O processo administrativo tributário como locus adequado para o equilíbrio entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da tipicidade em matéria tributária

RESUMO: o presente artigo realça a importância do processo administrativo tributário como instrumento processual destinado a balancear o princípio da capacidade contributiva e o princípio da tipificação tributária.

Palavras-chave: Estado Fiscal, Justiça Fiscal, capacidade contributiva, tipificação tributária, processo administrativo tributário.

ABSTRACT: the following paper sublimes the importance of tax administrative process as processual instrument destined to balance ability to pay´s principle and tax tipification´s principle.

Keywords: Tax State, Tax Justice, ability to pay, tax tipification, tax administrative process.

1. Princípio da capacidade contributiva

A razão de ser para que todos os indivíduos paguem impostos é a de que, já que todos fazem parte de um agrupamento social politicamente organizado, em que as decisões fundamentais para o funcionamento e desenvolvimento das pessoas são tomadas pelo Estado, todos devem dar sua parcela de sacrifício para a manutenção da comunidade. Como disse o célebre Justice Oliver Wendell Holmes, corifeu do realismo jurídico norteamericano, no famoso caso Compania de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue (1): “os impostos são o que pagamos por uma sociedade civilizada”.

Surge, desta feita, a idéia de Estado Fiscal: um Estado cujo suporte financeiro para sua existência advém dos recursos arrecadados coercitivamente dos cidadãos (2). Em sociedades organizadas sob o pálio do sistema capitalista de produção, aos agentes econômicos cabe a organização e a condução das forças produtivas para auferir os lucros. Ao Estado cabe um papel subsidiário como agente empresarial, podendo atuar como parceiro econômico no mesmo patamar dos particulares (intervenção por participação) ou atraindo para si o controle dos meios de produção de forma exclusiva (intervenção por absorção), (caput do art. 173 da CF/88). De forma primária, o Estado é o garantidor da estrutura de livre mercado, ou, nos dizeres constitucionais, funciona como agente normativo e regulador (art. 174 da CF/88), coibindo abusos e assegurando a pluralidade de agentes econômicos (3)(4)(5). Nesse paradigma, como é vedado ao Estado ser o principal agente econômico, só lhe resta uma maneira de obter renda para custear as suas atividades: cobrança de impostos.

Dessa maneira, o dever de pagar impostos configura um autêntico dever fundamental (6). Todos devem contribuir para o pagamento das despesas públicas, sob pena de inviabilizar as instituições responsáveis pela organização política da sociedade. Cada um, ao desempenhar as atividades econômicas franqueadas à iniciativa privada (IV, art. 1º e caput do art. 170, todos da Constituição Federal de 1988), deve dar parcela do seu ganho financeiro aos cofres públicos.

Evidentemente, de imediato vem à mente a idéia de que esse ônus deve ser repartido igualmente entre os cidadãos, por deferência à justiça distributiva (7). O exigente princípio da igualdade surge com toda força e aponta para o sentido de que o dever fundamental de pagar impostos recaia em todos os indivíduos de forma igual. Um Estado Fiscal deve contas à Justiça Fiscal, de modo que cada pessoa deve concorrer com seus ganhos na medida de sua capacidade contributiva (Leistungsfähigkeit, capacità contributiva, ability to pay)(8). Cada um paga na medida de seus rendimentos, na possibilidade que se tem de dar uma parcela da sua propriedade. Tem-se, assim, uma estreita relação entre a igualdade e a capacidade contributiva, muito embora seja polêmica na doutrina a percepção exata dessa conexão (9).

Como corolário de tudo isso, a aferição da capacidade contributiva do contribuinte deve ser feita em termos exatos. Para que o princípio da capacidade contributiva valha como princípio jurídico, necessário é que a situação econômica concreta do contribuinte seja perfeitamente levantada pela autoridade fiscal quando do lançamento do imposto. O Estado tem o dever de buscar a capacidade contributiva existente (Ist-Leistungsfähigkeit), não a presumida (Soll-Leistungsfähigkeit) (10). Quando o legislador, no âmbito de sua liberdade de conformação infralegal da regra matriz de incidência tributária, erige este ou aquele fato ou ato jurídico como fato gerador de um determinado imposto, há manifesta inconstitucionalidade do diploma legal instituidor do gravame (11). Da mesma maneira, quando uma autoridade administrativa, com espeque no seu dever-poder arrecadatório, lança mão de expedientes ou meios que estabelecem ficções ou presunções de capacidade econômica, há um amesquinhamento desse importante princípio e, reflexamente, um grave dano à Constituição Federal.

2. Princípio da tipificação tributária

Um grande fenômeno que está se manifestando nos Estados contemporâneos diz respeito à massificação da relação jurídica tributária. Milhares e milhares de contribuintes devem prestar contas à Adm. Tributária, aumentando exponencialmente os trabalhos do Fisco e o risco de evasão fiscal. Um sem número de contribuintes, desempenhando as mais diversas atividades econômicas, com características peculiares e situações discrepantes, põe em xeque a capacidade do Estado em atingir o seu desiderato de prover recursos de maneira precisa, extraindo do contribuinte aquilo que é determinável pelo direito tributário (12), e em respeitar os direitos fundamentais.

