Resumo: O presente trabalho foi desenvolvido com o objetivo de avaliar, sob a ótica da Teoria da Regra Matriz de Incidência Tributária, os parâmetros estruturais específicos de validade do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), instituídos com base nos artigos 153, inciso VI e 156, inciso I da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB). Neste intento, a princípio, buscou-se elencar o rol dos mencionados parâmetros estruturais específicos relativos aos impostos de que se trata e, após isto, sintetizá-los de maneira a formar moldes normativos, nos limites dos quais deverão enquadrar-se os conjuntos de enunciados conotativos de comportamento componentes das regras matrizes de incidência tributária de cada um deles. Sintetizado o molde normativo, deu-se início ao cotejo dos enunciados inseridos no ordenamento jurídico brasileiro através dos artigos 29, 31, 32 e 34 do Código Tributário Nacional (CTN), veiculado pela Lei 5.172/1966, através dos quais se pretendeu exercer a competência estabelecida através do artigo 146, inciso III, alínea “a” da CRFB, no que se refere à definição, por meio de lei complementar, dos fatos geradores do ITR e do IPTU. Terminado este exercício, concluiu-se que os enunciados conotativos estruturais trazidos pelo CTN exorbitam os limites impostos pelas materialidades constantes dos artigos 153, inciso VI e 156, inciso I da CRFB, especificamente em relação à possibilidade de tributação da posse e do domínio útil através das espécies tributárias objetos deste trabalho, razão pela qual se deu início à apresentação dos entendimentos divergentes, bem como à refutação e crítica dos mesmos através de sua comparação com os argumentos construídos a partir da conclusão recém mencionada.
Pretende-se, dessa maneira, que o presente estudo sirva como elemento de adição à doutrina relativa ao tema do aspecto material dos impostos abordados e da função da CRFB na definição do mesmo.
Palavras – Chave: IPTU; ITR; Critério Material; Materialidade Constitucional; Molde Normativo Específico. Interpretação segundo o Critério Econômico.
Sumário: 1. INTRODUÇÃO. 2. MOLDE NORMATIVO E ENUNCIADOS CONOTATIVOS. 2.1 O caso dos impostos. 3. IPTU E ITR. 4. DA TRIBUTAÇÃO DA POSSE E DO DOMÍNIO ÚTIL. 4.1 A incidência isolada sobre os “direitos inerentes” à propriedade. 4.2 A propriedade como sinônimo de imóvel. 4.3 O postulado da interpretação econômica. 5. CONCLUSÕES. REFERÊNCIAS.
1 INTRODUÇÃO
No contexto do extenso rol de tributos instituídos pelo ordenamento jurídico constitucional brasileiro, alguns, por certo, se revelam mais presentes na vida cotidiana dos cidadãos, não restando dúvida que, dentre aqueles, situam-se o antigo ITR e, sobretudo, o IPTU.
A maior parte dos brasileiros, em sua rotina ordinária, terão contato razoavelmente limitado com a maior parte das espécies tributárias instituídas no contexto do Sistema Tributário Nacional, uma vez que estas terão suas abrangências limitadas a determinados tipos de atividade econômica. Como exemplos do grupo recém mencionado, podem ser citados: o imposto sobre serviços (ISS) em relação à prestação de serviços; o imposto sobre produtos industrializados (IPI) em relação à industrialização; ou a determinados tipos de fatos eventuais, tais como: o imposto sobre transmissões causa mortis e doações (ITCMD) em relação às transmissões a título gratuito e a Contribuição de Melhoria, em relação às valorizações imobiliárias decorrentes de obras públicas.
Há, entretanto, espécies tributárias nas quais a extensão dos seus efeitos atinge fatos de grande presença na vida cotidiana, seja de quem exerce atividade econômica, de quem trabalhe no lar ou de quem não exerce atividade alguma, como ocorre com: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), que incidirá sobre renda e aos proventos de qualquer natureza; o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), que incidirá sobre a propriedade de veículos automotores; e, no que mais nos interessa, o IPTU[1] e o ITR[2][3], que incidirão, segundo o conhecimento popular e as disposições do CTN, sobre a propriedade, a posse e o domínio útil de bens imóveis urbanos e rurais.
De maneira semelhante à que ocorre com o IR, em relação à renda e aos proventos de qualquer natureza, as pessoas físicas e jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, indiscriminada e anualmente, se vêm às voltas com o pagamento do IPTU ou do ITR, seja dos imóveis que lhes pertençam, seja daqueles pertencentes a outrem, nos quais residam ou exerçam suas atividades.
