Resumo: Conforme o art. 31, parágrafos 1º e 4º da Constituição Federal, a fiscalização do município será exercida externamente pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas e internamente através de seus órgãos de controle interno. Ocorre que muito município, através dos Prefeitos eleitos, tem contratado auditorias externas independentes nas contas municipais dos antecessores, sendo que tal prática se mostra ilegal por constituírem um verdadeiro conselho de contas, proibido pela Constituição Federal e daí a ilegalidade das mesmas.
Palavras-chave: Auditoria interna e externa. Controle interno e externo. Administração Pública. Ilegalidade. Auditorias externas independentes.
1. INTRODUÇÃO
Todo ano, após as eleições, notadamente as municipais, são comuns os discursos de que os eleitos (geralmente os prefeitos eleitos) irão contratar empresas para realizarem auditorias externas (independentes) nas contas dos ex-prefeitos.
Em que pese esta prática ser muito usada em todo o Brasil, sem nenhum questionamento, sob a ótica da legalidade estrita a que se submetem todos os gestores, fica a dúvida se este tipo de auditoria externa se coaduna com os dispositivos constitucionais que tratam do controle externo, pois no caso específico do executivo, cabe ao Poder Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas realizarem tal controle1, mas as auditorias externas independentes, uma vez contratadas, tem se mostrado em relação aos custos demasiadamente altos e, ao que tem se observado, as expensas de recursos públicos, e com poucos resultados práticos.
Sobre o assunto, a literatura administrativista se mostra silente e sem questionamentos, salvo um único artigo encontrado em sites de buscas, intitulado de A ilegalidade das auditorias externas2 que de forma bem fundamentada e articulada corrobora nossa linha de pensamento, de que a contratação de auditorias externas se mostra ilegal, quando contratadas e custeadas com dinheiro público, já que no fundo constituem um verdadeiro conselho de contas, proibidos pela Constituição Federal.
2. AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria formam um conjunto de verificações e averiguações que permitem obter e analisar as informações necessárias à formulação da opinião do auditor.
Muitas vezes, segundo Cossa (2010) o termo auditoria quase sempre foi empregado de maneira incorreta, pois se considerava que se tratava de uma avaliação cujo único fim seria detectar erros e assinalar falhas.
No entanto, segundo Cossa (2010, p. 15. apud CARNEIRO, 2004), o conceito de auditoria é muito mais amplo, podendo ser referido como um exame crítico que tem a finalidade de avaliar a eficácia e eficiência de um departamento ou uma instituição.
Pode ainda auditoria ser conceituada como
um conjunto de procedimentos aplicados sobre determinadas ações, objetivando verificar se elas foram ou são realizadas em conformidade com normas, regras, orçamentos e objetivos. É o confrontar a condição – situação encontrada – com o critério – situação que deve ser (ARAÚJO, 1998).
Tradicionalmente as auditorias podem ser classificadas em internas e externas.
A auditoria interna, conforme conceito fornecido pelo Instituto de Auditores Internos do Brasil – IIA Brasil3 é:
uma atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia uma organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança.
Nas auditorias internas são muitos importantes nos contextos organizacionais, pois o auditor executa suas funções na administração e averiguação de todos os procedimentos internos e políticas definidas pela empresa. Ou seja, por meio desta, é possível perceber se os sistemas contábeis e de controles internos estão sendo efetivos e realizados dentro de critérios4.
Já a auditoria externa5 constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição e o resultado as operações da empresa. Com o mesmo objetivo da auditoria interna, funciona a auditoria externa ou auditoria independente, porém, em extensões diferentes. O auditor externo trabalha de forma independente, sem vínculo empregatício com a empresa. Ele também trabalha em parceria com o auditor interno, para testar a eficiência dos sistemas utilizados. Normalmente, o auditor externo funciona como um consultor e tem sua atenção voltada para a confiabilidade dos registros efetuados na empresa.
3. AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO
A Administração pública, na sua atuação deve observação e obediência obrigatória aos princípios expressos no artigo 37 da Constituição Federal: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Para a consecução destes objetivo, cabe a Administração pública realizar constante controle sobre eles, se valendo do seu próprio poder de fiscalização:
Neste sentido afirma Di Pietro (2000):
pode-se definir o controle da Administração Pública como o poder de fiscalização e correção que sobre ela exercem os órgãos dos Poderes Judiciário, Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico”.
Embora com nomes diferentes, no setor público também são realizadas auditorias internas e externas. Ocorre, com maior frequência no Poder Executivo, já que cabe a ele a função precípua de administração, no entanto, estas auditorias são realizadas constantemente por órgãos específicos: internamente através da própria administração, através de seus sistemas ou órgãos de Controle Interno e externamente, através por órgãos específicos de fiscalização e controle, como os Tribunais de Contas e pelo Legislativo.
No setor público o trabalho de controladoria interna e auditoria interna são basicamente as mesmas, pois em ambas o que se busca é exercer auditoria e controle dos atos e programas desenvolvidos pelos Órgãos da Administração, desenvolvendo uma extensa linha de atribuições como: promover e determinar diligências e providências que se mostrem necessárias para o fiel cumprimento das normas e procedimentos em vigor na Administração Pública; acompanhar, auditar e controlar a execução econômico-financeiro-orçamentária emitindo os pareceres e orientações pertinentes às unidades da Administração; exercer ação articulada com outros Órgãos da Administração visando acompanhar e determinar o cumprimento das determinações provenientes dos Órgãos de Fiscalização Externa da Administração; fornecer subsídios à Procuradoria Geral do Município para a efetivação de eventuais defesas necessárias aos interesses do Município; analisar os pareceres e relatórios do Tribunal de Contas e ofertar orientações técnicas às unidades para fiel cumprimento à legislação em vigor; realizar o acompanhamento orçamentário e financeiro, através de relatórios mensais, dos gastos da saúde e educação, seja recursos do Tesouro ou vinculados aos repasses federais e/ou estaduais, além das despesas de pessoal, alertando e orientando as unidades acerca do fiel cumprimento às normas constitucionais e legislação em vigor; realizar visitas "in loco" aos setores para apontamentos e orientações técnicas, atendendo às recomendações emanadas dos órgãos de fiscalização externa da Administração; acompanhar e examinar, em ação articulada com a Procuradoria do Município, as informações e documentos necessários à prestação de contas junto ao Tribunal de Contas e outras atribuições que lhe forem determinadas pela Superior Administração ou legislação em vigor.
Portanto, um trabalho minucioso com vistas a evitar erros e fraudes. Lógico, porém, que só este trabalho não garante a segurança necessária de que tudo está funcionando perfeitamente, e por isso mesmo a Constituição delegou ao Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas, conforme previsto no artigo 31, §§ 1º e 4º da Constituição Federal.
4. AS AUDITORIAS EXTERNAS E A ILEGALIDADE DO USO DE RECURSOS PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO
A contratação de auditorias externas para o setor público, principalmente no Poder Executivo, normalmente não são específicas, pois quando utilizadas pelos chefes do executivo, ao assumirem seus cargos, realizam uma verdadeira devassa nas contas de seu antecessor, principalmente se foi opositor político, sem critérios objetivos e buscam averiguar tudo, e neste sentido, quando pagas com recursos públicos, se mostram ilegais, pois constituem um verdadeiro órgão externo de verificação de contas municipais, não previsto pela Constituição Federal, pois o que se busca ao contratar uma auditoria externa, nada mais é do que uma fiscalização, um verdadeiro “pente fino” nas contas anteriores.
Conforme o art. 31, §§ 1º e 4º da Constituição Federal, a fiscalização do município será exercida externamente pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas, sendo vedada a criação de conselhos ou órgãos de contas municipais, in verbis:
"Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei:
§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.
...
§ 4º. É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais."
