É cediço que a norma tributária tem cunho eminentemente mandamental, de modo a compelir o contribuinte a desempenhar determinado comando, comissivo ou omissivo, estabelecido pela legislação fiscal. É, portanto, norma impositiva, que ordena certa prestação ao sujeito passivo, o qual fica obrigado a adimpli-la, e, na hipótese de descumprimento, ser-lhe-á imputada a condição de infrator do preceito legal.

Justamente em função do caráter impositivo da norma tributária, o legislador dispôs determinadas sanções em caso de desrespeito, por parte do sujeito passivo, das prestações contidas na lei fiscal. A cominação das referidas penalidades visam precipuamente à satisfação da obrigação a ser realizada em favor do Fisco e ao desestímulo do comportamento negligente e moroso, por vezes provido de manifesta e evidente má-fé, do contribuinte.

A respeito do tema corrobora o douto Ives Gandra da Silva Martins, citando preleção de Javier Saint Moreno na clássica obra Elementos de Derecho Financiero:

"O ordenamento jurídico financeiro estabelece um dever-ser que exige ser respeitado, já bem seja através do cumprimento ativo ou passivo. A lei jurídica, diferentemente da lei física, pode ser infringida, e então o ordenamento jurídico cria um segundo dever-ser, da reação ao não-cumprimento, para proteger as leis. Temos, pois, um primeiro ‘dever-ser respeitado’ e um segundo ‘dever-ser protegido’" ^[01].

Conclui-se, portanto, que a aplicação da sanção tributária fica caracterizada a partir do momento em que o sujeito passivo deixa de cumprir suas obrigações fiscais, independentemente do tempo de atraso e da intenção do contribuinte em incorrer no delito fiscal. Cria-se, após, o direito do sujeito ativo de imputar as penalidades descritas em lei, de modo a garantir a execução da norma fiscal e a consecução da obrigação tributária. Neste sentido, parafraseando o incomparável Miguel Reale, a atribuição de sanções nada mais é do que um "processo de garantia daquilo que se determina em uma regra" ^[02].

Complementariamente, impende citar a lição proferida por Paulo Dourado de Gusmão, que, de forma breve, mas bastante acurada, conclui que a sanção "neutraliza, desfaz, anula ou repara o mal causado pelo ilícito, bem como cria uma situação desfavorável para o transgressor" ^[03].

Fica constatado, pois, que a sanção é o meio utilizado pelo ente tributante para ver cumprida a ordem jurídica vigente. Em razão deste condão, tais instrumentos de garantia da norma tributária, que devem estar expressamente previstos na legislação pertinente, em respeito ao basilar princípio da legalidade, podem assumir duas principais funções, a saber, reparatória, ou indenizatória, e punitiva, ou aflitiva.

A primeira função arbitrada às sanções é a de cunho reparatório, já que estas punições visam à compensação do dano causado ao Erário pelo atraso no adimplemento da obrigação fiscal incumbida ao contribuinte. Utilizando as palavras de Hugo de Brito Machado Segundo, sanções reparatórias "tem por fim obter uma compensação pelo prejuízo causado pela não-prestação" ^[04].

Ao verificar esta modalidade de sanção, qualificada assim por ter caráter eminentemente indenizatório e ressarcitório, fica depreendido que a imputação desta punição, além de guardar estreita relação ao dano sofrido pelo Fisco em razão do recolhimento do tributo fora do prazo legal estipulado, deve ser proporcional ao lapso temporal percorrido entre o início da mora e a efetivação da obrigação tributária. Deve, portanto, ser equivalente ao prejuízo arcado pelo sujeito ativo, de modo a promover a reestruturação de seu patrimônio, dilapidado após o vencimento do débito e a não-quitação pelo contribuinte.

A segunda função que deve ser ressaltada é a de caráter eminentemente punitivo, visualizada ao momento em que é atribuída ao contribuinte infrator uma pena em razão do inadimplemento de obrigação tributária. Estas sanções, por sua vez, possuem dois condões: o preventivo, de modo a coibir o sujeito passivo a praticar quaisquer infrações legalmente previstas e cumprir tempestivamente seus deveres tributários, sob pena de imputação de sanção de valor elevado; e o repressivo, para que o inadimplente seja penalizado em função do cometimento do ilícito e que não torne a praticar referido ato.

