A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador. Entretanto, para que a Fazenda Pública possa cobrar o tributo, é necessário que se formalize a obrigação tributária por meio do lançamento tributário, tornando a obrigação em dívida líquida e exigível. O direito de efetuar o lançamento é prerrogativa da Fazenda Pública e independe da atuação de um sujeito passivo para o seu exercício e gozo, sendo, portanto, um direito potestativo da Fazenda Pública, o qual, de acordo com o artigo 173 do Código Tributário Nacional, possui um prazo de cinco anos para ser exercido. Logo, é decadencial o prazo de cinco anos para que a Fazenda Pública constitua o crédito tributário pelo lançamento.

O inciso V do artigo 156 do Código Tributário Nacional previu a decadência como causa extintiva do crédito tributário. Apesar de o referido Código não ter sido muito técnico, já que, a rigor, a decadência do direito de lançar não permite sequer que o crédito tributário seja constituído, o fato é que a lei assim o trata, e, para fins deste trabalho, basta que se tenha em mente que a decadência extingue o direito de o sujeito ativo proceder ao lançamento do tributo, e, caso o prazo decadencial efetivamente venha a se consumar, nem se deve perquirir acerca da prescrição, vez que o prazo prescricional apenas teria início a partir do lançamento.

Pois bem. Feitas essas considerações introdutórias, parte-se para a análise do ponto de maior relevância no que tange ao estudo da decadência no Direito Tributário: o início do prazo extintivo do direito de lançar.

Há, no Direito Tributário, regras específicas que regulam o termo a quo do prazo decadencial. O Código Tributário Nacional veicula quatro hipóteses distintas, que assim podem ser sistematizadas:

1) A primeira é a regra geral prevista no inciso I do artigo 173, que estabelece que o prazo terá início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. 2) A segunda hipótese é aquela prevista no inciso II do artigo 173, que determina que o início do prazo ocorre na data em que se torna definitiva a decisão administrativa ou judicial que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Em termos literais, assim ficou consignado nos dispositivos acima citados:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

3) A terceira hipótese foi prevista no parágrafo único do artigo 173, que estabelece como marco para início da contagem do prazo decadencial a data da notificação ao sujeito passivo de que a Administração Tributária iniciou medida preparatórias para efetuar o lançamento.

Confira-se a redação do preceito:

Art. 173. [...]

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

4) A quarta e última hipótese foi veiculada pelo parágrafo quarto do artigo 150, o qual estatui que o prazo terá início, como regra geral, na data da ocorrência do fato gerador no caso de tributo cujo lançamento é operado por homologação, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação e nas hipóteses em que não houver o pagamento, quando o prazo terá seu dies a quo no primeiro dia do exercício financeiro seguinte (regra do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional).

Assim reza o dispositivo que trata dessa última hipótese:

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Passa-se, agora, à análise de cada hipótese separadamente.

1. Hipótese do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional

A regra geral é no sentido de que o direito de a Fazenda Pública efetuar o lançamento, constituindo o crédito tributário, extingue-se em cinco anos (prazo decadencial), contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, a partir de primeiro de janeiro do ano seguinte em que ocorreu o fato gerador.

Entretanto, isso não significa que o lançamento só possa ocorrer em primeiro de janeiro do ano seguinte, podendo, sim, ocorrer antes desta data, uma vez que com a ocorrência do fato gerador nasce o direito potestativo de lançar o tributo. Apenas a contagem do prazo decadencial terá início no primeiro dia do exercício seguinte. Neste caso, não coincidem as datas de início de prazo decadencial com a data do nascimento do direito potestativo de lançar o tributo. Na prática, essa norma dá à Fazenda Pública um prazo para lançar o tributo maior do que o prazo decadencial estabelecido no caput do mesmo artigo, qual seja, o de cinco anos.

Essa é a regra geral, no Direito Tributário, de contagem de prazo decadencial contra a Fazenda Pública, sendo aplicável aos lançamentos de ofício e aos lançamentos por declaração, não atingindo, todavia, o lançamento por homologação.

