Conclusões
O estudo empreendido levou às seguintes conclusões:
1) As normas gerais antielisivas, observáveis em vários países, visam impedir o planejamento tributário que se vale do mecanismo da elisão fiscal, consistente no uso de formas lícitas com a finalidade exclusiva de contornar o fato gerador do tributo, gerando economia de tributo;
2) Existem vários critérios materiais para a aplicação das normas gerais antielisivas, como a fraude à lei, a simulação, o abuso de direito, o abuso de forma, o negócio jurídico indireto e a falta de propósito negocial;
3) O sistema constitucional brasileiro não obsta a edição de normas gerais antielisivas;
4) A Lei Complementar 104/2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do CTN, trouxe uma norma geral antielisiva para o direito tributário nacional, permitindo que a autoridade administrativadesconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária;
5) A expressão "dissimular", núcleo do parágrafo único no artigo 116 do CTN, não é sinônimo de simulação relativa;
6) A norma geral antielisiva brasileira sofre de falta de densidade normativa, pois a Lei Complementar 104/2001 não trouxe critérios materiais de aplicação explícitos;
7) O dispositivo permanece inaplicável pela inexistência de lei ordinária prevendo o procedimento para a desconsideração, sendo que atualmente tramita no Congresso Nacional o Projeto de Lei 536/2007, que pretende regulamentar a matéria;
8) Para além da constitucionalidade da norma geral antielisiva, já questionada pela ADI 2446, os Tribunais do país, em especial o STF, serão instados a se pronunciar sobre o conteúdo, ou sobre a falta de conteúdo, semântico da expressão "dissimular", e também sobre a possibilidade de uma lei ordinária eventualmente prever critérios materiais para aplicação do parágrafo único no artigo 116 do CTN;
9) Em os Tribunais chancelando a norma geral antielisiva brasileira, sua aplicação pelas autoridades fiscais deverá guiar-se pelo princípio constitucional da razoabilidade.
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Notas
- Sobre o "senso comum teórico dos juristas" consulte-se: WARAT, Luis Alberto. Introdução geral ao direito I. Porto Alegre: Fabris, 1994. Do mesmo autor: Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995.
- A hermenêutica filosófica é uma teoria filosófica fundada pelo pensador alemão Hans Georg Gadamer, discípulo de Martin Heidegger. De raízes declaradamente fenomenológicas, pode ser enquadrada no rol das teorias pós-modernistas. Não pretende ser uma teoria acerca de métodos de interpretação e sim uma teoria da experiência real que é o pensamento.
- GADAMER, Hans-Gerog. Verdade e método I. Petrópolis: Vozes, 2002, p. 400 a 426. Ao longo destas páginas o autor joga com conceitos como círculo hermenêutico, pré-compreensão, tradição, fusão de horizontes e outros.
- STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise: uma exploração hermenêutica da construção do Direito. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 18 a 19.
- Ibidem, p. 7 a 10 (prefácio).
- Gadamer (op. cit., p. 529 a 543) diz que para uma boa compreensão precisamos estar abertos ao tu, ao outro. Precisamos ouvir a linguagem das coisas.
- De agora em diante chamaremos apenas de CTN.
- Veja-se a título de exemplo a decisão da Primeira Câmara no recurso 142607, referente ao processo 19515.000499/2004-15.
- Pertence a Albert Hensel a denominação "fatos geradores sub-rogatórios". Apud MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 20.
- Para uma breve exposição sobre a instituição e a aplicação das normas antielisivas nos países mencionados, consulte-se MARINS, op. cit., p. 40 a 47.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pág. 132.
- Frente aos dicionários de língua portuguesa esta parece mesmo ser interpretação mais correta. Veja-se FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. 2ª ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986.
- TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito tributário e financeiro. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 208. Este autor entende que a elisão e a evasão, por precederem a ocorrência do fato gerador, são quase sempre lícitas. Já a sonegação e a fraude, por ocorrerem após a ocorrência do fato gerador, são sempre ilícitas.
- Heleno Torres apud MARINS, op.cit., p. 32.
- Marins, op. cit., p. 30 refere que "... há alguns autores que adotam a classificação de evasão em evasão lícita e evasão ilícita, mas essa formulação foi abandonada em favor da dicotomia evasão e elisão tributária, menos suscetível de gerar dúvidas legais e doutrinárias".