Diante desse quadro de agigantamento quantitativo da atividade de apuração do quantum debeatur tributário, o Estado Fiscal está tomando duas medidas para atenuar os inconvenientes dessa situação, invocando-se o princípio da praticabilidade.

A primeira, é a maior participação do contribuinte na atividade de liquidação dos tributos. Cada vez mais, os ordenamentos jurídicos estão prestigiando a figura do lançamento por homologação. Sua opção como válvula de escape para o problema da fiscalização tributária reside no fato de que o contribuinte, de uma certa maneira, passa ser uma autoridade tributária de facto. É o que se chama de privatização da administração fiscal (13). O exemplo mais contundente é a arrecadação de imposto de renda pessoa física: é o contribuinte quem faz o download do programa confeccionado adrede pela Receita Federal, fornece as informações necessárias e efetua o recolhimento do imposto, tudo sendo devidamente gerenciado pelo sistema de informática da Receita Federal. À autoridade administrativa resta o mero cruzamento das informações prestadas pelo particular com a movimentação financeira obtida junto às demais instituições (cartórios, bancos, seguradoras etc.) O controle, que era feito ex ante pelos órgãos encarregados, agora é realizado a posteriori.

A segunda medida eleita pelo Estado Fiscal como adequada para contornar o problema da massificação tributária é homogeneizar a situação dos contribuintes. Diante de uma miríade de variantes fáticas e da diversidade qualitativa das atividades econômicas, cada vez mais o Fisco tende a padronizar as situações dos contribuintes, abstraindo-se das suas situações particulares e concretas em prol de uma arrecadação e fiscalização mais eficientes. Daí que se fala, no seio da doutrina e da jurisprudência, em tipificação (Typisierung)(14), como princípio que permite ao Estado o desprezo por determinadas especificidades e nuances da situação real de cada contribuinte, tendo em vista a necessidade de desempenho escorreito da atividade tributária. Tanto pode ser feita através do Legislativo, quanto da Administração.

No primeiro caso (tipificação legislativa), é o legislador, quando da conformação do perfil do tributo, entende por bem subvalorizar, ou simplesmente desprezar, determinadas peculiaridades em prol de uma estruturação jurídica do tributo de maneira mais simples e eficiente para que os órgãos de fiscalização e arrecadação possam realizar seus misteres. O mito oitocentista do legislador onipotente, que funcionou muito bem em uma sociedade simplificada e de mudanças lentas, não consegue acompanhar um feixe de relações econômicas essencialmente mutantes e instáveis. Daí que a tipificação das complexas interações econômicas entre os jogadores do mercado se presta possibilitar a arrecadação dos tributos.

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No segundo caso, a questão envolve a outorga de poderes à Adm. Pública para a consecução dos seus fins exacionais (tipificação administrativa). Cláusulas gerais, conceitos indeterminados, possibilidade de conformação da legislação tributária, adoção de critérios próprios referendados por permissivos legais etc., todo esse manancial de instrumentos que o atual direito administrativo reconhece para as atividades estatais em geral também possui sua importância e aplicação no direito tributário. O Legislador recua um pouco, enquanto o Executivo avulta em importância. Quem se depara com a estrutura regulamentadora da Secretaria da Receita Federal do Brasil percebe a relevância jurídica que as decisões dela possuem na prática forense (tipificação regulamentadora), bem assim nas decisões administrativas em matéria de contencioso tributário, como é o caso das decisões do CARF (tipificação casuística). Não à toa, o pronunciamento da Adm. Pública sobre determinado texto tributário cria direito para o contribuinte de ver o respeito à decisão anteriormente firmada e reiteradamente utilizada na fiscalização (e.g., art. 146 do CTN). Isso não é outra coisa senão o reconhecimento de que a Adm. Pública possui a mesma relevância que o Legislativo no âmbito do direito tributário.

3. A importância do processo administrativo tributário

De tudo que foi dito, é possível perceber um autêntico conflito entre princípios jurídicos. De um lado, a exigência do princípio da capacidade contributiva em determinar a apuração exata da capacidade econômica do indivíduo para que pague aos cofres públicos o valor justo; do outro lado, a tipificação tributária, como mecanismo de aparamento das arestas das relações econômicas multifacetárias, possibilitando o funcionamento eficiente do sistema de arrecadação. É perfeitamente possível uma harmonização, a qual, pelo que é possível se inferir da doutrina e jurisprudência, é uma solução de dois passos.

