Este artigo tem como objetivo demonstrar que os princípios constitucionais da administração pública, constantes do Art.37, caput, da CR/88, também devem nortear toda a atividade relacionada à instituição e cobrança dos tributos

RESUMO

Este artigo tem como objetivo demonstrar que os princípios constitucionais da administração pública, constantes do Art.37, caput, da CR/88, também devem nortear toda a atividade relacionada à instituição e cobrança dos tributos, fazendo-se uma análise crítica com relação à inobservância destes por parte do Estado, que tem agido com deslealdade para com os contribuintes, atingindo-os em seu patrimônio por meio de atitudes contrárias aos princípios consagrados constitucionalmente.

Palavras-chave: Princípios. Administração Pública. Tributos. Direito Tributário. 

RESUMEN

Este artículo tiene como objetivo demonstrar que los principios constitucionales de la administración pública, constantes del art.37, caput, de la CR/88, también deben nortear la actividad relacionada a la institución y cobro de los tributos, haciendo un análisis critico en relación a la inobservancia de estos por El Estado, que tiene obrado con deslealtad delante a los contribuyentes, atingiéndoles en su patrimonio por medio de actitudes contrarias a los principios consagrados constitucionalmente. 

Descriptores: Principios. Administración Pública. Tributos. Derecho Tributario. 

1  INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988, conhecida como a constituição cidadã, logrou bem ao trazer em seu bojo o dever de observância de direitos fundamentais e princípios explícitos e implícitos, como meios para que o Estado atinja seus objetivos, com respeito aos direitos individuais dos cidadãos.

Dentre os princípios expressos encontram-se os princípios norteadores da administração pública, insculpidos no caput do Art.37, quais sejam: princípio da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

Intimamente ligado à administração pública, que o tem como principal meio para mantença do Estado, o Direito Tributário, como se poderá observar neste trabalho, também deve sujeição aos princípios contidos no art.37 da CR/88.

No entanto, faremos neste trabalho uma pequena crítica à inobservância destes princípios pelos administradores hodiernos, que, baseados na certeza da impunidade, desrespeitam os administrados, indo de encontro ao dever de lealdade que lhe é imposto pelo próprio Estado Democrático de Direito ao qual devem obediência.

Para que possamos compreender a importância dos princípios em nosso ordenamento, trataremos primeiramente de sua definição e, posteriormente, trataremos resumidamente dos princípios constitucionais expressos da Administração Pública e de sua aplicação ao direito tributário, finalizando com uma pequena crítica a ausência de sanção por seus descumprimentos, que acabam culminando com a permanência destes abusos.

2 PRINCÍPIOS

Para que possamos compreender o que cada um dos princípios analisados neste trabalho representa dentro da administração pública e principalmente sua pertinência na gestão tributária, devemos compreender do que se trata e qual seu papel dentro do ordenamento jurídico moderno.

Segundo Luis Roberto Barroso e Ana Paula de Barcelos (BARROSO; BARCELOS, 2006, p.337), os princípios superaram a crença de que teriam uma dimensão puramente axiológica, ética, sem eficácia jurídica ou aplicabilidade direta e imediata, tendo conquistado o status de norma jurídica.

Para os autores, com base nos ensinamentos de Robert Alexy e Ronald Dworkin, a doutrina moderna concebe a norma em duas grandes categorias, os princípios e as regras, e assim os define:

“Regras são, normalmente, relatos objetivos, descritivos de determinadas condutas e aplicáveis a um conjunto delimitado de situações. Ocorrendo a hipótese prevista no seu relato, a regra deve incidir, pelo mecanismo tradicional da subsunção: enquadram-se os fatos na previsão abstrata e produz-se uma conclusão. A aplicação de uma regra se opera na modalidade tudo ou nada: ou ela regula a matéria em sua inteireza ou é descumprida. Na hipótese do conflito entre duas regras, só uma será válida e irá prevalecer.

Princípios, por sua vez, contêm relatos com maior grau de abstração, não especificam a conduta a ser seguida e se aplicam a um conjunto amplo, por vezes indeterminado de situações. Em uma ordem democrática, os princípios freqüentemente entram em tensão dialética, apontando direções diversas. Por essa razão, sua aplicação deverá  se dar mediante ponderação: à vista do caso concreto, o intérprete deverá aferir o peso que cada princípio deverá desempenhar na hipótese, mediante concessões recíprocas, e preservando o máximo de cada um, na medida do possível. Sua aplicação, portanto, não será no esquema tudo ou nada, mas graduada à vista das circunstâncias representadas por outras normas ou por situações de fato.“ [2](grifos do autor).