É de se frisar que tais segmentos têm caráter nitidamente didático, uma vez que o legislador busca fomentar no contribuinte a noção de obrigatoriedade da prestação tributária, integral e no prazo antevisto. Caso o sujeito passivo não respeite os limites instaurados, há de ser castigado pela consumação do ilícito, arcando irremediavelmente com as consequências previstas e suportando a punição prescrita, para não reincidir em sua conduta.

Neste esteio, tece Hugo de Brito Machado Segundo que as sanções de caráter punitivo "têm o propósito de impor um castigo ao infrator, para que este não volte a praticar a conduta reprovada juridicamente" ^[05].

Diversamente das sanções indenizatórias, as de caráter punitivo preveem a aplicação de penalidades majoradas em relação ao tributo devido, no intuito de promover um abalo econômico ao infrator, fazendo-o cumprir, posteriormente, a prestação tributária na forma e no tempo previsto, diferentemente do que fora feito primeira oportunidade. Portanto, são aplicadas sempre em proporção muito superior ao valor inicialmente devido pelo sujeito passivo, para coibir preventivamente possíveis infrações futuras e punir repressivamente as condutas inadequadas promovidas pelo contribuinte.

Realizadas tais considerações acerca das sanções tributárias, cumpre distinguir as principais espécies de punições existentes no corpo legislativo tributário nacional, enquadrando cada instituto da maneira tida como mais apropriada.

I – Espécies de sanções

Antes de iniciar a designação das principais espécies de sanções arbitradas em decorrência de ilícitos tributários, importante registrar que este tópico foi segregado em duas partes: das sanções civis e das sanções tributárias. Adicionalmente, encontra-se disposto em item próprio a análise sobre o instituto da multa de mora, por ser esta modalidade sancionadora alvo de flagrante discordância doutrinária.

Convem ainda destacar que serão analisadas apenas as sanções derivadas de ilícitos administrativos tributários, cujo desrespeito enseja a aplicação de punições de cunho civil e fiscal, intentando o cumprimento da obrigação tributária derivada da relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte. Não serão esmiuçadas, portanto, as sanções penais fiscais.

No entanto, merece ser destacado que um mesmo ato do sujeito passivo, além de poder ser considerado um ilícito administrativo tributário, poderá assumir concomitantemente a condição de ilícito penal tributário, caso esteja tipificado como crime em legislação específica. É o caso, por exemplo, da sonegação fiscal, na qual o contribuinte, em função de ter deixado de recolher aos cofres públicos determinado tributo, utilizou-se de artimanhas para fraudar a Fazenda. Ditas condutas, que detêm a condição simultânea de ilícito administrativo tributário e de ilícito penal tributário, devem ser imediatamente repreendidas, tanto na esfera administrativa quanto na penal, nos moldes previstos nas respectivas legislações, de modo a afastar quaisquer ilegalidades praticadas contra a Administração Pública.

Ademais, é necessário consignar que a imputação de uma sanção penal não exclui a necessidade da prestação da obrigação prevista na legislação tributária. Destarte, mantendo-se no exemplo trazido acima, caso o contribuinte seja autuado pelo crime de sonegação, sendo contra ele instaurado o devido processo criminal e cominada a pena contida em nosso corpo legislativo, remanescerá ao Fisco a possibilidade de cobrar os tributos pendentes de recolhimento em função da conduta antijurídica praticada pelo sujeito passivo, caso ainda não satisfeito na esfera penal.

Passemos a analisar as sanções administrativas tributárias, tendo em vista que referidas transgressões tributárias são o cerne deste estudo.

I.1 – Sanções civis

As sanções civis são as penalidades acessórias regulamentadas para promover a reorganização do equilíbrio econômico e patrimonial rescindido pela mora, configurada com o pagamento intempestivo do sujeito passivo. Aplicáveis por se tratar de uma relação obrigacional que vincula o contribuinte e a Administração Pública, tais sanções derivam do ato ilícito perpetrado pelo contribuinte ao efetuar o pagamento da obrigação tributária fora do prazo previsto. Possuem, logo, cunho exclusivamente reparatório, de modo a repor o custo financeiro do montante que o sujeito passivo deixou de recolher a tempo aos cofres públicos.