O ensinamento da melhor doutrina não destoa do que ora se preconiza:

Esse prazo [do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional] se aplica aos lançamentos que devam ser implementados pelo sujeito ativo como condição de exigibilidade do tributo, ou seja, o lançamento de ofício e o lançamento por declaração. Se cabível, no ano X, a consecução de lançamento de ofício (por ser essa a modalidade normal de lançamento do tributo, ou porque o sujeito passivo se tenha omitido no cumprimento do dever de declarar ou de pagar antes de qualquer exame do sujeito ativo), esse lançamento deve ser efetuado, sob pena de decadência, em cinco anos (ou seja, até o final do ano X+5). Da mesma forma, se foi apresentada a declaração exigida e a autoridade administrativa deixa de efetuar o lançamento no exercício em que poderia fazê-lo, o seu direito decai no referido prazo. ^[01]

2. Hipótese do inciso II do artigo 173 do Código Tributário Nacional

Havendo anulação ou declaração de nulidade, por decisão administrativa ou judicial definitiva, do lançamento por padecer este de vício formal, reinicia-se outro prazo decadencial para que a Fazenda Pública realize novo lançamento. Nesta hipótese já houve um lançamento e o direito da Fazenda Pública de lançar o tributo foi consumado. Entretanto, por ser o lançamento nulo por vício formal, a lei estabeleceu novo prazo para que a Fazenda Pública efetue outro lançamento.

A simples explicação da particular situação prevista neste dispositivo evidencia que a regra é benéfica para a Administração que cometeu ilegalidades na atividade de lançamento, pois, não obstante ter esta praticado um ato formalmente viciado, será contemplada com a devolução do prazo para que proceda ao lançamento, constituindo, por conseguinte, o crédito tributário.

Neste contexto, é importante distinguir vício formal de vício material, uma vez que apenas o vício no processo de formação do lançamento ensejará oportunidade de novo lançamento, não tendo o mesmo poder o lançamento efetuado com vício referente à existência da dívida.

O vício formal corresponde a um defeito no processo de formação do lançamento,

tal como incompetência da autoridade lançadora; falta de capitulação do fato gerador (o que leva à preterição do direito de defesa do sujeito passivo); emprego, pela autoridade lançadora, de meios ilícitos para investigar os elementos da obrigação tributária; lançamento por arbitramento da base de cálculo, quando as informações prestadas pelo sujeito passivo levavam a um valor equivalente ao do arbitramento. Já o vício material diz respeito à existência da dívida, como não-ocorrência do fato gerador; sujeito passivo incorreto; sujeito ativo incorreto, pois o tributo pertence a outra Fazenda Pública (p. ex. Quando dois Municípios tributam uma única prestação de serviço). No vício formal a dívida tributária não é declarada inexistente, mas sim tem declarada viciada a sua formalização (lançamento). No vício material, a dívida que a Fazenda Pública alega existir, na verdade, não existe, pois, por exemplo, não ocorreu o fato gerador, ou a pessoa a quem se está imputando a responsabilidade na verdade não é o responsável tributário etc. ^[02]

Mas a maior discussão que gravita em torno do inciso II do artigo 173 do Código Tributário Nacional diz respeito ao enquadramento, ou não, desta hipótese como caso de interrupção do curso do prazo decadencial.

Em tese, se o crédito tributário foi constituído através do lançamento antes que se consumasse o prazo decadencial de cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ser feito (regra geral do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional), a preocupação restante seria apenas em relação ao prazo prescricional de que dispõe a Fazenda Pública para ajuizar a ação de execução fiscal. Entretanto, na especial situação do inciso II do artigo 173 do Código Tributário Nacional, que veicula hipótese de anulação do lançamento, a decadência do direito de lançar se revestirá de importância novamente, pois o sujeito ativo poderá proceder a novo lançamento, corrigindo as máculas ostentadas pelo primeiro.

Alguns autores entendem que o mais correto seria, nesta situação de anulação do lançamento, dizer que a Administração Tributária deveria efetuar outro lançamento dentro do prazo a que se refere o inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional (regra geral). Outros, por sua vez, sustentam que a anulação do lançamento apenas geraria a suspensão do prazo, devendo ser desconsiderado, para efeito de decadência, o lapso de tempo que mediou entre a notificação do lançamento viciado e a sua anulação.

Há, ainda, aqueles que pensam tratar-se a regra de hipótese de interrupção do prazo decadencial, já que, depois de iniciado o prazo, a anulação do lançamento seria capaz de devolvê-lo integralmente à Administração Tributária. E, por último, existe uma corrente doutrinária segundo a qual o dispositivo confere àquele que praticou um lançamento formalmente viciado novo prazo de decadência do direito de lançar, completamente desvinculado do primeiro prazo.