Entendem ainda que os “princípios contêm, normalmente, uma maior carga valorativa, um fundamento ético, uma decisão política relevante, e indicam uma determinada direção a seguir.”(BARROSO, 2006, p.342).[3]

Entendendo os princípios como uma direção a seguir, Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2013, p.158) leciona que:

“Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma relação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença.”[4]                               

Segundo Paulo Bonavides (BONAVIDES, 2006, p. 257), a normatividade dos princípios, afirmada categórica e precursoramente, vamos encontrá-la já nessa excelente e sólida conceituação formulada em 1952 por Crisafulli.:

“Princípio é, com efeito, toda norma jurídica, enquanto considerada como determinante de uma ou de muitas outras subordinadas, que a pressupõem, desenvolvendo e especificando ulteriormente o preceito em direções mais particulares (menos gerais), das quais determinam, e, portanto, resumem, potencialmente, o conteúdo: sejam, pois, estas efetivamente postas, sejam, ao contrário, apenas dedutíveis do respectivo princípio geral que as contém”[5]

Para Miguel Reale, princípios “são verdades ou juízos fundamentais, que servem de alicerce ou de garantia de certeza a um conjunto de juízos, ordenados em um sistema de conceitos relativos a dada porção de realidade.”[6]

A observância dos princípios é de tal importância que a teoria dos princípios é considerada por Bonavides (BONAVIDES, 2006, p.281) como o coração das Constituições.[7]

Como se observa, os princípios contêm força normativa e têm como principal função indicar o norte, os objetivos almejados pelo ordenamento jurídico, o seu ideal, fazendo-se valer tanto por aqueles princípios expressos, quanto pelos considerados implícitos.

O neoconstitucionalismo, também conhecido como consticionalismo pós-moderno ou pós-positivismo, desenvolvido pela doutrina a partir do início do século XXI, trouxe o entendimento de que esta norma jurídica contida na constituição possui imperatividade, de concretude dos postulados constitucionais.

3 DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS NORTEADORES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.

O Art.37, caput, da CR/88, traz em seu bojo os princípios que nortearão a administração pública direita e indireta, sendo estes os princípios administrativos conhecidos como expressos, por se encontrarem de forma explícita na Constituição.

Para Fernanda Marinela (MARINELA, 2012, p.26), “estando o princípio expresso no texto constitucional, ele ostenta a força de norma fundamental do ordenamento jurídico, representa normas que, de forma autônoma e imediata, respaldam o exercício dos direitos individuais e fundamentam a legislação infraconstitucional”.[8]

Como princípios constitucionais da administração pública expressos temos o Princípio da Legalidade, da Impessoalidade, da Moralidade, da Publicidade e da Eficiência, todos estes insculpidos no Art.37, caput, da CR/88.

            

3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Entendido como a base do Estado Democrático de Direito, onde todos, inclusive os mandatários estão sujeitos a lei, o Princípio da Legalidade ganha notória importância no que tange a administração pública, uma vez que a administração só pode fazer aquilo que a lei autoriza ou determina.

Para Bandeira de Melo (MELO, C., 2002, p.83), o princípio da legalidade é especifico do Estado de Direito, sendo basilar do regime jurídico-administrativo, em suas palavras:

“Com efeito, enquanto o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado é da essência de qualquer Estado, de qualquer sociedade juridicamente organizada com fins políticos, o da legalidade é específico do Estado de Direito, é justamente aquele que o qualifica e que lhe dá a identidade própria. Por isso mesmo é o princípio basilar do regime jurídico-administrativo, já que o Direito Administrativo (pelo menos aquilo que como tal se concebe) nasce com o Estado de Direito: é uma consequência dele. É o fruto da submissão do Estado à lei. É, em suma: a consagração da idéia de que a Administração Pública só pode ser exercida na conformidade da lei e que, de conseguinte,  a atividade administrativa é atividade sublegal, infralegal, consistente na expedição de comandos complementares à lei.”[9](grifo do autor). 

Para José dos Santos Carvalho Filho, (CARVALHO FILHO, 2006, p.16) “o princípio da legalidade é certamente a diretriz básica da conduta dos agentes da Administração. Significa que toda e qualquer atividade administrativa deve ser autorizada por lei. Não o sendo, a atividade é ilícita.”[10]

No mesmo sentido leciona Hely Lopes Meirelles, para quem:

“a legalidade, como princípio de administração (Const. Rep., art.37, caput), significa que o administrador público está, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei, e às exigências do bem-comum,  e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso”. (MEIRELLES, 1990, p. 78). [11]

Fazendo um paralelo com a legalidade na administração particular, o Professor Hely Lopes Meirelles (MEIRELLES, 1990, p.78) deixa claro que: “Na administração Pública, não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza.”[12]