- Vazio normativo no sentido de que não há lei que estabeleça a cobrança de tributo uma vez configurada uma dada situação. No entanto, esta mesma situação pode estar disciplinada pelo direito civil ou comercial, por exemplo.
- DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e elisão fiscal. In: Elementos de direito tributário. Geraldo Ataliba (org.). São Paulo: RT, 1978, p. 450.
- Op. cit., p. 32.
- Esta dicção legal pode servir de argumento contra aqueles que rechaçam por completo a utilização da interpretação econômica no direito tributário. O dispositivo fala em "circunstâncias materiais" e "efeitos que normalmente lhe são próprios", o que nos remete à idéia que comanda a interpretação econômica: a prevalência da substância sobre a forma.
- Op. cit., p. 131.
- Exemplo: ao invés de lavrar escritura de compra e venda de imóvel, com pagamento de imposto de transmissão e eventual imposto de renda sobre o ganho de capital, outorga-se uma procuração pública, com cláusula de irretratabilidade, outorgando poderes para que o outorgado (verdadeiro comprador) aliene o imóvel. Ou ainda: o administrador de uma empresa que contabiliza lucros adquire uma empresa que está apresentando prejuízo. A empresa deficitária incorpora a superavitária com a única finalidade de, através da consolidação dos balanços, reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre lucro líquido.
- MARINS, op.cit., p. 33 a 34.
- Ibidem, p. 33.
- Neste sentido, veja-se as atas as atas das Mesas de Debates do IBDT de 09/03/2006, 14/06/2007 e 11/10/2007, Disponíveis, respectivamente, em: http://www.ibdt.com.br/2006/integra_09032006.htm (acesso em: 19 nov. 2007), http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm (acesso em: 09 nov. 2007) e http://www.ibdt.com.br/integra_11102007.htm (acesso em: 07 nov. 2007).
- Como exemplo podemos citar uma operação "casa e separa", onde uma empresa com prejuízo (adquirida para esta única finalidade) incorpora outra com lucro, reduzindo a base de cálculo do imposto de renda e da CSLL. Após, muitas vezes no mesmo dia, há uma cisão e volta tudo ao estado anterior. Fica evidente que neste caso não há propósito negocial algum na operação, sendo a economia de imposto a finalidade exclusiva.
- Enno Becker, jurista vinculado ao nacional socialismo, foi o responsável pela elaboração da Ordenação Tributária Alemã de 1919, tarefa que cumpriu em aproximadamente seis meses. A Alemanha acabara de ser derrotada na 1ª Guerra Mundial e a República de Weimar há pouco havia sido instalada. O Estado estava com os cofres vazios e era preciso arrecadar muito, daí, na interpretação de alguns, a instituição da interpretação econômica. Sobre a Ordenação Tributária Alemã é preciso dizer que foi o texto-objeto a partir do qual surgiu a doutrina fundacional do direito tributário, a pugnar pela autonomia deste ramo da ciência jurídica e estabelecer, entre outras coisas, que a relação entre o Fisco e o contribuinte era uma relação jurídica e não uma relação de poder.
- MARINS, op. cit., p. 20 e 21. O autor refere que historicamente formaram-se duas teorias: uma a defender o princípio da eficácia vinculante da definição do pelo direito civil, e a outra a pugnar pela autônoma construção dos conceitos pelo direito tributário.
- Este dispositivo serve para preservar o pacto federativo, evitando que, por exemplo, um Estado Federado amplie a definição de mercadoria, a ponto de alcançar operações de prestação de serviços, tributadas pelos municípios.
- Esta prática, conhecida como "incorporação às avessas", foi e é muito utilizada em planejamentos tributários, dada a omissão da legislação do imposto de renda, que só dispõe sobre a incorporação de empresa deficitária por outra que tenha lucro. Uma norma que viesse fechar essa "brecha legal" poderia se qualificada como norma antielisiva específica. O que se discute é a possibilidade de uma norma antieliva geral ter o poder de fazê-lo.
- INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.
- A norma geral antielisiva brasileira será objeto de estudo detalhado mais adiante, mas a discussão travada nos obriga a avançar um pouco. Assim, registramos que a aplicação deste dispositivo encontra-se suspensa até a edição de lei ordinária que o regulamente.
- A tese da tributação através de ficção legal é encontrada em Marins, op.cit., p. 64.
- Entendemos que não se trata de analogia porque o objeto de interpretação são os fatos econômicos subjacentes, não os textos (documentos) produzidos pelo contribuinte. Estes obviamente têm, nos planejamentos tributários abusivos, o intuito de "pôr fumaça".