Exemplo clássico de sanção civil aplicável nos casos de infração administrativa tributária são os juros de mora, descritos no Código Civil brasileiro e relacionados pelo artigo 161 do Código Tributário Nacional. Vejamos, pois, indigitado dispositivo legal:

"Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

§1° Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês."

Analisando-se o trecho acima cotejado, verifica-se que, configurado o atraso do cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, qualquer que seja o motivo deste, ser-lhe-ão cobrados os juros de mora, à taxa geral de 1% (um por cento) ao mês, salvo expressa disposição legal em sentido contrário.

Curial consignar que a taxa dos juros moratórios, caso seja determinada por lei diversa e com percentual acima do quantum delineado no artigo 161, não pode ser majorada em excesso, tendo em vista seu caráter unicamente reparatório, havendo de ser respeitada a proporcionalidade congênita a todas as sanções civis. Nas palavras de Ivo Zanoni, os juros de mora "representam um encargo que visa repor o custo remuneratório dos recursos que financiam a atividade pública, proporcionalmente ao valor que foi recolhido a destempo" ^[06].

Tão pujante o caráter indenizatório dos juros de mora que, nos casos de restituição de valor recolhido a maior pelo contribuinte em favor do Fisco, este terá que ressarcir àquele o respectivo valor, devidamente acrescido dos juros incorridos.

Acerca do assunto, merece ainda ser assinalado que a correção monetária, instituída pela Lei n°. 4.357/1964, não é considerada uma espécie de sanção civil, tendo em vista não guardar qualquer relação às sanções praticadas pelo contribuinte. A correção nada mais é do que mero instrumento de atualização monetária, já que a moeda é alvo constante dos efeitos da inflação. Diferentemente do que afirmam alguns estudiosos, o que merece ser de pronto esclarecido, a correção monetária não significa um acréscimo ao valor devido, e sim mero reajuste da moeda corroída pela inflação.

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I.2 – Sanções fiscais

Estas espécies de sanções por ilícitos tributários estão previstas na legislação fiscal pertinente, variáveis de acordo com a natureza e com o grau da infração empreendido pelo contribuinte. Tem o desígnio de, preventiva e repressivamente, obter o cumprimento da norma tributária e punir o sujeito passivo que não agir em conformidade com os preceitos legalmente instituídos. São, portanto, sanções primordialmente punitivas.

Em função do grande número de sanções fiscais dispostas no Código Tributário Nacional e nas legislações federais, estaduais e municipais esparsas, relacionemos somente espécies as mais comuns e de maior aplicabilidade pelo Fisco.

A) Penalidades Pecuniárias

Esta é a principal arma utilizada pela Administração Pública para o combate das infrações perpetradas pelos sujeitos passivos, já que avança direta e exclusivamente sobre os recursos patrimoniais do contribuinte. O arbitramento de multas, fixadas com base no valor do tributo devido ou em valor previamente estabelecido, demonstra inconcussamente o efeito preventivo e repressivo das sanções pecuniárias, já que miram intimidar o contribuinte a quitar tempestivamente seus débitos e punem os agentes que não procederem desta forma.

Tais penalidades devem ser segredadas em duas espécies: as multas moratórias, que serão apreciadas em tópico particular, em função da grande dissonância em torno da classificação desta espécie, e as multas de ofício. Debrucemo-nos, por ora, sobre as nuances das multas de ofício.

As multas de ofício, ou ex officio, ou ainda isoladas, são as multas arbitradas por autoridade fiscal competente, após a instauração de procedimento fiscalizatório e autuação do contribuinte através de processo administrativo fiscal, em função de infração administrativa tributária cometida pelo sujeito passivo.

Esta espécie de multa tem natureza exclusivamente punitiva, decorrente de descumprimento de obrigação tributária, nos casos em que a Administração Pública realize o lançamento de ofício do tributo devido. Daí se pode concluir que a multa de ofício apenas poderá incidir caso sejam descumpridas as obrigações acessórias ou se, após a existência de procedimento fiscalizatório, seja constatado que o contribuinte deixou de recolher o tributo principal. Se antes de qualquer medida fiscal o contribuinte recolhe o tributo devido, ainda que após o vencimento, descabe a aplicação da aludida multa ex officio.

