tipo de grupo econômico envolvido fosse fator determinante para tal. É ver:
"IRPJ E OUTROS - Ex(s): 2000 a 2003 PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO - Tendo o lançamento sido efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se de nulidade do Auto de Infração. IRPJ - RATEIO DE CUSTOS - DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO - As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base no "Convênio de Rateio de Custos Comuns", desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio. (...) LANÇAMENTOS DECORRENTES - CSLL - PIS - COFINS - Em se tratando de exigência fundamentada na irregularidade apurada em procedimento fiscal realizado na área do IRPJ, o decidido naquele lançamento é aplicável, no que couber, aos lançamentos conseqüentes na medida em que não há fatos ou argumentos novos a ensejar conclusão diversa. Recurso Provido Parcialmente. Por unanimidade de votos, DAR provimento parcial ao recurso para excluir da tributação parte dos rendimentos auferidos pelo usufruto das ações relativos aos anos-calendário de 1999 e 2000, considerando para tanto a aplicação do regime de competência no sistema pro-rata, até o limite do lançamento, na forma do demonstrativo contido no voto, e, excluir o item relativo ao rateio das despesas." (1º Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara / ACÓRDÃO 101-96.357 em 17.10.2007, Antonio José Praga de Souza – Presidente, publicado no DOU em: 04.03.2008).
"IRPJ - Ano: 1996 IRPJ - RESSARCIMENTO - RATEIO DE DESPESAS - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA - LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de atividade não operacional. Recurso provido. Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso." (1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO 108-06.604 em 26.07.2001, Manoel Antônio Gadelha Dias – Presidente, publicado no DOU em: 03.10.2001)
"IRPJ E OUTROS - Ex(s): 1999 a 2002 IRPJ - LUCRO PRESUMIDO - RATEIO DE DESPESAS CONDOMINIAIS - TIPIFICAÇÃO RECEITA DE ALUGUEIS - TRIBUTAÇÃO COMO DEMAIS RECEITAS - IMPROPRIEDADE - O conceito de demais receitas, a reclamar a aplicação do art. 521, caput, do RIR/99, pressupõe a circunstância de, efetivamente, se estar diante de valores recebidos pela entidade empresarial decorrentes do exercício de outras atividades que não as constantes de seu objeto, mas que, efetivamente, tenha caráter contraprestacional, vale dizer, com o intuito de obtenção de lucro. O pacto com terceiros para efeitos de divisão do custo total de área locada, segundo a parcela que cada parceiro ocupa no imóvel, evidencia tratar-se, unicamente, de rateio de custos/despesas, eis que não presente o caráter de lucro na operação, aplicando-se à espécie, pois, a regra do § 3º do citado art. 521 DO RIR/99. PIS/COFINS - RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS - NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS - INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA - O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial está, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado. Por maioria de votos, DAR provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Nilton Pêss (Relator) e Albertina Silva Santos de Lima. O Conselheiro Luiz Martins Valero ressalva seu entendimento e acompanha a maioria por força do art. 23 § único do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins." (1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-08.710 em 17.08.2006, Marcos Vinicius Neder de Lima – Presidente, Publicado no DOU em: 30.08.2007).
5.Conclusão.
Apesar de ainda existir dissenso na jurisprudência pátria quanto a incidencia ou nâo de tributos sobre os valores recebidos à titulo de ressarcimentos de despesas por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, não há distinção no tratamento dispensado pelo Fisco aos grupos de fato ou grupo de direito, de modo que, atendendo aos requisitos mencionados ao longo do nosso trabalho, ambos os tipos poderão ser beneficiados com o rateio proporcional de despesas entre os membros do grupo.
No que tange a incidência tributária, apesar da ausência de consenso quanto à tributação ou não de alguns valores recebidos a título de ressarcimento de despesas, entendemos, no que interessa aos tributos acima mencionados, e com fundamento nas decisões colacionadas, pela não ocorrência do fato gerador das referidas exacões, seja pela ausência de acréscimo patrimonial percebido através da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, seja pelo não auferimento de receita tributável.