- Uma ótima visualização do caráter majoritário desta doutrina pode ser obtida folhando-se ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2002.
- SANTIAGO, Leonardo Ayres. Art. 116, Parágrafo Único, CTN: Norma Antielisiva Genérica? Disponível em: http://jus.com.br/artigos/9866. Acesso em: 23 nov. 2007.
- Por critérios materiais queremos designar conceitos com densidade semântica capaz de pôr em movimento uma disposição legal, dotando-a da substância necessária para ser operativa e democraticamente controlável.
- Para um estudo dos critérios adotados pelas legislações estrangeiras veja-se, entre outros, FRANZIO DE SOUZA, Edino César. A fraude à lei no direito tributário brasileiro. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?home=&secao=&secao=2&page=index.php?PID=110238. Acesso em: 26 nov. 2007; e também Marins, op. cit., p. 40 a 47.
- Instituições de direito civil. Vol. I. 19ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 339.
- Já falamos sobre a aparente simplicidade que teoria empresta ao problema.
- Entre nós ainda há um outro entrave à sua utilização como critério material de operatividade de uma norma geral antielisiva. Nosso sistema jurídico estabelece que as nulidades devem ser declaradas pelo juiz, o que impediria a autotutela da Administração neste sentido (art. 168 do Código Civil). Em outros termos, podemos dizer que no Brasil simulação é caso de evasão (nulidade) e não elisão (desconsideração). Para isso já temos solução legal, pois o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, o lançamento será efetuado ou revisto de ofício pela autoridade administrativa.
- Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 597.
- FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.
- Neste sentido, costuma-se argumentar com o artigo 149, inciso VII do CTN, que dispõe sobre a revisão do lançamento.
- A idéia de causa é fundamental para a compreensão do negócio jurídico indireto, segundo Antônio Junqueira de Azevedo. Ele entende por causa a função econômico social do negócio jurídico, seguindo neste ponto a doutrina italiana. Afirma que esta doutrina penetrou no nosso Código Civil através do artigo 421, e que hoje, portanto, não prevalece mais a idéia de causa como correspectivo (causa de atribuição patrimonial). In: INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 02/06/2005. Disponível em http://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm. Acesso em: 21 nov. 2007.
- Causa final abstrata.
- INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.
- Após a edição do Código civil de 2002 perde qualquer interesse a discussão teórica sobre a alegada impossibilidade do abuso de direito, por implicar numa contradição em termos. Também fica prejudicada a polêmica sobre sua suposta inadequação ao direito tributário.
- PEREIRA, Caio Mário da Silva. Op.cit., p. 430.
- Marins, op. cit., p. 38 a 39.
- Idem, p. 39.
- Também se fala em "ato anormal de gestão".
- Op. cit., p. 40.
- A ação foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio. Há pedido de liminar para suspender a eficácia do dispositivo até que a ADI seja definitivamente julgada. Atualmente é relatora da ação a Ministra Cármen Lúcia. Já prestaram informações o Presidente da República e o Congresso Nacional. A Advocacia-Geral da União ofereceu defesa, e a Procuradoria Geral da República ofereceu parecer, opinando pela improcedência da ação.
- Ampla maioria na doutrina nacional.
- Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
- Este princípio não está expresso na Constituição Federal, e sua construção teórica baseia-se muito no conceito de tipo do direito penal. Tanto a tipicidade penal quanto a tipicidade tributária são garantias dos cidadãos frente ao Estado.
- Podemos citar, por todos, Hugo de Brito Machado, Kiyoshi Harada, Hamilton Dias de Souza, em obras já mencionadas.
- Ressalvamos o pensamento um pouco destoante de James Marins, que entende que neste caso a tributação se daria por ficção jurídica (Op. cit, p. 58)
- Artigo 108, § 1º.
- Hugo de Brito Machado fala em tributo não consentido.
- Caso não restem configurados todos os elementos necessários para a ocorrência de um fato gerador previamente definido em lei, que obedece aos mandamentos da legalidade, tipicidade fechada e segurança jurídica, não será possível o lançamento do tributo. O lançamento efetuado após o ato administrativo de desconsideração e que não seja embasado em provas da efetiva ocorrência do fato gerador é eivado de nulidade, pois a prova compete ao Fisco.