Ditas multas podem ser calculadas em razão do débito em aberto, ou mediante arbitramento de valor fixo, depois de averiguado o descumprimento das obrigações principais e acessórias. No primeiro caso, o valor estipulado pela Administração Pública a título de multa será variável, baseado no valor do débito não quitado, a depender da legislação aplicável ao caso concreto. Na segunda hipótese, aplicar-se-á a multa previamente estabelecida em valores fixos, delimitados pela respectiva lei, a depender da transgressão cometida pelo contribuinte.

Como exemplo de multa de ofício baseada em valor variável, deve-se citar a punição prevista na Lei n°. 9.430/1996, no artigo 73, § 15 e 16. Aqui, imputar-se-á multa no percentual de 50% (cinqüenta por cento) do valor de crédito solicitado para ressarcimento de tributos, caso o contribuinte, agindo em boa-fé, tenha seu pedido de crédito indeferido ou não homologado. Por outro lado, nos casos em que o contribuinte tente, de forma inequívoca e comprovada, enganar o Fisco, agindo de modo comprovadamente fraudulento para diminuir a carga tributária incidente, ser-lhe-á cominada multa ainda mais elevada, no montante equivalente a 100% (cem por cento) do valor do crédito pleiteado.

Já em relação às multas atribuídas mediante valor já fixado, tem-se como exemplo as multas previstas no artigo 10, inciso II e III, da Lei Estadual de Pernambuco n°. 11.514/1997, predeterminadas para infrações ligadas à escrituração incorreta de livros e notas fiscais. Outro exemplo pode ser visto na Lei n°. 10.426/2002, em seu artigo 7°, inciso IV, onde se encontra fixado em R$ 20,00 (vinte reais), para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas, dos dados prestados pelo contribuinte através de DIPJ, DCTF, DIRF ou DACON.

B) Apreensão de mercadoria, de documentos e de veículos

Descrita em diversas leis fiscais, a apreensão de mercadorias, de documentação e de veículos de transporte é efetuada no momento de constatação de irregularidades pela fiscalização. A devolução do bem retido ao contribuinte ficará condicionada ao cumprimento da obrigação tributária; caso o sujeito passivo entenda ser controversa a medida tomada pelo órgão fazendário, poderá contestar referido procedimento. Contudo, para realizar o levantamento do item, deve depositar o valor cobrado, acrescido da respectiva multa, ou apresentar fiança idônea.

Entretanto, vale ser salientado que, apesar de competir ao Fisco a apreensão de mercadoria que não estejam em situação regular, este não pode utilizar tal artifício legalmente concedido para oprimir de maneira irrazoável o sujeito passivo ao cumprimento da obrigação tributária ora existente ou usar tal ferramenta de forma arbitrária e descomensurada. Neste diapasão, deve-se dispor julgamento emanado pelo TRF da 1ª Região, através do voto do relator, Desembargador Federal Olindo Meneses, citando inclusive as Súmulas 323 e 547 do STF:

"Tenho que a empresa e seus empregados têm o direito de sobreviver, não sendo lícito que o fisco, através de uma apreensão gigantesca de mercadorias, insumos, documentos e equipamentos, tudo sob a alegação de infrações fiscais ainda em processo de certificação, imponha-lhe a pena de morte sem o devido processo legal. (O tamanho da apreensão, inclusive sobre insumos e equipamentos, torna impossível o exercício da sua atividade, levando-a a extinção.)

(...)

É preciso ter critério, pois as empresas não são inimigas do Governo, e sim agentes do desenvolvimento, que pagam salários e recolhem tributos, não podendo ser destruídas por suspeitas sem a devida comprovação.

Além do mais, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal afirma que ‘é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributos’ (Súmula nº 323), e que ‘não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais’ (Súmula nº 547)" ^[07].

C) Perdimento da mercadoria

A sanção de perdimento de bens é aplicada aos proprietários de mercadorias estrangeiras ingressadas no país irregularmente, e, em razão disto, acabam sendo apropriadas pela Fazenda Pública, que promoverá a arrematação destes produtos e converterá o montante arrecadado ao Tesouro Nacional. A sanção tributária não prejudica as sanções descritas no âmbito penal; portanto, o contribuinte, além de perder a titularidade dos bens, deverá responder penalmente pelos crimes incursos na lei criminal por sua conduta.