No que se refere a estes dois impostos, em comparação com os demais, a doutrina nacional já não tece grandes discussões, fato que reputamos ser decorrente: do impacto relativamente baixo que o IPTU e o ITR têm sobre a vida econômica dos nacionais; da razoável facilidade no exercício de verificação, por parte do Fisco, da presença dos signos presuntivos da ocorrência dos fatos jurídico-tributários que a maior parte da doutrina nacional considera correlatos a estas espécies; do grande período de tempo transcorrido desde que foram introduzidas, no sistema positivo nacional, as suas principais características que, de resto e ao longo das últimas décadas, não sofreram consideráveis modificações.
Nos parece, contudo, que uma questão relevante ainda merece ser discutida, a despeito de, acerca dela, reinar certa paz na doutrina tributária brasileira.
Trata-se da discussão acerca da hipótese ou das hipóteses de incidência tributária dos referidos impostos[4]. Mais especificamente, da - no mínimo aparente - discrepância existente entre os enunciados prescritivos extraíveis[5] a partir da leitura dos textos dos artigos 156, inciso “I” e 153, inciso “VI” da CRFB e dos textos dos artigos 29, 31, 32 e 34 do CTN[6].
Sobre tal tema discorreremos, pretendendo fazê-lo a partir dos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho acerca da regra matriz de incidência tributária[7] e, sobretudo, a partir do cotejo dos critérios que a compõem em face do molde normativo geral e do específico, desenhados pelos enunciados conotativos estruturais sintetizáveis a partir da interpretação do Sistema Tributário Nacional e, de resto, do ordenamento jurídico brasileiro.
2 MOLDE NORMATIVO E ENUNCIADOS CONOTATIVOS
Conforme sugerido na introdução, nos parece útil que, antes de abordar, de forma direta, o tema proposto, façamos considerações acerca do posicionamento da regra matriz de incidência tributária de um tributo e, mais especificamente, de um imposto, dentro do Sistema Tributário Nacional, razão pela qual sugerimos um procedimento ideal através do qual seja desenhado um molde normativo específico “dentro” do qual deve a regra matriz se encaixar.
Salientamos, no entanto, que todas as regras matrizes de tributos devem obedecer a enunciados conotativos estruturais de ordem geral, ou seja, que digam respeito a qualquer tributo ou a determinado gênero de tributos (impostos, taxas etc), tal como a regra da imunidade recíproca[8] introduzida através do artigo 150, inciso “VI”, alínea “a”, da CRFB, razão pela qual, ao falarmos de molde normativo, estamos a sugerir o conjunto de enunciados conotativos estruturais relativos, de forma exclusiva, a determinado tributo.
Neste intento, passemos às mencionadas considerações.
A regra matriz de incidência tributária, em resumo, será formada a partir da síntese de uma série de enunciados conotativos introduzidos no sistema positivo através de leis e sistematizados segundo uma cadeia estrutural hierarquizada. Em seu contexto serão definidos os critérios por meio dos quais, nos eventos do mundo real[9], serão identificadas - ou não - notas distintivas da realidade que, analisadas através dos enunciados conotativos componentes da regra matriz de incidência tributária, autorizarão a autoridade competente a colher as devidas provas e, através da versão em linguagem competente, transformar o evento em fato jurídico tributário, originando, assim, a relação obrigacional tributária.
Basicamente, neste contexto, os enunciados legislativos exercerão duas funções umbilicalmente interligadas: oferecer os critérios formadores do prisma através do qual deverão ser interpretados os eventos do mundo fenomênico (enunciados conotativos de conduta) e estabelecer os requisitos de validade que devem estar presentes nas demais disposições (enunciados conotativos estruturais)[10].
A análise do sistema tributário brasileiro revela que os enunciados conotativos estruturais, responsáveis pela segunda função, ainda que, por serem introduzidos por veículos (“fontes formais do direito”)[11] de diferentes hierarquias, se encontrem distribuídos de forma difusa, desenham algo semelhante a um “molde normativo”, onde são estabelecidos os limites das situações no âmbito das quais poderá ocorrer a incidência tributária e, portanto, desenhados os parâmetros aos quais deverá amoldar-se a disposição instituidora válida.
De forma diversa, os enunciados conotativos de conduta, ainda que não sejam extraídos a partir de um único texto e que não sejam introduzidos no sistema através de veículos de uma única espécie, não são, ordinariamente, introduzidos por lei complementar[12] e, em nenhum caso, são trazidos diretamente pela CRFB.
