Sumário: Introdução. Princípios gerais de direito tributário. Fontes do direito tributário. Medidas provisórias. considerações gerais. A problemática da instituição de tributos por intermédio de medidas provisórias. Notas. Bibliografia.
1.0.INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo demonstrar a quase total inaplicabilidade da medida provisória como meio de criação de Tributos, tendo-se em vista as restrições que sofre.
Para atender ao objetivo a que este trabalho se propõe, fundamentou-se o autor no seguinte:
Pesquisas em publicações especializadas em Direito Tributário Brasileiro;
Obediência às Normas Brasileiras;
Observância aos postulados constantes no Código de Ética Profissional da Advocacia;
As análises, opiniões e conclusões são baseadas em pesquisas, dados, diligências, levantamentos verdadeiros e corretos, e apoiadas em nossa experiência profissional;
O autor considera que as informações obtidas de terceiros foram dadas de boa fé, merecendo todo crédito.
O chamado ramo do Direito Financeiro e Tributário foi relativamente há pouco tempo incluído como disciplina nas Faculdades de Direito do nosso país. Por isso mesmo, a produção doutrinária à respeito desse ramo, só obteve maior atenção por parte dos juristas contemporaneamente.
E, dentro dessa produção literária jurídica, maior relevo tem adquirido as questões relativas à criação e majoração de tributos, em face, muito principalmente, das peculiaridades deste ramo do Direito. Como bem afirma RUY BARBOSA NOGUEIRA(1) "é dever da doutrina jurídico-financeira e fiscal a elaboração unitária, sobretudo para possibilitar a melhoria técnica da legislação, como fornecer conceitos mais seguros para a correta interpretação e aplicação das leis que atuam no importante e extenso campo da atividade financeira e tributária do Poder Público".
Tendo isto em mente, propusemo-nos a enfrentar um aspecto pontual da legislação brasileira, qual seja a (má) redação do artigo 62 da Constituição Federal, bem como dos demais artigos concernentes a este assunto dispostos tanto na CF/88 quanto no Código Tributário Nacional, por entendermos que o estudo mais aprofundado do Direito Tributário poderá repercutir de um modo geral na melhoria da legislação, quer seja federal, estadual ou municipal, na medida em que difundirá conhecimentos.
No item 2.0., e sub-itens, deste trabalho tentaremos fixar os conceitos dos principais princípios informadores do Direito Tributário, com vistas a melhor adaptar o leitor às terminologias a que constantemente recorremos. É bem verdade que faremos isso sem a preocupação de aprofundarmos muito a discussão acerca destas definições, pois seria uma tarefa interminável.
Em seguida, no item 3.0., e sub-itens, abordaremos a especificação e definição resumida das chamadas fontes do Direito Tributário, com um pouco mais de atenção às ditas fontes formais.
No item 4.0., demonstraremos as discussões e controvérsias doutrinárias atinentes ao instituto da medida provisória, mais precisamente quanto à natureza jurídica, aos efeitos jurídicos etc. Aproveitaremos para traçar alguns comentários acerca de questões controversas que achamos interessantes e referentes à este ato normativo no Direito pátrio.
Ao final, no item 5.0., passaremos em revista todos os posicionamentos doutrinários concernentes à instituição de tributos pela medida provisória, e, principalmente, tentaremos demonstrar a incompatibilidade desta espécie normativa com a criação ou majoração de tributos.
Sentiremo-nos recompensados do esforço feito para a elaboração deste trabalho, se for útil, sob qualquer aspecto, aos que se iniciam e aos que se interessam pelo estudo do Direito Tributário.
2.0. PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Princípios Gerais de Direito Tributário são os que resultam de todo sistema jurídico tributário brasileiro. O princípio jurídico é uma norma que, em virtude de sua importância, tem campo de abrangência muito grande e considerável duração.
