A Constituição Federal estabeleceu quais seriam as competências tributárias de cada ente político (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), determinando quais seriam os contornos para instituir tributos, assim como quais seriam as limitações expressas para o exercício da competência tributária das pessoas políticas.
Exemplo típico da limitação ao poder de tributar são as imunidades tributárias que consistem, conforme exposto por Roque Antonio Carrazza, na “incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações”[1]. Destarte, a própria Constituição Federal define para quais casos será proibido o exercício da competência tributária[2].
O instituto da imunidade tributária é conceituado por Aliomar Baleeiro como a “regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial a norma de atribuição de poder tributário"[3].
O alcance da imunidade revela, portanto, os valores consagrados na Constituição, que se consubstanciam na proteção contra a imposição de gravames fiscais.
O artigo 150 da Constituição Federal de 1988 elenca as situações, expressamente indicadas, que não poderão ser tributadas por meio de impostos, sendo a referente às instituições de educação e de assistência social prevista no inciso VI, alínea "c":
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...)”
É patente que caso não seja devidamente interpretado o artigo 150, inciso VI, da CF/88, os valores constitucionais estarão sujeitos a diversos abusos fiscais. Dessa forma, esclarece Hugo de Brito Machado que “na interpretação da norma imunizante deve o intérprete prestigiar o elemento teleológico, ou finalístico, porque assim estará garantido a efetividade da Constituição e sua supremacia no ordenamento jurídico.”[4]
Pois bem. A imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, conforme consta expressamente em seu texto, limita-se a negar competência para a instituição tão somente de impostos, conforme orientação consolidada do Supremo Tribunal Federal[5].
Por sua vez, a imunidade da contribuição para a seguridade social está prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988 e alcança as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Destaca-se que o termo “isentas” deve ser entendido no texto constitucional como “imunes”, por tratar de uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente determinada.
Para o reconhecimento da imunidade com relação às contribuições para a seguridade social, não cabe tratar de instituição de educação, devendo estar enquadrada como entidade beneficente de assistência social, conforme já salientado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF[6].
Assim, tratando-se de imunidade tributária, as instituições educacionais e de assistência social, sem fins lucrativos, estão condicionadas ao preenchimento cumulativo dos requisitos fixados em Lei.
A esse respeito, cumpre destacar que as normas sobre a constituição e funcionamento da entidade imune poderão ser fixadas por lei ordinária, mas cabendo somente à lei complementar regular imunidades tributárias, cuidando das medidas para assegurar a eficácia do quanto disposto na Constituição Federal, o que inclusive já foi objeto de análise e confirmação pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1802-MC/DF[7].
Portanto, o que se pode observar é que a imunidade é regulamentada por lei complementar no que se refere aos aspectos formais, assegurando a eficácia do mandamento constitucional e por lei ordinária no que tange tão somente as normas sobre a constituição e funcionamento da entidade de educação e de assistência social imune.
Assim, para que seja configurada a imunidade tributária, as instituições educacionais e de assistência social, sem fins lucrativos, devem atender aos requisitos previstos no artigo 9º c/c o artigo 14, ambos do Código Tributário Nacional – CTN, que faz as vezes de lei complementar:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - cobrar imposto sobre:
(...)
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;
(...)
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Tais requisitos dispostos no artigo 14 do Código Tributário Nacional devem ser atendidos pelas instituições educacionais e de assistência social, sem fins lucrativos, de forma a dar aplicabilidade ao quando estabelecido pelo artigo 150, VI, “c”, da CF/88, alcançando a imunidade tributária aos impostos. A respeito da obrigatoriedade de observância dos requisitos para a concessão da referida imunidade, já manifestou os Tribunais Superiores no sentido da expressa necessidade[8].
Assim, não há que se falar na exigência de outros requisitos além dos indicados nos incisos do artigo 14 do CTN, podendo tão somente haver a aplicação de lei ordinária de forma a regular a constituição e funcionamento da entidade de educação e de assistência social imune, sem que haja qualquer condicionamento à fruição da imunidade[9].
Tal limitação para regular a imunidade tributária por meio apenas de uma lei complementar, também deve ser aplicada com relação à contribuição para a seguridade social, prevista no artigo 195, § 7º, da CF/88. E isso porque, a limitação constitucional ao poder de tributar, apenas pode ser regulada por meio de lei complementar, nos termos do artigo 146, II da CF/88.
Assim, também com relação à contribuição para a seguridade social, as normas para a constituição e funcionamento da entidade imune poderão ser fixadas por lei ordinária, sem que haja qualquer condicionamento à fruição da imunidade; caso contrário, haverá a necessidade de previsão expressa por uma lei complementar.
