RESUMO: O presente artigo busca analisar sucintamente o instituto da responsabilidade tributária no que se refere à substituição para frente e as discussões sobre o fato gerador presumido, bem como o atual entendimento da Suprema Corte sobre o tema.
Palavras-chave: obrigação tributária; responsabilidade por substituição; substituição para frente; fato gerador presumido.
SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. Noções acerca da Responsabilidade Tributária – 3. Responsabilidade por Substituição – 3.1. Substituição para Trás – 3.2. Substituição para Frente – 4. Conclusão.
1. INTRODUÇÃO
Ao exercer da competência tributária estabelecida em regra-matriz pela Constituição Federal, o ente federativo respectivo vai se valer necessariamente de lei para a criação de tributo, na qual deve constar todas as epecificidades para que seja efetivamente delimitado o âmbito de sua incidência. Fala-se, então, na tipicidade tributária, que se refere aos critérios informadores da hipótese de incidência. Nesse sentido, ao criar o tributo, o ente federativo insere na lei criadora a situação abstrata que, uma vez ocorrida no mundo fenomênico, vai fazer nascer imediatamente a obrigação tributária.
Da obrigação tributária, surgem as figuras dos sujeitos ativo e passivo da relação tributária. No pólo ativo, está o sujeito ativo tributário, com a capacidade para exigir o cumprimento da obrigação tributária, já no pólo passivo, está o sujeito passivo tributário, com a capacidade para realizar o cumprimento da obrigação tributária. Este sujeito passivo, por sua vez, pode ser o contribuinte ou o responsável legal. É sobre a responsabilidade tributária, sobretudo no que tante à responsabilidade por substituição, que discorreremos, principalmente analisando o atual entendimento do Supremo Tribunal Federal no que concerne à chamada responsabilidade por substituição para frente, que ocorre com o fato gerador presumido.
2. NOÇÕES ACERCA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
O art. 121 do Código Tributário Nacional assim estabelece:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei".
O sujeito passivo tributário é aquele que está obrigado diante da relação tributária a realizar o seu cumprimento. Contudo, esse sujeito passivo da obrigação tributária pode ser de dois tipos: (a) contribuinte; (b) responsável. A diferença entre ambos é que o contribuinte tem uma relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação, ou seja, em virtude da atuação do contribuinte surge a obrigação tributária. Na verdade, contribuinte é aquele que pratica o fato gerador, isto é, se não fosse a conduta do contribuinte não existiria obrigação tributária. É o contribuinte quem guarda relação pessoal e direita com o fato gerador.
Contudo, em certas situações, a lei defere à pessoa diversa o dever de cumprir a obrigação tributária. Nesse caso, surgirá a figura do responsável tributário, que é aquela pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, a lei lhe impõe o dever de cumprir a obrigação tributária. Nesse caso, a sua obrigação decorre de disposição expressa de lei, sem que haja uma relação direta com o fato gerador. Nesse sentido, veja-se o art. 128 do Código Tributário Nacional:
"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".
O responsável tributário, portanto, possui relação apenas indireta com o fato gerador, mas por determinação expressa da lei, torna-se obrigado ao cumprimento da obrigação tributária. Trata-se de submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas que está indiretamente vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva.
A responsabilidade tributária, segundo a doutrina, pode ser classificada em: (a) responsabilidade por substituição; ou (b) responsabilidade por transferência. A responsabilidade por substituição surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, isto é, no momento da ocorrência do fato gerador o dever de pagar o tributo já recai sobre o responsável. Nesse caso, em momento nenhum a obrigação de pagar cabe ao contribuinte, mas sim, ao responsável, que já é figura prevista como obrigada desde o instante de ocorrência do fato gerador.
Já a responsabilidade por transferência decorre de um evento posterior à ocorrência do fato gerador, quando a lei determina que não mais o contribuinte deverá pagar o tributo, mas outra pessoa, por essa ter incorrido na situação estabelecida em lei como modificadora da sujeição passiva. Ou seja, no momento da ocorrência do fato gerador o contribuinte é o único obrigado ao pagamento do tributo, mas por um fato posterior, o obrigação de pagar é transferida a um terceira pessoa que nenhuma relação possuía com o fato gerador.
O que define, portanto, ser a responsabilidade tributária por substituição ou por transferência é a observação quanto ao momento do fato gerador: se a responsabilidade já estiver fixada antes mesmo da ocorrência do fato gerador (responsabilidade origiária), será responsabilidade por substituição; se a responsabilidade for gerada em evento posterior à ocorrência do fato gerador (responsabilidade derivada), agora haverá responsabilidade por transferência.
3. DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO
A responsabilidade por substituição (substituição tributária), encontra-se prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional. A finalidade da responsabilidade tributária por substituição é facilitar a arrecadação. O Fisco pode entender ser melhor, do ponto de vista da política fiscal, a obrigação tributária ser adimplida por terceira pessoa, que será o responsável tributário por substituição, ao invés do contribuinte que praticou o fato gerador, estipulando tal previsão de modo expresso em. Há, basicamente, dois tipos de responsabilidade por substituição: (a) substituição para trás (regressiva ou antecedente); (b) substituição para frente (progressiva ou subsequente)
3.1. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS
A substituição para trás, também chamada regressiva ou antecedente, ocorre quando a lei determina que, ocorrido o fato gerador, o pagamento do tributo dê-se posteriormente por uma terceira pessoa (o responsável tributário), em substituição àquele que praticou o fato gerador (contribuinte), por determinação da lei.