Dessa maneira, faz-se plausível afirmar que, inobstante o fato de que enunciados de envergadura constitucional exercerão estrutural ingerência na formação da referida regra, enquanto critérios de validade e diretrizes interpretativas, a definição abstrata dos critérios básicos (material, subjetivo, etc) componentes da regra matriz de incidência tributária e do molde normativo dentro do qual deve cada um destes se amoldar, será realizada, via de regra, através de enunciados prescritivos de caráter infraconstitucional.
Nos parece certo, no entanto, que o molde normativo tenha dois graus posicionados em relação de hierarquia, uma vez que os enunciados conotativos estruturais introduzidos nos sistema através de lei complementar[13], para que componham o molde normativo, deverão “sobreviver” ao cotejo em face de enunciados introduzidos através do texto constitucional. Situação semelhante ocorre com os enunciados introduzidos através de leis ordinárias, que deverão “sobreviver” ao cotejo em face dos enunciados conotativos estruturais trazidos pela lei complementar.
A título de exemplo, considere-se o caso das contribuições de melhoria, nas quais os enunciados conotativos estruturais do texto constitucional e do texto da lei complementar definem um molde normativo no contexto do qual o ente federativo que, no exercício de sua competência legislativa tributária, queira instituir tributação por via desta espécie, deverá construir enunciado de comportamento nos termos do qual: o critério material seja a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública; o critério temporal estabeleça momento posterior à conclusão da obra; o critério subjetivo, sob o ponto de vista do sujeito passivo, estabeleça como devedor alguém que tenha relação direta ou indireta com o critério material (contribuinte ou responsável); o critério quantitativo, no que se refere à base de cálculo, seja ela o valor correspondente à valorização do imóvel, em relação a alíquota, implique em razão inferior a 100% (limite individual); e, por fim, que não seja quantia correspondente ao tributo de tal monta que, somada aos montantes pagos pelos demais atingidos pela tributação por via desta espécie, implique em quantia superior ao valor total da obra (limite global).
É certo, no entanto, que nenhuma destas disposições, efetivamente, instituirá qualquer dos critérios da regra matriz de incidência tributária de determinada contribuição de melhoria, uma vez que estes, conforme sugerido, deverão ser introduzidos no sistema através de enunciados conotativos de conduta específicos, provenientes do ente federativo responsável pela realização da obra pública, razão pela qual se revela adequado afirmar que as disposições estruturais elencadas compõem um molde normativo limitador da validade das disposições instituidoras do tributo tratado no exemplo.
Dadas estas considerações, faz-se razoável concluir que, ao passo em que se mantenha dentro do molde normativo desenhado pelas disposições estruturais, o legislador é livre para definir os elementos e critérios constantes das disposições instituidoras de tributos e, por conseguinte, componentes das regras matrizes de incidência tributária correlatas; bem como que, no texto da CRFB, limitou-se o legislador a estabelecer regras estruturais de caráter mais geral, deixando que a regulação da maioria das disposições estruturais (definitivas do molde normativo) fosse introduzida no sistema através de veículos de envergadura infraconstitucional.
2.1 O caso dos impostos
É notável, contudo, que, no que se refere aos impostos, o texto constitucional contribuiu para a definição das características estruturais do gênero de forma mais exaustiva e específica, determinando, por exemplo: que a base de cálculo e a hipótese de incidência correlatas não poderão ser utilizadas na composição das regras matrizes de incidência tributária de taxas; reservando à lei complementar a competência para a definição estrutural da hipótese de incidência, da base de cálculo e do contribuinte de cada imposto; estabelecendo a regra geral segundo a qual a receita proveniente desta espécie tributária não poderá ser vinculada a despesa específica e, finalmente, enumerando as respectivas exceções.
Mais do que isto, no que mais nos interessa neste estudo e de forma diversa da que acontece com os demais tributos, o legislador constituinte enumerou as espécies tributárias pertencentes ao gênero dos impostos, dividindo a competência legislativa tributária correlata entre os entes federativos através da definição de “materialidades” nos limites das quais poderá cada um dos entes federativos eleger eventos determinados e abstrair em lei os respectivos signos presuntivos que, verificados no caso concreto, tornarão possível a regular versão em linguagem competente e, por conseguinte, a gênese do fato jurídico-tributário.
É certo, contudo, que a definição constitucional do que seriam as materialidades “dentro das quais” limitar-se-á o legislador complementar quando da definição do molde ideal de uma hipótese de incidência é um tanto quanto nebulosa, uma vez que o texto da lei maior limita-se a estabelecer que, a cada ente federativo, caberá a instituição de determinado “imposto”.