Os Princípios Gerais de Direito Tributário encontram-se subordinados aos ditos Princípios Gerais de Direito, existentes na Constituição Federal. Estes princípios são tão importantes que nem mesmo emendas constitucionais poderão revogá-los ou diminuir-lhes a extensão. O Prof. IVO DANTAS afirma que a quase totalidade dos princípios fundamentais elencados no Título I da Constituição Federal vigente coincidem com o conteúdo das cláusulas pétreas do art. 60, § 4º, colocando-se como limites intransponíveis à ação do legislador de reforma.(2)
Comentando o pensamento do Prof. Ivo Dantas, o Prof. RUY SAMUEL ESPÍNDOLA observa:
"Admite a superioridade dos princípios em relação às normas, através do que chama, a exemplo de Souto Maior Borges, de hierarquização entre essas categorias. Hierarquia não deduzida através de procedimentos abstratos, mas da própria disposição positiva dos princípios no texto constitucional. Assim, hierarquiza o que chama de princípios constitucionais fundamentais, que são superiores aos princípios constitucionais gerais, e por último, segundo sua estruturação escalonada, posiciona normas setoriais. Para ele os princípios fundamentais são os constantes do tít. I, da Constituição, como nela enunciados, e os princípios constitucionais gerais são aqueles voltados para determinado setor do ordenamento ou subsistema constitucional."(3)
O Direito Tributário tem princípios específicos, somente aplicáveis a esse ramo do Direito. Tais princípios encontram guarida no denominado Direito Constitucional Tributário, e, tendo-se em vista a Constituição Federal de 1988, podemos afirmar que atuam como limitações ao poder de tributar.
Sem prejuízo de outros, são os mais relevantes: princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º); princípio da legalidade tributária (art. 150, I); princípio da igualdade tributária (art. 150, II), princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro (art. 150, III, b); princípio da proibição do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV); princípio da proibição das limitações tributárias interestaduais e intermunicipais (art. 150, V); princípio das imunidades tributárias (art. 150, VI); e, princípios das competências privativas (art. 153 a 156)(4). Passaremos em revista os principais, destacando especialmente o princípio expresso pelo art. 150, I , da CF/88.
2.1.Princípio da legalidade tributária
Editando a lei, a sociedade, por intermédio dos seus representantes eleitos, auto regula-se, tendo em vista a harmonização social e o bem comum. No Brasil, só a lei pode obrigar as pessoas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Assim, o princípio da legalidade, que projeta-se por todo o ordenamento jurídico pátrio, vem prescrito na Constituição, em seu art. 5º, II: "Art. 5º (...): II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei".
O princípio da legalidade tributária é um dos pontos cardeais do Estado Financeiro, e vem expressamente consagrado no art. 150, I, da Constituição Federal, que estatui: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabeleça".
Também o Código Tributário Nacional expressa o princípio da legalidade ao estabelecer, em seu art. 97(5), o campo reservado à lei. Conforme este dispositivo, somente a lei pode instituir ou extinguir os tributos e, do mesmo modo, majorá-los ou reduzi-los.
O princípio da legalidade tributária é informado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, "valores que poderiam ser solapados se à administração pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de quem cobrar tributos"(6). Garante, dessa forma, a segurança das pessoas, diante da tributação, pois de nada adiantaria a Constituição proteger a propriedade privada, se não existisse a previsão, cabal e solene, de que tributos não seriam fixados ou majorados pelo Poder Executivo, por ato de sua simples vontade.
Assim, pode-se afirmar que o princípio da legalidade tributária "trata de garantir essencialmente a exigência de auto-imposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária, e, em conseqüência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos"(7)
Três subprincípios auxiliam a concretização do princípio da legalidade: a superlegalidade, a reserva da lei e o primado da lei(8).
O subprincípio da superlegalidade indica estar a lei formal vinculada às normas superiores da Constituição Tributária, tornando-se suscetível de controle jurisdicional o contraste entre as regras financeiras e as do texto fundamental.
O subprincípio da reserva da lei significa que só a lei formal pode exigir ou aumentar tributo. O CTN, ao explicitar o princípio, coloca sob a reserva de lei, no art. 97, a definição do fato gerador, a fixação da alíquota do tributo e sua base de cálculo, a cominação ou dispensa ou redução de penalidades e as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários.
Por este subprincípio, a legalidade tributária não se satisfaz com a simples existência de um comando abstrato, geral e impessoal. "A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material), seja formulado por órgão titular de função legislativa (reserva de lei formal)"(9).
O subprincípio do primado da lei informa que a atividade da Administração se vincula ao império da lei formal. Mais do que isto, alguns autores defendem o que se convencionou chamar de estrita legalidade para justificar a idéia de que cada ato da Fazenda Pública, que importe a exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei. Contra esses argumentos, nos valemos da lição de RICARDO LOBO TORRES ao afirmar que em virtude da impossibilidade de uma reserva de lei absoluta "decorre também a abertura do princípio do primado da lei, que não pode ser entendido de modo absoluto, eis que a norma legal é sempre suscetível de interpretação e complementação, inclusive na via de decreto"(10), apoiando seu ponto de vista no art. 99 do CTN(11).