Sem embargo das demais posições, parece prevalecer, ainda que sem isenção de críticas, a corrente de pensamento segundo a qual o inciso II do artigo 173 do Código Tributário Nacional veicularia, sim, hipótese de interrupção do prazo decadencial.

Neste contexto e por fim, a crítica de Luciano Amaro mais uma vez merece menção.

Nesse caso, a autoridade administrativa tem novo prazo de cinco anos, contados da data em que se torne definitiva a referida decisão [decisão que anula ou declara a nulidade do lançamento por vício formal], para efetuar novo lançamento de forma correta. O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade gritante. Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a consumação da decadência, e é realizado um lançamento nulo, admite-se até que, enquanto se discute esse lançamento, o prazo fique suspenso, mas, resolvida a pendenga formal, não faz nenhum sentido dar ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como "prêmio" por ter praticado um ato nulo. ^[03]

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3. Hipótese do parágrafo único do artigo 173 do Código Tributário Nacional: Regra da Antecipação da Contagem

Nesta hipótese, a contagem do prazo decadencial para que o lançamento seja efetuado tem início com a data da notificação ao sujeito passivo de que medidas preparatórias indispensáveis ao lançamento estão sendo adotadas. Percebe-se, nesta linha, que este dispositivo tem uma aplicação limitada, apenas incidindo aos casos em que a Administração Tributária, durante o período de tempo que medeia entre a ocorrência do fato gerador e o início da fluência do prazo decadencial para lançar (que, pela regra geral, seria o primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ser implementado), toma alguma providência preparatória para o lançamento. Quando, então, o sujeito passivo é notificado da medida adotada pela Administração, inicia-se a contagem do prazo decadencial, sendo este início, como se percebe, em momento anterior (daí porque se fala em antecipação da contagem) ao momento em que se daria o início da fluência do prazo pela regra do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional.

Cabe esclarecer que o prazo decadencial só se inicia com a notificação se esta ocorrer antes de primeiro de janeiro seguinte ao fato gerador. Se o prazo já tiver começado a fluir, como no caso do parágrafo quarto do artigo 150 do Código Tributário Nacional (a seguir estudado) ou se tiver passado de primeiro de janeiro do ano seguinte ao do fato gerador, a notificação não interromperá o prazo decadencial. Entretanto, se for caso de tributo cujo lançamento se dê por homologação, mas o sujeito passivo não pagou, ou houve fraude, dolo ou simulação, a notificação ocorrida entre o fato gerador e primeiro de janeiro seguinte ao fato gerador terá efeito interruptivo, reiniciando a contagem do prazo decadencial.

4. Hipótese do parágrafo quarto do artigo 150 do Código Tributário Nacional

Este artigo trata dos tributos cujo lançamento ocorre por homologação e aqui a regra específica do Direito Tributário coincide com a regra geral do direito privado.

A fim de introduzir o tema e deixar bem demarcada a noção de lançamento por homologação, apresentam-se as lições de Ricardo Lobo Torres sobre o ponto:

[...] o CTN preferiu recorrer à figura do lançamento por homologação- art. 150, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Opera pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Se não houver homologação expressa, considera-se tacitamente homologado o lançamento com o decurso do prazo de 5 anos a contar do fato gerador (art. 150, § 4°). O pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob a condição resolutória de ulterior homologação do lançamento (art. 150, § 1°). ^[04]

Pois bem. O prazo decadencial para o lançamento do tributo inicia-se juntamente com o nascimento do direito potestativo de a Fazenda Pública lançar o tributo, ou seja, na data de ocorrência do fato gerador. Neste sentido, apresenta-se o magistério de Hugo de Brito Machado:

Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de decadência começa na data do fato gerador respectivo. Lançar, neste caso, é simplesmente homologar a apuração que tenha sido feita pelo contribuinte, com base na qual foi antecipado o respectivo pagamento. ^[05]

Perceba-se que esta é a única hipótese em que o prazo decadencial é contado a partir da data de ocorrência do fato gerador, e, embora o Código Tributário Nacional estabeleça a data da ocorrência deste para o início da contagem do prazo, a Fazenda Pública, na prática, tem menos de cinco anos para lançar o tributo por homologação, visto que, como mencionado linhas atrás, homologar significa concordar com a apuração do sujeito passivo e com o pagamento do tributo, e isso só é possível após o pagamento do tributo, que ocorre alguns dias após o fato gerador. Findo o prazo para que a Administração Tributária realize a homologação sem que esta seja efetuada, haverá homologação tácita do valor antecipado pelo sujeito passivo da obrigação tributária e decairá o direito de lançar as diferenças eventualmente apuradas entre o valor pago e o valor que a Fazenda considera devido.