A depender do caso concreto, pode o Fisco, inclusive, nas hipóteses em que a mercadoria importada já tiver sido consumida ou não for localizada em posse do infrator, desde que indubitavelmente constatado o crime, impor ao sujeito passivo o pagamento de multa pecuniária, proporcionalmente a mercadoria irregularmente enviada ao país. Neste diapasão, cumpre consignar decisão da Receita Federal do Brasil acerca da pena de perdimento de bem importado ilegalmente. Vejamos:

"IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. As operações de comércio exterior realizadas mediante a utilização de recursos de terceiros, embora carentes de formalidades legais, presumem-se por conta e ordem destes, para fins de aplicação da legislação de regência. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO CONVERTIDA EM MULTA. Considera-se dano ao Erário a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou simulação, infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam localizadas ou tenham sido consumidas. SUJEIÇÃO PASSIVA. Respondem pela infração conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie; a pessoa natural ou jurídica, em razão do despacho que promover, de qualquer mercadoria e o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora."

(Secretaria da Receita Federal; Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza; 2ª Turma; Acórdão n°. 08-18530 de 08 de Julho de 2010.)

D) Sujeição de regime especial de controle e fiscalização

A sanção de sujeição a regime especial de controle e fiscalização é aplicada, especialmente, aos contribuintes infratores reincidentes, de modo a tornar mais esmiuçado, e, por conseguinte, mais dispendioso e trabalhoso, o seu controle interno, possibilitando a realização de uma fiscalização mais abrangente e certeira por parte da Administração Pública.

Esta punição é assiduamente arbitrada aos contribuintes de ICMS e de IPI, impondo aos infratores a obrigatoriedade de implantação de regime especial de controle e fiscalização, que necessita, dentre tantos outros procedimentos especiais, da rotulagem especial e controle quantitativo de produtos, do uso de documentos e livros fiscais mais específicos e detalhados, além da prestação de informações periódicas sobre as operações de entrada e saída de produtos ou insumos. Desta forma, quaisquer inconsistências tributárias praticadas pelo contribuinte sujeito a regime diferenciado serão mais facilmente identificadas pela fiscalização.

E) Cassação ou suspensão de regime especial de tributação

A cassação ou suspensão de regime especial de tributação é a sanção aposta aos contribuintes que possuem quaisquer modalidades de tratamento tributário menos oneroso do que o habitual, garantido por lei própria e chancelado pela Administração Pública, e que infringem a norma tributária vigente, causando a consequente suspensão ou exclusão, a depender do caso concreto, do referido incentivo.

A título exemplificativo, deve-se citar como regime especial o Programa de Desenvolvimento Industrial e de Integração Econômica do Estado da Bahia, comumente chamado de DESENVOLVE, criado pela Lei n°. 7.980/2001 e regulamentado pelo Decreto n°. 8.205/2002 para fomentar, expandir e diversificar a malha industrial do território baiano. Para atingir o objetivo deprecado, tal programa permite que as empresas devidamente habilitadas realizem o diferimento do lançamento e do pagamento do ICMS devido, bem como a dilação do prazo de pagamento do saldo devedor mensal do ICMS normal.

Entretanto, na hipótese da empresa credenciada ao referido programa incorrer em qualquer das infrações arroladas no artigo 19 do Decreto n°. 8.205/2002, haverá o imediato cancelamento da autorização para usufruir os incentivos outrora concedidos, excluindo-a do aproveitamento de um tratamento tributário bem mais favorável do que o normalmente instituído.

I.3 – Multa de mora

Tendo em vista a flagrante desarmonia doutrinária acerca do caráter das multas moratórias, faz-se necessário que seja realizada uma análise mais aprofundada a respeito deste instituto. Há de se verificar, destarte, se tal multa possui caráter punitivo ou meramente reparatório, e, consequentemente, se será classificada como uma sanção fiscal ou como uma sanção de cunho civil. Importante, contudo, constar que tal divergência recai exclusivamente sobre a classificação da sanção lançada pela multa de mora, e não sobre os caracteres ou seu fato gerador.