A doutrina defende que é possível a tipificação por parte do Legislador, desde que este eleja uma normalidade média de acontecimentos (15). Referenda-se, como afirma o Bundesverfassungsgericht, uma justiça de tipos(16). No caso de incoerência, subvalorização ou desprezo das circunstâncias, é possível o questionamento. Ora, se o contribuinte se insurge contra a tipificação elaborada pelo Legislativo, o qual simplificou o que não deveria simplificar, é no processo administrativo contencioso que, mediante seu caráter dialético orientado pelo princípio do contraditório, proceder-se-á, via argumentação jurídica, ao questionamento da standartização confeccionada pelo Congresso Nacional. Nosso país e Portugal não possuem instrumentos corretivos diretos da tipificação, como ocorre na Alemanha, em que o Abgabenordnung prevê medidas equitativas invocáveis pelo contribuinte para atenuar o estrangulamento normativo das situações econômicas (17). Daí que avulta em importância a estrutura do processo administrativo tributário. É uma solução de dois momentos: o primeiro, no momento da padronização do fato gerador realizada pelo Congresso; o segundo, a possibilidade de discussão administrativa para que a capacidade contributiva do contribuinte seja levada em consideração novamente na realidade cotidiana.

Igualmente é o processo administrativo tributário importante quando a tipificação é imposta pela própria Adm. Tributária, seja na tipificação regulamentar, seja na tipificação casuística. É no processo administrativo que o contribuinte possui oportunidade de contraditar as razões que levaram a autoridade fiscal a homogeneizar as situações concretas, ajudando, inclusive a aperfeiçoar o direito tributário. Do mesmo modo que ocorre na tipificação legislativa, também temos aqui uma solução em dois momentos: num primeiro instante, a tipificação administrativa deve ser razoável e se reportar a uma normalidade; no segundo instante, a insustentabilidade da tipificação deve ser questionada perante a própria Adm. Fiscal para que seja afastada e seja dado lugar ao princípio da capacidade contributiva.

Em ambos os casos, se ainda assim o princípio da capacidade contributiva for violado, ainda resta ao contribuinte o Judiciário (XXXV, art. 5º da CF/88).

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009.

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ZAGREBELSKY, Gustav. El derecho dúctil. 9. ed. Madrid: Trotta, 2009.

Notas

1. Compania de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 US 87 (1929).
2. NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 191-203
3. Sobre a distinção entre intervenção no domínio econômico e sobre o domínio econômico, vide o excelente: GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. P. 148-149. Vide, também digno de importância, o voto do mesmo autor na ADI 3273, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 16/03/2005, DJ 02-03-2007 PP-00025 EMENT VOL-02266-01 PP-00102.
4. NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 5. ed. Coimbra: Almedina, 2009. P. 127-134. Idêntica sistemática é vista na Constituição Portuguesa de 1976 (art. 80º e suas alíneas).
5. Dessa ordem de idéias, relacionado o sistema de produção, papel do Estado e tributação, é possível se extrair a consequência, sobejamente olvidada pela maioria dos jusfiscalistas, de que o sistema constitucional tributário não é identificado topograficamente no texto constitucional (Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional, CF/88), mas abrange e requer a compreensão dos direitos e garantias fundamentais, bem assim da ordem econômica constitucional. Nesse sentido, vide: ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. P. 17-27.
6. NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 185-187.
7. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. P. 93.
8. TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e o princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. P. 31; ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. P. 9.
9. ÁVILA, idem, p. 369-372.
10. TIPKE, idem, p. 33.
11. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. P. 68.
12. Seguindo os passos da mais moderna doutrina sobre o tema, é de se prestar deferência ao entendimento de que o princípio da legalidade tributária, entendido como reserva legal do conteúdo minucioso da lei tributária (Tatbestandmässigkeitsprinzip), não deve ser entendido como uma exigência de determinação cerrada e absoluta. O máximo que a linguagem humana permite é uma determinabilidade conteudística do tributo por parte do legislador em relação aos elementos essenciais que formam o regime jurídico do tributo. Daí porque se fala em princípio da determinabilidade (Bestimmtheitsgrundsatz). Sobre o tema, vide: NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 351-368; ÁVILA, idem, p. 316-323. No mais, melhor é falar em juridicidade, ao invés de legalidade, para por cobro ao entendimento positivista, que se tornou o senso comum, o qual identifica o direito com a lei e a atividade jurídica como a mera análise semântica de um texto legal. Para essa discussão, que ultrapassa os limites do presente trabalho, vide aquilo que ultimamente está se denominando de interpretativismo legal em DWORKIN, Ronald. O império do direito. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2007; ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 2008; DUARTE, Écio Oto Ramos; POZZOLO, Susanna. Neoconstitucionalismo e positivismo jurídico. São Paulo: Landy, 2006; ZAGREBELSKY, Gustav. El derecho dúctil. 9. ed. Madrid: Trotta, 2009.
13. NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 5. ed. Coimbra: Almedina, 2009. P. 359-365. Privatização essa que, como aponta o autor, é mais um fardo jurídico que é colocado sobre os ombros dos agentes econômicos sem a devida contraprestação, qual seja a maior participação na disciplina legal dos tributos.
14. NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 373-385; TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário. Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, nº. 5, fev/mar/abr de 2006. Disponível na Internet: <http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em: 09 de jul de 2011.
15. TIPKE, idem, 38, NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 375-376.
16. BVerfGE 31, 119 (130).
17. NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 5. ed. Coimbra: Almedina, 2009. P. 164; NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. P. 377-378.