Nesse sentido, afirma Santin (1992) que:
uma auditoria externa, nada mais é do que um conselho particular, sem poder vinculante algum e voltada unicamente para a utilização eleitoreira e política, através da manipulação de dados com este fim. Se a Constituição Federal vedou expressamente a criação de Tribunais Municipais ou órgãos de Contas, é lógico que também não é permitido ao administrador a realização de qualquer gasto do erário público neste sentido. A realização de despesa com esta finalidade é contrária ao disposto na Carta Magna e fere os princípios gerais do Direito Administrativo,
Isto porque, quando se contrata uma auditoria externa, para verificar, por exemplo, atos de pessoal, licitações e contratos administrativos, convênios, lançamentos contáveis (empenhos e liquidação de despesas), contas públicas, programas do governo federal, etc, há impossibilidade de um único auditor realizar todo este trabalho, sendo necessários auditores especializados de diferentes áreas: contabilidade, economia, administração, advocacia, etc., formando um verdadeiro conselho, nos moldes colocados por Santin (1992).
Não se pode nem falar em contração de auditorias externas separadas, pois para cada serviço, pois no final o que se busca é a mesma coisa: uma análise geral da administração.
Ora, tendo a administração pública já remunerado seus servidores dos órgãos de controle interno e tendo as contas também passada pelos órgãos de controle externo, que são o Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas, se mostra dispendioso financiar auditorias externas pagas com recursos públicos, além de sua ilegalidade por se constituir um conselho externo de fiscalização. O que pode é o Administrador, determinar dentro do quadro de servidores e com conhecimentos técnicos, uma re-ánalise das contas prestadas pelo antecessor e nos quais pairam, e caso sejam detectadas falhas a ponto de formar um juízo de que houve irregularidades, tomar as providencias necessárias com comunicado ao Tribunal de Contas e ao Ministério Público.
Por isso Santin (1992) afirma:
Tribunal de Contas do Estado, órgão criado e mantido pela população para esta finalidade, já realizou a apreciação das contas municipais neste período, fato que desautoriza qualquer despesa para realização de verificação de contas municipais. As auditorias contratadas são um bis in idem e somente se justificam por motivos eleitoreiros e escusos, posto que se a intenção fosse a informação sobre a situação do erário, bastava uma consulta ao Tribunal de Contas do Estado. Persistindo sem sanção a idéia de alguns administradores de contratação de tais auditorias, pode estar sendo criada uma "indústria" de fabricação de laudos e pareceres encomendados, que, frente ao trabalho desenvolvido pelos Tribunais de Contas, terá duas conseqüências:
a) se os laudos forem conflitantes entre a empresa contratada e o Tribunal de Contas, poder-se-á desacreditar este órgão, que é sério e única garantia da população contra os maus administradores;
b) se os laudos forem congruentes com os pareceres emitidos pelo Tribunal de Contas, demonstrado estará, inequivocamente, a desnecessidade daquele gasto do dinheiro público.
E a tudo isto se some que os Tribunais de Contas são órgãos estatais que têm amparo constitucional, na Seção IX, artigos 70 a 75 da Carta Magna, tendo seus quadros funcionais preenchidos por concurso, com pessoal técnico especializado por área de atuação, e revestem-se de guardiães do erário público, com a necessária isenção para apreciação das contas municipais e emissão dos competentes pareceres.
E não se esconda a contratação das auditorias sob o manto de busca de apuração da situação da municipalidade, pois o administrador que assume o cargo público tem o dever constitucional de, tomando conhecimento de qualquer irregularidade, denunciá-la ao Tribunal de Contas, a teor do artigo 74 e parágrafos da CF. Desta forma, deve, através dos órgãos de controle interno, apurar a situação do município, e, não tendo capacidade para tanto, socorrer-se do órgão financiado pelo contribuinte para esta finalidade que é o Tribunal de Contas.
Seguindo ainda o mesmo trilhar de raciocínio, Santin (1992, apud SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, Editora Malheiros, 1992) ensina que a fiscalização das contas municipais deve ser realizada pela Câmara Municipal, mediante o auxilio dos Tribunais de Contas dos Estados, sendo vedada está a contratação de qualquer serviço que vise à apuração de contas da municipalidade, de outra forma que não a realizada pelo Tribunal de Contas. A averiguação é realizada por este órgão estadual e não há necessidade de esbanjar-se dinheiro público com a contratação de serviços já efetuados.