Inicialmente, é de máxime relevância dispor que a multa de mora é espécie de sanção pecuniária incidente sobre o contribuinte devedor, calculada em razão dos dias em atraso e geralmente limitada a até 20% (vinte por cento) ^[08] do valor do débito tributário, conforme consignado nos moldes do artigo 61 da Lei n°. 9.430/1996. Este instituto sancionador é derivado do inadimplemento do contribuinte, sendo imputado, portanto, a partir do momento em que averiguado a ocorrência da mora até o momento de constituição do crédito tributário pelo Fisco mediante auto de infração ou notificação, já que, a partir daí, será arrogada ao contribuinte transgressor a denominada multa de ofício.

Desta feita, resta incontroverso que o mero inadimplemento do sujeito passivo, deixando de cumprir, no prazo indicado, a obrigação tributária prescrita em lei, gerará imediata e automaticamente a imputação da multa moratória; não necessita, portanto, de quaisquer procedimentos constitutivos da autoridade fiscal para ser exigida. Este, contudo, não é o cerne da questão em deslinde.

Ocorre que, tentando dar um ar de legalidade à tese de cobrança das multas moratórias nas hipóteses de denunciação espontânea, foi desenvolvido entendimento equivocado, pró-Fisco, encabeçado por ilustres doutrinadores, dentre estes os mestres Paulo de Barros Carvalho ^[09], Ruy Barbosa Nogueira ^[10] e José Antônio Minatel ^[11], de que a multa moratória teria condão reparatório, sendo instituída ao contribuinte inadimplente unicamente para ressarcir os cofres públicos pelos prejuízos suportados em virtude de atraso no pagamento. Teria, portanto, caráter exclusivamente civil, e não fiscal, excluindo quaisquer intenções punitivas desta sanção.

Não obstante, deve-se respeitosamente discordar deste posicionamento adotado por parcela da doutrina brasileira e recepcionado pela Administração Pública ^[12], rebatendo cada um dos argumentos utilizados por tal corrente, para que seja demonstrado, então, o condão genuinamente punitivo das multas moratórias, conforme defendido por maioria significativa da doutrina pátria.

Inicialmente, o primeiro aspecto a ser considerado para que a multa de mora seja classificada adequadamente é a proporcionalidade, característica indispensável às sanções de cunho civis, tendo em vista que visam estritamente à reparação do dano ocasionado ao patrimônio lesado da Fazenda.

Esta famigerada proporcionalidade, obrigatoriamente atrelada às sanções de cunho civil, inexiste nos casos de multa moratória. A um, pois a multa de mora é prevista em lei específica anteriormente à ocorrência do fato gerador, no singular desígnio de desestimular a mora pelo contribuinte e não guardando qualquer guarida ao dano efetivamente suportado pelo Erário. A dois, posto que a multa, para ser considerada proporcional, deveria guardar estreita relação ao tempo percorrido entre o início da mora e a data de cumprimento da obrigação pendente, o que não é verificado na hipótese de aplicabilidade das referidas sanções.

Para elucidar a ausência de proporcionalidade das multas moratórias, impende fazer referência a exemplo trazido por Ciro Afonso de Alcantara em abalizado trabalho sobre as multas chamadas de moratórias. Vejamos:

"No caso das chamadas "multas moratórias" esta relação (de proporcionalidade) inexiste, pois são impostas pela lei previamente à ocorrência do dano, a critério do legislador. Ainda quando impostas segundo modelo proporcional em que o quantum cresce à medida que o tempo passa, ainda aí, não se vislumbra nenhuma proporcionalidade entre o dano e sua composição, é evidente o interesse do Estado em desestimular a mora. Na legislação atual por exemplo se o contribuinte atrasar o pagamento de um determinado tributo em 60 (sessenta) dias pagará uma multa de 20% sobre o principal e se pagar apenas depois de, por exemplo, 526 dias a multa será a mesma, ora se estivesse aí indenizando o dano causado aos cofres públicos, é óbvio que um atraso de dois meses causa muito menor prejuízo do que o de 500 dias" ^[13].