Atendo-se ao texto Constitucional (art. 150, I), pode-se afirmar que o conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre determinado tributo, e que, para se criar ou aumentar um tributo, é necessário uma lei que atenda certos requisitos, ou, como preferem vários autores, que esteja de acordo com o princípio da tipicidade tributária. Assim, a lei há de: delinear o fato cuja ocorrência fará surgir o dever de pagar o tributo (hipótese de incidência); estabelecer a base de cálculo; prever a alíquota; além de indicar o sujeito passivo obrigação tributária(12).
Em suma, a legalidade tributária requer que a própria lei estabeleça "todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei(13)
Por fim, cumpre-nos informar que o princípio da legalidade tributária alcança todos os tributos, abrangendo os impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios, impostos extraordinários, contribuições parafiscais e as contribuições a que alude o art. 149 da CF/88(14).
2.2.Princípio da anterioridade.
Pelo princípio constitucional da anterioridade tributária o tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro, que começa a 1º de janeiro, em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, b).
A anterioridade protege o cidadão contra a eficácia imediata das leis que instituem ou majorem tributos ou revoguem ou reduzam isenções fiscais (art. 104 do CTN(15)), sendo corolário do princípio da segurança jurídica, que visa evitar surpresas para o contribuinte.
A lei que cria ou aumenta um tributo fica com a eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro, para só então incidir na ordem jurídica. O princípio da anterioridade refere-se à eficácia das leis tributárias, e não à sua vigência ou aplicação.
O princípio da anterioridade não é respeitado quando se considera imponível o fato ocorrido no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor a lei instituidora do tributo, ainda que sua cobrança administrativa ocorra no exercício seguinte, porque é só no próximo exercício que a lei, já integrada à ordem jurídica, poderá incidir. Dessa forma, é preciso que ela esteja em vigor no exercício anterior ao da ocorrência do fato imponível tributário(16).
A própria Constituição Federal estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade. São elas: a) imposto sobre importação de produtos estrangeiros (art. 153, I); b) imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II); c) imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV); d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e) imposto lançado por motivo de guerra externa (art. 154, II); f) empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I).
Cumpre-nos observar que as contribuições sociais que financiarão a seguridade social (art. 195, I, II, III, da CF/88), devem obedecer a um princípio da anterioridade especial, chamado de princípio da anterioridade nonagesimal, posto que uma vez entrada em vigor a lei que criar ou aumentar estes tributos, ela só terá eficácia noventa dias depois, sem levar em conta o exercício financeiro.
2.3.Princípio da igualdade tributária.
O princípio da igualdade tributária é a projeção, na área tributária, do princípio jurídico da isonomia jurídica, ou seja, o princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se como garantia do tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais.
O princípio de igualdade, assim, exige que a lei: a) não discrimine os contribuintes que se encontrem em situação juridicamente equivalente; b) discrimine, na exata medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente(17)
A igualdade consiste, in casu, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza(18), guardando forte ligação, por óbvio, com o princípio da capacidade contributiva, que trataremos a seguir.
Em suma, o texto Constitucional veda que os poderes públicos desigualem contribuintes que estejam em situação equivalente. A atenção deve ser concentrada na identificação dessas equivalências, uma vez que faticamente idênticas, encontram-se diferençadas pela incidência de normas que legitimamente as desnivelam, por implementadoras de outros valores que são(19).
2.4.Princípio da capacidade contributiva.
A Constituição Federal de 1988 estabelece no § 1º do art. 145 que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".
A capacidade contributiva se subordina à idéia de justiça distributiva, determinando que cada qual pague o imposto de acordo com a sua riqueza, atribuindo conteúdo ao critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu(20). É, em síntese, a possibilidade econômica de pagar tributos.
O princípio da capacidade contributiva é composto de quatro subprincípios:
I – Progressividade: significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alarga a base de cálculo;
II – Proporcionalidade: indica que o imposto incide sempre pelas mesmas alíquotas, independentemente do valor da base de cálculo, sendo a receita diretamente proporcional ao valor do bem;
III – Personalização: decorre do próprio texto constitucional que informa que os impostos terão caráter pessoal;
IV – Seletividade: aponta para a incidência na razão inversa da essencialidade do consumo (art. 153, § 3º, I e 155, § 2º, III, da CF/88).