- No entanto há quem, como Hamilton Dias de Souza, mesmo sendo pela constitucionalidade da norma geral antielisiva, entende que é caso de analogia. Neste caso, a Lei Complementar 104/2001 teria derrogado o § 1º do artigo 108 do CTN (Op. cit).
- Seriam aqueles casos onde existe um propósito negocial, onde a finalidade não é unicamente economizar tributo.
- Sobre o pós-positivismo jurídico e a técnica da ponderação de valores, veja-se: OLIVEIRA, Fábio de. Por uma teoria dos princípios: o princípio constitucional da razoabilidade. 2ª ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2007.
- MARINS, op. cit., p. 57 a 58. Veja-se também Edino César Franzio de Souza (Op. cit.), que cita, entre outros, Alberto Xavier, Daniel Victor de Souza Melo e Ricardo Mariz de Oliveira.
- Art. 167.
- Art. 149, inciso VII.
- Entendemos que haveria algo de novo sim. É que esta "norma geral antievasão" estaria dando poderes para que a autoridade fiscal, estritamente para fins tributários, declarasse a nulidade de atos praticados com simulação relativa. A novidade estaria em que, antes da referida norma, as nulidades só podiam ser declaradas pelo juiz (art. 168, parágrafo único co Código Civil). Mas esta não é a melhor interpretação para o dispositivo.
- MARINS, op.cit., p. 57.
- Apud FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.
- Esta medida provisória, no ponto em que regulamentava o parágrafo único do artigo 116 do CTN, não foi convertida em lei.
- Op. cit.
- A respeito, veja-se Marins, op. cit., p. 57.
- Em nosso entendimento estes critérios materiais devem ser previstos em lei complementar, nos mesmos moldes que os fatos geradores (hipóteses de incidência) dos tributos.
- A estratégia do Governo parece ser justamente esta. Insere critérios materiais de aplicação da norma geral antielisiva na lei ordinária que deveria apenas prever procedimentos (PL 536/2007). Espera que o STF chancele esta conduta dizendo que estes critérios já estavam contidos implicitamente no sentido que o direito tributário emprestou à expressão "dissimular".
- Veja-se Marins, op. cit., p. 57 a 58.
- Este dispositivo legal praticamente repete o que está previsto no artigo 129 da lei 11.196/05: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações s sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do artigo 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
- Empresas formadas por profissionais liberais para prestar serviços. Devidos aos altos salários destes profissionais, a prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é uma forma de fugir dos encargos trabalhistas. Para o profissional liberal, serve também para evitar as altas alíquotas do imposto de renda de pessoa física.
- Não tratava de procedimentos.
- Em suma o procedimento será o seguinte: 1) Auditor Fiscal expedirá notificação ao sujeito passivo relatando os fatos e fundamentos a justificar a desconsideração; 2) Sujeito passivo poderá apresentar esclarecimentos e provas que julgar necessários, no prazo de 30 dias; 3) Considerados improcedentes os esclarecimentos, o Auditor formalizará representação à autoridade que instaurou o procedimento, que terá 120 dias para decidir; 4) Caso decida pela desconsideração, o sujeito passivo terá 30 dias, contados da intimação da decisão, para pagar o tributo mais encargos moratórios; 5) Não havendo pagamento, será procedido o lançamento, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício; 6) O sujeito passivo será intimado para, em trinta dias, pagar ou impugnar a exigência do crédito tributário.
- Da mesma forma que dispunha a MP 66/2002, o PL 536/2007, no §2º do artigo 1º, estabelece que a desconsideração não se aplica aos atos praticados com dolo, fraude ou simulação (artigo 149, inciso VII do CTN). Isto reforça a tese de que a expressão "dissimular", prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, não é sinônima de simulação relativa.
- De autoria do Deputado Armando Monteiro (PTB/PE).
- Caso o projeto seja aprovado com esta redação, os tribunais, em especial o STF, terão que se pronunciar sobre a possibilidade de lei ordinária editada a pretexto de regulamentar a norma geral antielisiva prever critérios materiais para sua aplicação. É caso de reserva de lei complementar ou não? Tratar-se-ia de mera explicitação do conteúdo semântico da expressão "dissimular"?
- Ambos de autoria do Deputado Flávio Dino (PC do B/MA)
- Op. cit., p. 105.
- Idem, p. 98 a 118.
- A respeito da aplicação do princípio da razoabilidade, também chamado de princípio da proporcionalidade, no direito tributário, veja-se também PONTES, Helenílson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.