Assim sendo, fica inequivocamente verificado que inexiste, nos casos de emprego das multas de mora, qualquer proporcionalidade entre o débito em aberto, o tempo da mora e a valoração da multa imputada ao contribuinte desidioso, afastando, por conseguinte, qualquer condão reparador deste instituto.

Outrossim, enfatizando ainda mais a impossibilidade da multa moratória ser considerada como sanção indenizatória, surge a geração de um bis in idem caso o Fisco entenda ser a multa de mora uma sanção compensatória, o que deve ser de pronto afastado por ser inconstitucional, e, por conseguinte, ilegal.

É pacífico que o pagamento a destempo gera no contribuinte a necessidade de reparação ao dano causado ao Fisco em função de sua inadimplência, mediante a aplicação de sanção compensatória. Ademais, nos casos em que o legislador julga necessária a aplicação de uma punição mais severa ao contribuinte infrator, é cominada, em conjunto com a sanção indenizatória, sanção punitiva. Portanto, é comumente notada, em principal nos casos de descumprimento de obrigação fiscal principal, a cobrança do tributo em aberto, em conjunto com a sanção reparatória e a sanção punitiva, sempre acrescido da correção monetária aplicada em razão da desvalorização da moeda pela inflação.

Com efeito, na hipótese de ser admitida a tese de que a multa moratória é sanção civil, por ter o exclusivo fito de ressarcimento ao patrimônio do sujeito ativo em função de pagamento em atraso, como sugere parte da doutrina pátria, será averiguada a aplicação de duas figuras de cunho reparatório, a saber, a multa moratória e os juros de mora, o que não é de forma alguma plausível. Inadmissível, pois, a adoção deste entendimento, já que haveria uma dupla reparação ao dano acarretado aos cofres públicos, por dois institutos distintos, ocasionando um inegável e intolerável enriquecimento ilícito por parte da Fazenda.

Desta forma, utilizando-se das palavras proferidas magistralmente pelo jurisconsulto Sacha Calmon Navarro Coêlho, concluímos que "as multas ditas moratórias são desnubladamente punitivas, nunca ressarcitórias" ^[14].

Corroborando com este entendimento, complementa Navarro Coêlho:

"A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento do dever legal, estatutárco ou contratual). A indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem" ^[15].

E ainda dispõe, de maneira irreparável, Alexandre Macedo Tavares:

"(...) à luz do Código Tributário Nacional, estando salvaguardado o crédito fiscal pela correção monetária e pelos juros moratórios, não há de supor-se distinção entre a natureza jurídica da multa moratória e da multa punitiva, pois, toda multa fiscal, independentemente de seu nomen juris, possui única natureza, qual seja, teleologicamente sancionatória (punitiva), isto é, não-indenizatória" ^[16].

Destaque-se, adicionalmente, que se filiam à corrente de que a multa moratória tem condão meramente punitivo, dentre tantos outros, os estimados Hugo de Brito Machado ^[17] e Leandro Paulsen ^[18].

Este entendimento se encontra inclusive assentado nos colendos tribunais superiores brasileiros, como pode ser visualizado em decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, após voto do Ministro Cordeiro Guerra no Recurso Extraordinário n°. 79.625/SP (julg. 14.08.1975):

"(...) a multa moratória, para compensar o não pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se o atraso é atendido pela correção monetária e pelo juros, a subsistência da multa só pode ter caráter penal.

(...)

As sanções fiscais são sempre punitivas, desde que garantidos a correção monetária e os juros moratórios."

E ainda complementa, no bojo deste mesmo julgado, o Ministro Moreira Alves:

"É preciso, preliminarmente, fazer esta distinção: de um lado, o que realmente é pena; de outro, o que realmente é indenização. Os juros moratórios, por exemplo, como indenização que são, se admitem, uma vez que, aí, não há o caráter, nem sequer remoto, de punição, mas, sim, de indenização pelo tempo da demora em que se houve o devedor relapso. No entanto, fora daí, toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais dele, e que não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena. (...) Assim sendo, e tendo em vista as circunstâncias de que essas multas ditas moratórias ou simplesmente moratórias, em sua natureza não o são, tanto que se impõem, às vezes, por arbítrio da autoridade fiscal, outras vezes, por percentuais fixos, que não se alteram sequer com caráter de tributo, essas multas, repito, não se impõem para indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo, pelo fato de que ele não tenha pago, seja há 10 dias, seja há 10 anos."