No entanto o que muitas vezes se verifica é a suspensão do benefício da imunidade tributária em razão de descumprimento de requisitos não dispostos por lei complementar, em dissonância ao quanto disposto pela Constituição Federal, como ocorre com os requisitos previstos no Decreto-Lei nº 1.572/1977, na Lei nº 9.732/1998, na Lei nº 8.212/91 e na Lei nº 12.101/2009[10].
Com isso, para que seja formalmente reconhecida a imunidade aos impostos e contribuição para a seguridade social é imperativa a observância, pelas entidades de educação e assistência social, dos requisitos caracterizadores da imunidade já estabelecidos no artigo 14 do CTN ou mediante lei complementar que disponha a respeito.
Considerando o exposto e, atendidos os pressupostos indicados, pode-se verificar que a regra de imunidade tem por objetivo incentivar as instituições que atuam de forma a complementar as atividades desenvolvidas pelo Estado nas áreas de educação (artigos 205 a 214, da Constituição Federal de 1988) e de assistência social (artigos 203 e 204, da Constituição Federal de 1988), assegurando o direito de todos à cultura, à ciência e à educação, promovendo o desenvolvimento das pessoas, de forma a exercer plenamente a cidadania.
Notas
[1] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 772.
[2] Para José Souto Maior Borges, a competência tributária“já nasce limitada. É como que um perfil resultante de um desenho constitucional, não só com as normas autorizativas que definem positivamente o exercício do poder fiscal, mas também com normas limitativas, quer dizer, as normas que determinam os limites em que esse poder poderá ser exercido ou deverá ser exercido.(...)” (BORGES, José Souto Maior. “Limitações Constitucionais à Tributação”, in IV Curso de Especialização em Direito Tributário, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1978, v. 1, p.378). [2]
[3] BALEEIRO, Aliomar. Curso de direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
[4] MACHADO, Hugo de Brito. “Imunidade Tributária das Instituições de Educação e Assistência Social e a Lei 9.532/97”, in “Imposto de Renda: alterações fundamentais”, Ed. Dialética, São Paulo, 1998, v. 2, p. 67.
[5] “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PASEP. CONTRIBUIÇÃO EXIGIDA DE ENTES ESTATAIS. IMUNIDADE. 1. PASEP. Exigibilidade da contribuição pelas unidades da federação, pois a Constituição de 1988 retirou o caráter facultativo, bem assim a necessidade de legislação específica, para a adesão dos entes estatais ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público. Precedente do Plenário. 2. Imunidade recíproca. Matéria não discutida nas instâncias ordinárias. Inovação da lide. Impossibilidade. Inexigibilidade do tributo em decorrência de imunidade conferida aos entes da federação. Improcedência da pretensão. A imunidade tributária diz respeito aos impostos, não alcançando as contribuições. Agravo regimental não provido.” (RE 378144 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Primeira Turma, julgado em 30/11/2004, DJ 22-04-2005 PP-00014 EMENT VOL-02188-03 PP-00497 - destacamos)
“Recurso extraordinário. Contribuição Social. COFINS. Incidência. Inconstitucionalidade. 2. A imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, alínea "d", da Constituição Federal, refere-se exclusivamente a impostos e não a contribuição social sobre o faturamento. 3. Espécie contributiva filiada ao art. 195, I, da CF/88, inconfundível com o gênero dos impostos e das taxas. Precedentes. 4. Recurso extraordinário não conhecido.” (RE 211782, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Segunda Turma, julgado em 28/08/1998, DJ 24-03-2000 PP-00066 EMENT VOL-01984-03 PP-00501 - destacamos)
[6] “COFINS. IMUNIDADE DE INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO. INEXISTÊNCIA Não se aplica às instituições de educação a imunidade relativa à COFINS deferida pelo art. 195, § 7º da Constituição Federal, pois não se confundem Educação e Assistência Social. INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO. ISENÇÃO. O art. 14, inciso X da Medida Provisória nº 1.858/99 apenas exigiu que as instituições de educação sejam sem fins lucrativos e prestem os serviços para que foram constituídas à população em geral. Suas receitas próprias, sobre as quais se aplica a isenção, são as decorrentes do serviço prestado”. (Processo 19515.002662/2004-84, 3ª Turma, Câmara Superior de Recursos Fiscais, Data da Sessão 07/03/2012, Relator Julio Cesar Alves Ramos, Acórdão 9303-001.869)
“Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/1996 a 31/12/1996 IMUNIDADE. INSTITUIÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. ASSISTÊNCIA SOCIAL A imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, refere-se somente aos impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços. Por sua vez, a imunidade insculpida no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, não se destina a entidades de educação, alcançando somente as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. ISENÇÃO. INSTITUIÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. ASSISTÊNCIA SOCIAL A isenção de entidades beneficentes ao pagamento das contribuições sociais está condicionada ao preenchimento cumulativo dos requisitos fixados em Lei e que, comprovadamente, tenham como objetivo a assistência social beneficente. MULTA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO O percentual da multa no lançamento de ofício é previsto legalmente, não cabendo sua graduação subjetiva em âmbito administrativo. JUROS DE MORA. LIMITE CONSTITUCIONAL A limitação constitucional à fixação de juros em doze por cento ao ano é norma de aplicação contida e carece de regulamentação. JUROS DE MORA À TAXA SELIC Súmula nº 03. É cabível a cobrança de juros de mora sobre os débitos para com a União decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil com base na taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais. Recurso negado”. (Processo nº 13710.001092/97-41, Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes Contribuinte, data da Sessão 02/07/2008, Relator José Adão Vitorino de Morais, Acórdão 203-13043)
[7] “Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros.