Finaliza Santin (1992):
Desta forma, vedada está a contratação de qualquer serviço que vise à apuração de contas da municipalidade, de outra forma que não a realizada pelo Tribunal de Contas. A averiguação é realizada por este órgão estadual e não há necessidade de esbanjar-se dinheiro público com a contratação de serviços já efetuados.
Se a Constituição Federal, que é a lei maior de nosso país, proíbe a apreciação das contas por conselhos locais - e é ao que se assimilam as "auditorias externas" contratadas - há ilegalidade de objeto do ato administrativo que determinou a contratação da empresa para este fim. Ferido, então, o princípio da legalidade dos atos da Administração Pública, que lhe permite agir somente dentro dos parâmetros da lei, que, no caso, veda a contratação (criação) de qualquer órgão de averiguação de contas em nível municipal. Da mesma forma, o princípio da finalidade dos atos administrativos resta olvidado, porque a averiguação de contas é realizada para evitar-se o desperdício do dinheiro público, mas a própria contratação se faz desnecessária face à anterior realização, gratuita, pelo Tribunal de Contas, do mesmo serviço.
Portanto, se ilegal a contratação de auditoria para controle de contas municipais, por ser vedada expressamente pela Constituição Federal, o ato, por via de conseqüência, é lesivo ao patrimônio público e nulo. As despesas efetuadas com as eventuais contratações não são de natureza pública e deverão ser ressarcidas aos cofres públicos, ou por sanção do próprio Tribunal de Contas ou por determinação da Justiça em ações cabíveis a este fim.
Assim, uma auditoria externa, não passa de um Conselho de Contas, ainda que por tempo determinado, situação esta vedada pela Constituição, sendo estas funções de controle externo exercido, precipuamente pelo Poder legislativo com auxílio do Tribunal de Contas, podendo ainda ser realizada pelo Ministério Público ou até mesmo pelo Judiciário. Nesse sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
Municípios e Tribunais de Contas. A Constituição da República impede que os Municípios criem os seus próprios Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais (CF, art. 31, § 4º), mas permite que os Estados-membros, mediante autônoma deliberação, instituam órgão estadual denominado Conselho ou Tribunal de Contas dos Municípios (RTJ 135/457, Rel. Min. Octavio Gallotti – ADI 445/DF, Rel. Min. Néri da Silveira), incumbido de auxiliar as Câmaras Municipais no exercício de seu poder de controle externo (CF, art. 31, § 1º). Esses Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios – embora qualificados como órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1º) – atuam, onde tenham sido instituídos, como órgãos auxiliares e de cooperação técnica das Câmaras de Vereadores. A prestação de contas desses Tribunais de Contas dos Municípios, que são órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1º), há de se fazer, por isso mesmo, perante o Tribunal de Contas do próprio Estado, e não perante a Assembleia Legislativa do Estado-membro. Prevalência, na espécie, da competência genérica do Tribunal de Contas do Estado (CF, art. 71, II, c/c o art. 75).”
(ADI 687, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-2-1995, Plenário, DJ de 10-2-2006.)
As contas públicas dos chefes do Executivo devem sofrer o julgamento -- final e definitivo -- da instituição parlamentar, cuja atuação, no plano do controle externo da legalidade e regularidade da atividade financeira do presidente da República, dos governadores e dos prefeitos municipais, é desempenhada com a intervenção ad coadjuvandum do Tribunal de Contas. A apreciação das contas prestadas pelo chefe do Poder Executivo -- que é a expressão visível da unidade institucional desse órgão da soberania do Estado -- constitui prerrogativa intransferível do Legislativo, que não pode ser substituído pelo Tribunal de Contas, no desempenho dessa magna competência, que possui extração nitidamente constitucional.”
(Rcl 14.155-MC-AgR, rel. min. Celso de Mello, decisão monocrática, julgamento em 20-8-2012, DJE de 22-8-2012.)