2.5.Princípio da vedação ao confisco.
A Constituição Federal estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco, ou seja, os direitos de propriedade não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, nem podem eles serem transferidos para o tesouro público, a não ser para uma finalidade publicamente autorizada pela Constituição.
Tanto é confisco tributário a absorção, pelo tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributado, como qualquer parcela que exceda à medida fixada legalmente(21). O caráter confiscatório do tributo deve ser avaliado pelo judiciário em função da carga tributária resultante dos tributos em conjunto.
3.0. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Este é um dos assuntos mais controvertidos dentro do Direito, como justifica Prof. ARMANDO JOSÉ DA COSTA CARVALHO, afirmando: "Seja tendo em vista os multifários sentidos possíveis à expressão, seja pela circunstância de não poder reduzir à Lei o tema, seja pela falta de uniformidade na sua consideração e, especialmente, no que tange a sua utilização em multifárias acepções pelos autores, o que ainda mais dificulta a tarefa de quem se propõe, como nós, a analisá-lo"(22).
Sobre essa controvérsia, KELSEN, em sua Teoria Pura do Direito, leciona:
"Fontes do Direito é uma expressão figurativa que tem mais do que uma significação. Esta designação cabe não só aos métodos acima referidos mas a todos os métodos de criação jurídica em geral, ou toda norma superior em relação à norma inferior cuja produção ela regula. Por isso, pode por fonte de Direito entender-se também o fundamento de validade de uma ordem jurídica, especialmente o último fundamento de validade, a norma fundamental. No entanto, efetivamente, só costuma designar-se como "fonte" o fundamento de validade jurídico-positivo de uma norma jurídica, quer dizer, a norma jurídica positiva do escalão superior que regula a sua produção. Neste sentido, a Constituição é a fonte das normas gerais produzidas por via legislativa ou consuetudinária; e uma norma geral é a fonte da decisão judicial que a aplica e que é representada por uma norma individual. Mas a decisão judicial também pode ser considerada como fonte dos deveres ou direitos das partes litigantes por ela estatuídos, ou da atribuição de competência ao órgão que tem de executar esta decisão. Num sentido jurídico-positivo, fonte do Direito só pode ser o Direito"(23). (grifo nosso)
Feitas estas considerações, cumpre-nos informar que, para efeito do nosso trabalho, estudaremos as chamadas fontes formais do Direito Tributário, consideradas, assim, as formas reconhecidas pelo Direito como capazes de fazê-lo aparecer, normatizando a vida social, ou, noutras palavras, os institutos jurídicos de que decorrem as normas obrigatórias, cujo conjunto constitui o direito tributário positivo(24).
A fonte superior do Direito Tributário é a Constituição, a qual fornece todos os elementos fundamentais que vêm a compor um sistema tributário (a definição dos tributos, competência para criá-los, distribuição da arrecadação etc). A Constituição Federal de 1988, em seu art. 59, estabelece o ordenamento jurídico pátrio, quer sejam emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções. Tais dispositivos constituem fontes formais (principais) do Direito Tributário.
As fontes complementares (secundárias) são os decretos, atos administrativos de caráter normativo, como portarias, avisos, Resoluções e Instruções dos Conselhos, e, por fim, os usos e costumes.
Faremos, à seguir, breve revisão dos institutos jurídicos concernentes ao processo legislativo que consideramos mais importantes, como fontes formais do Direito Tributário. Salientamos que reservamos um Capítulo específico para as Medidas Provisórias, motivo pelo qual dela não trataremos neste item.
3.1.Constituição Federal
A Constituição se coloca no vértice do sistema jurídico do país, a que confere validade, e confere legitimidade a todos os poderes estatais na medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos. "É, enfim, a lei suprema do Estado, pois é nela que se encontram a própria estruturação deste e a organização de seus órgãos; é nela que se acham as normas fundamentais de Estado, e só nisso se notará sua superioridade em relação às demais normas jurídicas"(25).
Conforme já vimos, o direito tributário encontra na Constituição Federal sua célula máter. É nela que encontra a sua estruturação sistemática, a definição das competências dos entes da federação, os limites do poder de tributar, os princípios gerais do Direito Tributário etc.