Julga em igual sentido o Superior Tribunal de Justiça, conforme pode ser visto em decisão enunciada pelo Ministro Humberto Gomes de Barros, através de voto exposto no Recurso Especial n°. 138.669/RS (julg. 18.12.1997), in verbis:

"A multa moratória não traduz compensação pelo atraso no pagamento, ela tem como objetivo, punir o contribuinte desleal, que se esconde, para revelar-se apenas depois de flagrado em delito."

Constatado o referido entendimento, firmemente defendido pela doutrina e resguardado pela jurisprudência nacional, e conjecturando-o em um caso concreto, no qual o contribuinte se encontra com sua obrigação principal em mora, é forçoso arrematar que o sujeito passivo será apenado mediante a incidência dos juros moratórios, imputados para reparar as lesões causadas ao Tesouro Nacional decorrentes do atraso, e da multa de mora, com o fito de punir o sujeito ativo inadimplente, desde que a obrigação tributária seja quitada antes de quaisquer procedimentos deliberados pelo Fisco; após, haverá a substituição da multa moratória pela multa punitiva, sobremaneira majorada, de modo a elevar a punição ao sujeito ativo faltoso.

Portanto, verificado de modo incontestável a inaplicabilidade da tese que classifica a multa moratória como sanção civil – com exclusivo fito ressarcitório, em função da inexistência de proporcionalidade e da ocorrência de dupla cobrança – bis in idem, é racionalmente concluído, com respaldo da doutrina e dos tribunais brasileiros, que as multas moratórias têm escopo genuinamente punitivo, de modo a penalizar o contribuinte infrator e evitar a proliferação da inadimplência, deixando aos juros de mora a função de reparação dos cofres públicos danificados pela demora do contribuinte em quitar a respectiva obrigação tributária.

NOTAS

1. MORENO, Javier Saint apud MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de direito tributário. 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 365.
2. REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 72.
3. GUSMÃO, Paulo Dourado de. Introdução ao estudo do direito. 29 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 85.
4. MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Sanções administrativas tributárias. São Paulo: Dialética, 2004. p. 198.
5. MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Op. cit., p. 198.
6. ZANONI, Ivo. A denúncia espontânea tributária e a exigência da multa de mora. Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n°. 2336, 23 novembro 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/13902>. Acesso em: 25/03/2010.
7. TRF 1.ª Região. AG n.º 2000.01.00011017-6. Relator Desembargador Federal Olindo Menezes. DJU: 25.08.2003.
8. Existem hipóteses em que o legislador estipula limite inferior a 20% às multas de mora, como nos casos previstos no art. 675, §1°, do Regulamento de ICMS da Paraíba (Decreto n°. 18.930/1997), limitado a 12%, e no art. 10, inciso VII, da Lei Estadual de Pernambuco n°. 11.514/1997, restringido a 15%.
9. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
10. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
11. MINATEL, José Antônio. Denúncia Espontânea e Multa de Mora nos Julgamentos Administrativos. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Escrituras Editora. Edição n. 33, 1998.
12. Neste sentido, são citadas as seguintes decisões administrativas proferidas pela Receita Federal do Brasil: Acórdão 06-32701, DRJ/CTA, 1ª Turma, j. 15/07/2011; Acórdão n°. 16-31245, DRJ/SP1, 2ª Turma, j. 04/05/2011; Acórdão n°. 14-3554, DRJ/POR, j. 04/04/2003; Solução de Consulta n°. 429, Disit 08, j. 23/11/2009, e; Solução de Consulta n°. 47, Disit 01, j. 08/03/2007.
13. ALCANTARA, Ciro Afonso de. O caráter punitivo da multa de mora e sua inexigibilidade diante da denúncia espontânea. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n°. 497, 16 nov. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/5933>. Acesso em: 25/03/2010.
14. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro e outros. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1998.
15. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Infrações Tributárias e suas Sanções. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982, p. 71-72
16. TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p. 122.
17. MACHADO, Hugo de Brito. Exclusão da Responsabilidade Tributária pela Denúncia Espontânea da Infração. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Escrituras Editora. Edição n. 61, 2000.
18. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. 3 ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2001.