Na verdade, quando se fala em substituição para trás e substiuição para frente, o parâmetro a ser observado é o pagamento em relação ao fato gerador. Como se verá na substituição para frente, é possível que o Fisco estabeleça a necessidade de pagamento anterior ao fato gerador, quando se presume que aquele fato gerador vai ocorrer, efetuando-se antecipadamente o pagamento. Isso é exatamente o que diferencia substituição para trás e substituição para frente.
Em ambos os casos, tratando-se de responsabilidade por substituição, a lei já determina a responsabilidade de forma prévia, mas o faz determinando, algumas vezes, que o pagamento se dê após o fato gerador (substituição para trás), e em outras vezes, dispõe que o pagamento seja feito antes mesmo de ocorrido o fato gerador (substituição para frente). Assim, se o pagamento for após o fato gerador, será substituição para trás, regressiva ou antecedente; se o pagamento for antes do fato gerador, será substituição para frente, progressiva ou subsequente.
Imaginemos, por exemplo, determinado produto extraído a partir do agricultor, que vende para a indústria, a qual prepara o produto para ser vendido ao consumidor final. Nessa cadeia de produção e consumo, teríamos, então, o agricultor vendendo o insumo ao fabricante e este vendendo o produto para o consumidor final. Nesse caso, é muito mais fácil fiscalizar a indústria, que possui toda a estrutura para que a Administração Fazendária proceda à fiscalização, o que não ocorreria com relação ao agricultor produtor individual. Daí porque a lei, nesse caso, estabelece a chamada responsabilidade para trás.
Trata-se, portanto, de reponsabilidade por substituição, porque já se sabia antes da ocorrência do fato gerador quem deveria ser o responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, e ainda, trata-se de substituição para trás (regressiva ou antecedente), porque a empresa paga o tributo posteriormente ao fato gerador do tributo. Nesse ponto, não há maiores embates acadêmicos, a discussão maior se encontra na responsabilidade por substituição para frente.
3.2. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE
Antes de ocorrer o fato gerador, não há que se falar em pagamento, porque não existe crédito, nem mesmo há obrigação tributária. Ocorre que a Constituição Federal de 1988, contudo, veio chancelar a possibilidade de ser pago determinado tributo antes mesmo do fato gerador ocorrer. Ou seja, presume-se que o fato gerador vai ocorrer e efetua-se antecipadamente o pagamento do tributo.
Essa é a chamada substituição tributária para frente (progressiva ou subsequente), na qual o responsável tributário integra a relação jurídica tributária anteriormente à própria ocorrência do fato gerador, que pode vir a ser praticado pelo substituído no futuro. Trata-se, portanto, de fato gerador presumido, quer dizer, expectativa de ocorrência do fato gerador.
Imaginemos, por exemplo, o caso do ICMS devido na venda de automóveis, que é recolhido antecipadamente pelas montadoras, em relação aos demais integrantes da cadeia de circulação, como as revendedoras e consumidores finais. Na situação normal, a cada fato gerador deveria incidir o tributo, ou seja, o ICMS deveria incidir tanto na venda do bem pela montadora à revendedora, como pela revendedora ao consumidor. Para simplificar esse processo, a lei estabeleceu a responsabilidade da montadora recolher o ICMS devido em toda a cadeia de circulação antecipadamente, apurando quanto eventualmente vai ser devido pelas revendedoras, já imaginando a venda posterior ao consumidor.
O instituto da responsabilidade tributária por substituição para frente foi muito criticado pela doutrina, sobretudo porque se cobra pagamento de crédito que ainda não existe, não houve lançamento e nem mesmo existe a obrigação tributária correspondente, uma vez que ainda não se concretizou o fato gerador futuro. Trata-se de fato gerador presumido. A questão, contudo, ficou absolutamente dirimida com o advento da Constituição Federal de 1988, admitindo expressamente essa possibilidade no seu art. 150, §7º, CF/88:
"§7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".
O problema desse instituto é que, enquanto na substituição para trás não há qualquer problema no que concerne ao quantum devido, pois já chegou a ocorrer a fato gerador e sabe-se ao certo os limites da obrigação tributária, na substituição para frente, ao contrário, trata-se de expectativa de fato gerador, antecipando-se pagamento presumido decorrente de fato gerador subsequente que se espera ocorrer.
Mas se trata sempre de presunção, porque o fato gerador ainda não ocorreu e, mais que isso, não necessariamente ocorrerá, pois como se trata de expectativa, obviamente esta poderá vir a ser frustrada pela não ocorrência posterior do fato gerador inicialmente presumido. Daí surgem dois grande problemas que podem ocorrer: (i) o pagamento ser realizado antecipadamente e o fato gerador subsequente não vir a ocorrer, hipótese em que se realizou pagamento sem haver obrigação tributária; (ii) o fato gerador subsequente chegar a ocorrer, mas o pagamento antecipado não for correspondente ao quantum efetivamente devido, pois como o pagamento é feito antes do fato gerador, o valor devido é presumido.