É de se observar, também, que a literalidade do parágrafo quarto do artigo 150 do Código Tributário Nacional estabelece o prazo de cinco anos contados a partir da ocorrência do fato gerador para que a Fazenda Pública homologue o pagamento na hipótese de a lei não fixar prazopara a homologação. A indagação que surge a partir daí diz respeito à possibilidade ou à impossibilidade de a lei fixar qualquer outro prazo, seja ele maior ou menor. Embora o Código não preveja uma solução imediata para a dúvida apontada, a doutrina mais abalizada aponta no sentido de que a lei apenas poderia fixar prazo menor do que o prazo de cinco anos a que se refere o preceito. ^[06]

Ainda dentro deste tópico, há dois pontos relevantes a serem abordados. O primeiro diz respeito aos casos em que não há pagamento algum até a data do vencimento. Para dirimir esta questão existem duas correntes: a primeira delas adota a "teoria do pagamento" e entende que, em não havendo pagamento, não haverá também o que homologar. Neste caso, a contagem do prazo seguirá a regra geral do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional; a segunda corrente, de outra parte, adota a "teoria do regime jurídico", entendendo ser irrelevante a efetuação ou não de pagamento, já que é o regime jurídico do tributo, estabelecido no caput do artigo 150, que determina o início do prazo decadencial.

O Superior Tribunal de Justiça vem, de forma correta ao ver da doutrina majoritária, entendendo no sentido de que a regra estampada no parágrafo quarto do artigo 150 do Código Tributário Nacional não se aplica nos casos em que o sujeito passivo da obrigação tributária não realiza pagamento algum até a data do vencimento, devendo ser aplicada a regra geral do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional. A elucidativa lição de Luciano Amaro neste ponto merece ser transcrita:

Uma observação preliminar que deve ser feita consiste em que, quando não se efetua o pagamento "antecipado" exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de ofício poderia ser feito. ^[07]

O segundo ponto relevante diz respeito à ressalva final feita pelo próprio dispositivo em comento: "salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação". Se houver qualquer desses vícios do sujeito passivo na apuração do montante tributável, o lançamento não poderá ser por homologação, mas sim de ofício, uma vez que a Fazenda não vai homologar, nem a lei vai considerar homologado, o lançamento feito com dolo, fraude ou simulação (impeditivo da parte final do parágrafo quarto do artigo 150). Assim, neste caso, a regra aplicável passa a ser a regra geral de decadência tributária contra a Fazenda Pública, ou seja, a do inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional.

Mais uma vez, a crítica de Luciano Amaro merece menção:

[...] a solução é aplicar a regra geral do art. 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts. 156, V, 173, 174 e 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio sistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não se ter criado a ressalva. ^[08]

4.1. A "Tese dos Cinco mais Cinco"

A Tese dos "Cinco mais Cinco" albergava duas hipóteses, ambas relacionadas aos tributos sujeitos a lançamento por homologação: a primeira delas concedia ao Fisco um prazo maior para que constituísse crédito tributário relativo a diferenças apuradas no lançamento por homologação; a segunda, superada pelo advento da Lei Complementar n° 118/05, dizia respeito ao prazo para que o sujeito passivo requeresse a restituição de valores indevidamente pagos a título de tributo na sistemática própria do lançamento por homologação.

Abordar-se-á, nesta oportunidade, a primeira hipótese.