Salienta o Prof. LUCIANO AMARO que "é ainda na Constituição que se disciplina o modo de expressão do direito tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis ordinárias etc.) e o espaço de atuação de cada uma (ou seja, as tarefas que competem a cada tipo normativo)(26).
A Constituição Financeira encontra-se, basicamente, no Título VI (Da Tributação e do Orçamento), que compreende dois capítulos (Do Sistema Tributário Nacional e Das Finanças Públicas), que vão do art. 145 até o art. 169, nas normas dos arts. 70 a 75 (Da Fiscalização Contábil, Financeira e Orçamentária), sem prejuízo de outras determinações tributárias que se encontram espalhadas no texto Constitucional(27).
3.2.Emendas à Constituição
A Constituição pode ser modificada através do processo de emenda (art. 60 da CF/88(28)). As emendas constitucionais, elaboradas de acordo e nos limites impostos pela Constituição, incorporam-se à esta, igualando-se na hierarquia, sendo vedado qualquer emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a separação dos poderes e os direitos e garantias individuais.
A Constituição não cria tributos, ela apenas define as competências para fazê-lo. Assim também as suas emendas. Qualquer alteração legislativa que produza modificações no sistema de normas constitucionais tributárias depende de emenda constitucional(29).
A elaboração de emendas à Constituição é simples. Apresentada e discutida a proposta, será ela votada em cada Casa do Congresso Nacional, sempre em dois turnos, sendo necessário para a sua aprovação a obtenção de três quintos dos membros de cada uma dessas Casas. Finalmente, uma vez aprovada, será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, recebendo o respectivo número de ordem.
3.3.Leis Complementares
Pode chamar-se de lei complementar aquela que se destina a desenvolver princípios básicos enunciados na Constituição. Porém, a locução é normalmente utilizada para designar certas leis, previstas para a disciplina de determinadas matérias, especificadas na Constituição.
Assim, do ponto de vista material as leis complementares identificam-se porque a Constituição Federal determina expressamente os casos que serão por elas regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para a sua aprovação (art. 69(30) da CF)(31).
A lei complementar, da competência da União, é de fundamental importância para a concretização do direito tributário, que na Constituição se expressa em normas sucintas e abertas. O art. 146 da CF enumera, em três itens distintos, a extensão da lei complementar tributária:
I – cabe-lhe dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Incumbe-lhe evitar as invasões de competência resultantes das insuficientes definições dos fatos geradores dos impostos, regular a tributação das mercadorias que circulam entre as diversas unidades federadas ou entre os municípios, evitar a "guerra tributária" etc.;
II – cabe-lhe também regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, compreendendo "os predicamentos dos direitos individuais (imunidade e proibição de desigualdade) e os princípios vinculados à segurança desses direitos individuais (legalidade, anterioridade, irretroatividade etc)"(32);
III – cabe-lhe ainda estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, que são aquelas que estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo objeto de codificação tributária. O texto do art. 146, III, enumera, exemplificativamente, a matéria que consubstancia as normas gerais tributárias: definição de tributo e suas espécies, obrigação, lançamento, crédito, prescrição etc.
A lei complementar tributária pode ter outras finalidades não enumeradas no art. 146, tais quais: instituir empréstimos compulsórios (art. 148), impostos de competência residual (art. 154, I) e contribuições sociais (art. 195, § 4º).
3.4. Leis Ordinárias
A lei ordinária é, em regra, o "veículo legislativo que cria o tributo, traduzindo, pois, o instrumento formal através do qual se exercita a competência tributária"(33). É fonte por excelência da criação de tributos.
Dispõe o art. 97 do CTN que só a lei formal pode estabelecer a instituição de tributos; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal; a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos; as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Cabe ainda à lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou formais, conhecidos como obrigações acessórias, que propiciam a operatividade prática do tributo.
As regras do art. 97 do CTN constituem explicitações do preceito constitucional pelo qual é vedado às pessoas jurídicas dotadas de competência tributária para exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça (art. 150, I, a CF). Em casos especiais, no entanto, expressamente indicados pela Constituição, o tributo só pode ser criado por lei complementar, como dito alhures.
Assinale-se que à lei instituidora do tributo é defeso deferir atribuições legais a normas de hierarquia inferior, devendo, ela mesma, "desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo pelo qual é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos"(34).