O controle externo das contas municipais, especialmente daquelas pertinentes ao chefe do Poder Executivo local, representa uma das mais expressivas prerrogativas institucionais da Câmara de Vereadores, que o exercerá com o auxílio do Tribunal de Contas (CF, art. 31). Essa fiscalização institucional não pode ser exercida, de modo abusivo e arbitrário, pela Câmara de Vereadores, eis que – devendo efetivar-se no contexto de procedimento revestido de caráter político-administrativo – está subordinada à necessária observância, pelo Poder Legislativo local, dos postulados constitucionais que asseguram, ao prefeito municipal, a prerrogativa da plenitude de defesa e do contraditório. A deliberação da Câmara de Vereadores sobre as contas do chefe do Poder Executivo local há de respeitar o princípio constitucional do devido processo legal, sob pena de a resolução legislativa importar em transgressão ao sistema de garantias consagrado pela Lei Fundamental da República.”
(RE 682.011, Rel. Min. Celso de Mello, decisão monocrática, julgamento em 8-6-2012, DJE de 13-6-2012.)
Uma vez que os Tribunais de Contas exercem funções técnicas, opinativas cuja incumbência é apreciar, opinar e julgar contas, apreciar a legalidade de atos de admissão e aposentadoria, realizarem inspeções e auditorias e fiscalizar e prestar informações e que o Poder legislativo também exerce essas funções externas, a contratação de auditorias externas independentes, além de ser, pelo que fundamentamos ilegal, acaba por vezes colocando em dúvida o trabalho, tanto das equipes técnicas especializadas de auditores dos Tribunais de Contas, como o próprio Poder Legislativo, na fiscalização das contas públicas, uma vez que tinham a obrigação, ao seu tempo, de utilizar do corpo técnico da própria instituição e fazer a devida fiscalização.
De qualquer forma, a contratação de auditorias externas independentes com o uso de recursos públicos não tem respaldo legal face aos princípios constitucionais que tratam da fiscalização das contas dos municípios por se constituírem um verdadeiro conselho de contas, que muito embora empreguem técnicas de apuração baseadas em normas específicas de auditoria, não foram submetidas ao crivo do contraditório e não podem fundamentar nenhuma decisão ou juízo de valor, pois feita sempre de modo unilateral. Os únicos beneficiados, nestes casos, são os políticos que as utilizam como forma de intimidação, depreciação moral frente a população e num juízo, talvez até precipitado, de barganhas políticas de futuros apoio, deixando de mostrar ou guardando os resultados a sete chaves para usar, caso necessário, num momento oportuno, quase sempre em anos de eleições.
5. CONCLUSÃO
Um auditoria externa independente em contas do Executivo, custeada com recursos públicos, não passa de um Conselho de Contas, ainda que por tempo determinado, e por isso mesmo não encontra respaldo legal no ordenamento jurídico vigente, sendo inclusive vedada pela Constituição, uma vez que as funções de controle externo deverá ser exercido, precipuamente, pelo Poder Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas, podendo ainda ser realizada pelo Ministério Público ou até mesmo pelo Judiciário.
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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SANTIN, João Ricardo. A ilegalidade das auditorias externas. Disponível em: <https://www.amdjus.com.br/doutrina/administrativo/12.htm>. Acesso em 14 nov. 2012.
NOVEMBRO - 2012
Notas
1 O controle externo também pode ser feito pelo Ministério Público, pelo Judiciário ou até mesmo via participação popular.
2 SANTIN, João Ricardo. A ilegalidade das auditorias externas. Disponível em: <https://www.amdjus.com.br/doutrina/administrativo/12.htm>. Acesso em 14 nov. 2012.
3 Disponível em:<https://www.iiabrasil.org.br/new/IPPF_01.html>. Acesso em 14. Nov. 2012
4 Auditoria Interna X Auditoria Externa. Disponível em: <https://blog.dominusauditoria.com.br/auditoria-2/auditoria-interna-x-auditoria-externa-qual-a-diferenca>. Acesso em 17 nov.2012
5 Idem.