A tese em comento partia da premissa de que as regras atinentes à decadência do direito de proceder ao lançamento estavam, todas, no artigo 173 do Código Tributário Nacional. Assim, a regra do parágrafo quarto do artigo 150 do mesmo diploma legislativo deveria ser complementada pela regra geral do inciso I do artigo 173. Nesta linha, ocorrendo um fato gerador de um tributo sujeito a lançamento por homologação, e omitindo-se o sujeito passivo em efetuar o pagamento até a data do vencimento, contavam-se cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador como prazo de que o Fisco disporia para efetuar a homologação, findos os quais a Administração, se não tivesse homologado o lançamento, iniciar-se-ia o prazo para se proceder ao lançamento de ofício, observando-se o inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional.

Em verdade, esta tese foi rechaçada pela melhor doutrina em virtude, primeiramente, de fazer referência à homologação quando sequer há o que ser homologado, uma vez que o sujeito passivo não realizou qualquer pagamento, e, em segundo lugar, por ir na contramão da sistemática do Código. Não é à toa que, reiteradamente se afirma que as normas do parágrafo quarto do artigo 150 e do artigo 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação: o primeiro aplica-se exclusivamente aos tributos "cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa"; o artigo 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento.

Recorre-se, mais uma vez, às profícuas palavras de Hugo de Brito Machado:

Há quem sustente que, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, o prazo de decadência começa quando termina o prazo para a homologação, vale dizer, cinco anos depois de ocorrido o respectivo fato gerador. Salvo a hipótese de homologação expressa, quem em geral não acontece, esse prazo seria então de dez anos, contados da ocorrência do fato gerador do tributo. Tal entendimento é incorreto, data venia. Não existe nenhuma razão para que seja assim. A partir do momento em que o contribuinte apura o montante do tributo e antecipa o seu pagamento, já a Fazenda, se discordar daquele montante, pode deixar de homologar a apuração feita pelo contribuinte e efetuar de ofício a sua revisão. O prazo para fazer a revisão, neste caso, é de cinco anos a partir do fato gerador do tributo. É o mesmo prazo de que a Fazenda dispõe para homologar a apuração feita pelo contribuinte. A revisão de ofício da atividade apuratória realizada pelo contribuinte, neste caso, não passa de uma alternativa à homologação. ^[09]

Apesar dos esforços doutrinários, o Superior Tribunal de Justiça vinha, equivocadamente, aplicando a tese dos "cinco mais cinco". A indignação de Luciano Amaro é, mais uma vez, pertinente:

Após o antigo Tribunal Federal de Recursos ter chegado bem próximo da solução, com a Súmula 219, o Superior Tribunal de Justiça entendeu de assentar que "a decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento". Discordamos, juntamente com Alberto Xavier, desse entendimento, que é por completo equivocado, nos seus fundamentos, na análise dos dados do problema e, por conseguinte, nas conclusões. Com efeito, como dissemos linhas acima, quando o art. 173 se refere (para definir o termo inicial do prazo de decadência) ao exercício seguinte àquele em que o lançamento "poderia ter sido efetuado", ele reporta-se ao exercício em que se instaura essa possibilidade de lançamento e não ao último exercício em que exista essa possibilidade, por uma razão de obviedade acaciana: se se vai determinar prazo para lançar, o lapso temporal há de ser contado do início e não do fim...[...] Em ambos os casos [casos das regras do parágrafo quarto do artigo 150 e do inciso I do artigo 173, todos do Código Tributário Nacional], trata-se de prazo para lançar; uma norma cuidando da regra e a outra, da exceção. Afronta o princípio da não-contrariedade das normas jurídicas aplicar a uma mesma hipótese a regra e a exceção, em conjunto. Isso representa uma impossibilidade lógica e jurídica, qual seja, a de o prazo para o lançamento começar a correr quando já não seja mais lícito lançar. ^[10]

Atualmente, todavia, o Superior Tribunal de Justiça parece inclinar-se a adotar o entendimento desde há muito preconizado pela doutrina.

Notas

1. Idem, p. 406. A informação entre colchetes foi acrescentada.
2. SOUZA, Anselmo, Curso Básico de Direito Tributário, Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2006, p.202.
3. AMARO, Luciano. Op. Cit., pp. 407-408. A informação entre colchetes foi acrescentada.
4. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 15 ª edição, atualizada até 31.12.2007. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 283.
5. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p.244.
6. AMARO, Luciano. Op. Cit. p. 409.
7. Idem, p.409.
8. Idem, 409-410.
9. MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit, p.244.
10. AMARO, Luciano. Op. Cit. pp.412-413. A informação entre colchetes foi acrescentada.