II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. 2. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva à decisão definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da declaração da imunidade discutida - como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na decisão definitiva, mas cuja delibação não é necessária à decisão cautelar da ação direta”.(ADI 1802 MC, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 27/08/1998, DJ 13-02-2004 PP-00010 EMENT VOL-02139-01 PP-00064)
[8] AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU E ISS. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI (ART. 9º, IV, “C”, C.C ART. 14 AMBOS DO CTN). MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. 1. A violação reflexa e oblíqua da Constituição Federal decorrente da necessidade de análise de malferimento de dispositivo infraconstitucional torna inadmissível o recurso extraordinário. 2. Deveras, a controvérsia a respeito do preenchimento dos requisitos constitucionais para concessão da imunidade tributária, perpassa pelo disposto na norma infraconstitucional que regulamenta a espécie (art. 14 do CTN). Precedentes: AI 659.920-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, DJe de 31.03.2011; AI 780.914-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. AYRES BRITTO, DJe de 21.03.2011; AI 673.173-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. EROS GRAU, DJe de 07.12.2007. 3. In casu, o acórdão recorrido assentou: “DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – FUNDAÇÃO PITÁGORAS – IMUNIDADE – ARTIGO 150, INCISO VI, ‘C’, CF. - Reconhece-se a imunidade tributária em favor de fundação, quando o acervo fático dos autos induz à conclusão de que o patrimônio, a renda e os seus serviços são aplicados na própria atividade por ela exercida, não distribuindo lucros.” 4. Agravo regimental desprovido. (STF - AI 848942 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 13/12/2011, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-032 DIVULG 13-02-2012 PUBLIC 14-02-2012)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, C E ART. 195, § 7º DA CF. ENTIDADE BENEFICENTE E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ART. 1º, § 2º DO DECRETO-LEI 1.572/77. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. ART. 14 DO CTN. REQUISITOS. NÃO RECONHECIMENTO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. 1. O artigo 1º, § 2º do Decreto-lei 1.572/77, a despeito da oposição de embargos aclaratórios, não foi apreciado pelo Tribunal de origem, atraindo a incidência, na espécie, da Súmula n. 211/STJ. 2. No tocante à alegada violação do artigo 14 do CTN, o Tribunal a quo, após apreciação de toda documentação acostada aos autos, decidiu que não foram cumpridos os requisitos exigidos para a concessão da imunidade pleiteada. Dessa forma, para rever tal fundamentação, é necessário o reexame do conjunto fático-probatório dos autos, o que, em face do entendimento consagrado na Súmula n. 7 do Superior Tribunal de Justiça, não é possível em sede de recurso especial. 3. Agravo regimental não provido. (STJ - AgRg no Ag 1422010/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/05/2012, DJe 14/05/2012)
[9] “Em suma, apenas o comprovado descumprimento dos requisitos apontados no art. 14 do CTN pode levar à eventual suspensão do benefício do art. 150, VI, “c”, da Lei Maior.
Portanto, outras supostas condutas, ainda que infracionais, do contribuinte não têm força jurídica bastante para acarretar a suspensão da imunidade em pauta. Podem, eventualmente, justificar outro tipo de sanção, mas não esta.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 838/839)
[10] Cabe destacar que a legitimidade dos requisitos adicionalmente criados pela Lei nº 12.101/2009, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social, está sendo questionada no Supremo Tribunal Federal, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI nº 4891 - proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil. O que se questiona é a inconstitucionalidade dos condicionantes legais à fruição da imunidade tributária.