Sendo assim, faz-se necessário questionar qual é o conceito e, sobretudo, qual é a estrutura de uma “materialidade constitucional” relativa a determinado imposto, à qual estará jungido o legislador complementar quando do exercício de definição do molde normativo, especificamente no que se refere à hipótese de incidência. Portanto, questionar-se-á qual é o papel específico da lei maior nesta espécie de decisão intra-sistêmica[14].
Consideramos que a resposta a este questionamento pode ser atingida através da análise sistemática do texto constitucional, especificamente no que se refere ao subsistema constitucional tributário, através do qual são definidas as competências legislativas tributárias relativas aos impostos.
Este exercício, por óbvio, deverá ser norteado pela regra da supremacia da CRFB, pelos princípios da máxima efetividade, da força normativa da carta magna e, especialmente, do legislador racional[15].
Neste intento, pode-se perceber que, nas treze principais espécies de impostos, nas quais as materialidades se encontram definidas no texto da lei maior, o constituinte abstrai classes de fatos jurídicos[16] de ocorrência futura e possível, que podem ser sintetizados e demonstrados, individualmente, através da conjunção de um verbo e um complemento.
Assim ocorre, a título de exemplo, com o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), vez que são abstraídas as materialidades: circulação de mercadoria, prestação de serviço de transporte interestadual, prestação de serviço de transporte intermunicipal e prestação de serviço de comunicação; que, por sua vez, podem ser sintetizadas e demonstradas pelas seguintes conjunções de verbo e complemento: circular mercadoria de determinada espécie, prestar serviço de transporte interestadual, prestar serviço de transporte intermunicipal e prestar serviço de comunicação.
Note-se, ainda, que a síntese e a demonstração através da conjunção verbo + complemento poderão ser utilizadas mesmo nos casos em que a materialidade, a partir da qual se verificará o verbo, não conste expressamente no texto da CRFB, conforme se percebe em relação ao ISS, no qual, a despeito de o texto constitucional indicar, somente, que cabe ao Município instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, “III”), entende-se que, através do texto da lei maior, se atribuiu ao município a competência para instituir imposto sobre a materialidade prestação de serviço que, por sua vez, podem ser sintetizada e demonstrada através da conjunção prestar serviço (verbo + complemento) de determinada natureza, uma vez que, por serviço, deve-se entender o equivalente intangível de um bem, o resultado de um processo e não um evento (este será a prestação de serviço)[17].
Com base neste raciocínio, acreditamos: que, através do artigo 146, inciso “III”, alínea “b” da CRFB, foi atribuída ao legislador complementar, no que se refere ao “fato gerador dos impostos discriminados”, a função de definir signos presuntivos da ocorrência de fatos jurídicos enquadráveis nas materialidades constitucionais; que as materialidades constitucionais são abstrações de classes de fatos jurídicos futuros e possíveis que, com considerável grau de certeza, podem ser estruturados, sintetizados e demonstrados através de conjunções do tipo “verbo + complemento”; que o legislador complementar, quando do exercício de criação do perfil do critério material constante do molde normativo da regra matriz de incidência tributária de um imposto, está limitado, justamente, por estas conjunções.
A aplicabilidade deste modelo pode ser justificada ainda com base no ICMS, no qual, a partir da síntese e demonstração materialidade circulação de mercadorias na conjunção circular mercadoria, o legislador complementar, através dos artigos 2°, inciso “I” e 12, inciso “I” da Lei Complementar 87/96, define que o critério material da hipótese de incidência da espécie de que se trata será, dentre outros, a operação relativa à circulação de mercadoria, que será identificado no caso concreto através das notas distintivas: transferência de propriedade de mercadoria, a título oneroso.
Nestes termos, acreditamos estar demonstrado o procedimento ideal de formação do parâmetro de validade do critério material, constante do molde normativo da regra matriz de incidência tributária de determinado imposto, bem como estarem demonstrados os papéis exercidos pelo texto constitucional (definição da materialidade) e pelo texto da lei complementar (definição dos signos presuntivos da ocorrência do fato jurídico), sendo plausível afirmar que, com base neste molde composto de disposições estruturais, o legislador do ente federativo competente, ao criar os enunciados conotativos de conduta através dos quais será construída a regra matriz de incidência tributária respectiva, deverá, basicamente, repetir os termos da lei complementar no que se refere: ao critério material, à parte do critério subjetivo relativa ao contribuinte e à parte do critério quantitativo relativa à base de calculo.
Com base neste modelo, acreditamos que os limites das decisões intra-sistêmicas do legislador complementar e ordinário, quando do exercício de criação dos enunciados conotativos estruturais e de comportamento relativos aos impostos, estão bem definidos.