Nesse ponto, surgiu polêmica discussão. A Constituição Federal de 1988, no seu art. 150, §7º, fala expressamente que é assegurada a restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido. Ou seja, na hipótese de fato gerador presumido, se este não ocorrer, a Lei Maior é clara ao determinar a restituição do valor, contudo, nada dispôs sobre eventual possibilidade de devolução no caso do valor ter sido pago a maior, ou no caso de cobrança complementar no caso do valor ter sido pago a menor. Quer dizer, a hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido, não há dúvidas, o valor é restituído por expressa determinação constitucional, mas o problema é quando for a segunda hipótese, isto é, ocorrer fato gerador, mas o pagamento ser feito diverso do valor efetivamente devido.
Nesses casos, há silêncio do texto constitucional, ficando a indagação: ocorrendo posteriormente o fato gerador presumido, mas neste se verificar valor apurado diferente do valor antecipadamente pago, seja a maior ou a menor, o que fazer? Caberia devolução pelo Fisco do valor pago a maior pelo contribuinte? Ou ainda, caberia cobrança complementar pelo Fisco do valor pago a menor pelo contribuinte? Ou a retificação do valor pago cinge-se à hipótese expressa do art. 150, §7º, da CF/88, de devolução total no caso de não ocorrer o fato gerador presumido?
O Supremo Tribunal Federal já se posicionou sobre a matéria na ADI 1851, entendendo à época que não lhe cabia a função de legislador positivo, daí porque interpretou o art. 150, §7º, CF/88, de forma restrita ao seu texto, ou seja, só haveria devolução de valor pago em fato gerador presumido se este não ocorrer, mas se a base de cálculo real for diferente da presumida, seja maior ou menor, não cabe alteração. Prevalece o entendimento restritivo com a interpretação literal da CF/88: quando não ocorrer o fato gerador, caberá restituição, mas quando ocorrer o fato gerador em valor maior ou menor, não caberá restituição. Vejamos, nesse sentido, julgado do STF:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação”. (STF ADI 1851/AL, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento: 08/05/2002)
Vale ressaltar que inobstante a definição da Suprema Corte, já existem leis posteriores editadas por Estados brasileiros, estabelecendo a possibilidade de restituição de ICMS quando houver pagamento a maior fundado em fato gerador presumido. Nesse ponto, não se trata propriamente de ferir a decisão da Corte Suprema, mas de legislar adicionalmente na esfera estadual para suprir a omissão da Constituição Federal. Quer dizer, a Suprema Corte, no julgado acima, posicionou-se pela impossibilidade de ampliar a interpretação do art. 150, §7º, mas indaga-se: se os Estados legislarem no âmbito das suas esferas estipulando restituição caso o fato gerador presumido for diverso do real, seria possível?
No caso específico do ICMS, o art. 155, §2º, XII, “g”, da CF/88, estabelece a necessidade de lei complementar regular quaisquer benefícios fiscais aos Estados. Essa Lei Complementar existe, é a atual Lei nº. 24/75, a qual, para terminar com a guerra fiscal entre os Estados, resolveu que qualquer incentivo fiscal deveria ser tratado por meio de convênio, assinado por todos os Estados. Por tal razão, as referidas leis estaduais que buscaram suprir a omissão do texto constitucional foram impugnadas por meio da ADI 2675 e ADI 2777, as quais atualmente encontram-se sobrestadas ao julgamento do RE 593849, hipótese de repercussão geral.
O julgamento ainda está em curso, aguardando posicionamento da Suprema Corte. De fato, não nos parece razoável a ampliação dessa possibilidade aos Estados. Se o constituinte o quisesse, teria feito. Ao contrário, a razão de existir da substituição tributária, que é facilitar a arrecadação, restará prejudicada ao se admitir tal hipótese.
4. CONCLUSÃO
Embora seja criticável o instituto da responsabilidade tributária para frente, sobretudo porque o responsável tributário é cobrado por fato gerador presumido, que pode ainda não ocorrer, a Constituição Federal de 1988 finalizou a discussão acadêmica admitindo expressamente essa possibilidade. E quando o fez, estabeleceu que a única possibilidade de restituição seria na hipótese de inocorrência do fat gerador, e não quando houvesse mera diferença entre o quantum devido. Nesse sentido, embora reconheçamos que a situação é polêmica, parece não ser razoável a mudança de entendimento com a possibilidade dos Estados legislarem em sentido contrário, ainda que somente sob o argumento de suprirem omissão constitucional, caso contrário, restará prejudicado o real objetivo do instituto da substituição para frente, da forma como estabelecido pelo texto constitucional.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Curso de Direito Tributário Esquematizado. 6ª ed. Método, 2012.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª ed. Saraiva, 2011.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2011