Neste sentido, também entende Bandeira de Melo (MELO, C., 2002, P. 83), para quem o princípio da legalidade é um corolário da vontade geral, expressa na lei editada pelo Poder Legislativo, que é quem detém o poder representativo de todas as tendências, sendo um contraposto “a quaisquer tendências de exacerbação personalista dos governantes”, sendo um “antídoto natural do poder monocrático ou oligárquico, pois tem como raiz a idéia de soberania popular, de exaltação da cidadania”. [13]

Importante ressalva é feita por Fernanda Marinela (MARINELA, 2012, p.31)[14]no que diz respeito ao princípio da legalidade e os atos discricionários do administrador, esclarecendo que:

“a legalidade não afasta a liberdade, a discricionariedade do Administrador, é importante distinguir os atos discricionários dos atos arbitrários. Os primeiros são praticados tendo como base a conveniência e a oportunidade do interesse público, admitindo um juízo de valor por parte do agente público, com liberdade, estando essa restrita aos limites da regra legal. No lado oposto tem-se o ato arbitrário, que representa abuso, ato praticado fora dos limites da norma, ato inválido, ilegal e que deve ser retirado da ordem jurídica.”

Desta forma, pode-se concluir que o princípio da legalidade submete o administrador ao crivo da lei, ao exercício da vontade popular, do poder que emana do povo, nela contido, sendo inválido o ato realizado em desconformidade com a lei, sujeitando o agente a consequente responsabilização.

3.2 PRINCÍPIO DA IMPESSOALIDADE

O princípio da impessoalidade pode ser encontrado na doutrina como afeito ao princípio da igualdade ou isonomia e da finalidade ou interesse público, mas em qualquer destes casos visa separar a figura do órgão ou entidade da figura do administrador.

Para Hely Lopes Meirelles (MEIRELLES, 1990, p. 81):

 “o princípio da impessoalidade, referido na Constituição de 1988 (art.37, caput), nada mais é que o clássico princípio da finalidade, o qual impõe ao administrador público que só pratique o ato para seu fim legal. E o fim legal é unicamente aquele que a norma de direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do ato, de forma impessoal.”

Continuando, Hely Lopes Meirelles, esclarece-nos que “desde que o princípio da finalidade exige que o ato seja praticado sempre com finalidade pública, o administrador fica impedido de buscar outro objetivo ou de praticá-lo no interesse próprio ou de terceiros.” (grifo do autor)

Já Celso Antônio Bandeira de Melo (MELO, C., 2002, p. 96), entende que no princípio da impessoalidade “se traduz a idéia de que a Administração tem que tratar a todos os administrados sem discriminações, benéficas ou detrimentosas.(...) O princípio em causa não é senão o próprio princípio da igualdade ou isonomia.”

José dos Santos Carvalho Filho (CARVALHO FILHO, 2006, p. 17) também entende que o princípio objetiva a isonomia, acrescentando ainda a figura do interesse público contido no princípio da finalidade, vejamos:

“para que haja verdadeira impessoalidade, deve a Administração voltar-se exclusivamente para o interesse público, e não para o privado, vedando-se, em conseqüência, sejam favorecidos alguns indivíduos em detrimento de outros e prejudicados alguns para favorecimento de outros. Aqui se reflete a aplicação do conhecido princípio da finalidade, sempre estampado na obra dos tratadistas da matéria, segundo o qual o alvo a ser alcançado pela Administração é somente o interesse público, e não se alcança o interesse público se for perseguido o interesse particular, porquanto haverá nesse caso sempre uma atuação discriminatória.” [15](grifo do autor)

Em sua excelente obra, Fernanda Marinela (MARINELA, 2012, p. 34), pondera que o princípio da impessoalidade também pode ser analisado sob dois aspectos diferentes:

“primeiro, quanto ao dever de atendimento ao interesse público, tendo o administrador a obrigação de agir de forma impessoal, abstrata, genérica, protegendo sempre a coletividade; segundo, que a atividade administrativa exercida por um agente público seja imputada ao órgão ou entidade e não ao próprio agente,[...]”[16]

3.3. PRINCÍPIO DA MORALIDADE

De acordo com este princípio, a administração deve agir de acordo com preceitos éticos, relacionados à honestidade, boa-fé, lealdade.

Sobre este princípio nos ensina Celso Antônio Bandeira de Melo (MELO, C., 2002, p.101) que:

“a Administração e seus agentes têm de atuar na conformidade de princípios éticos. Violá-los implicará violação ao próprio Direito, configurando ilicitude que assujeita a conduta viciada a invalidação, porquanto tal princípio assumiu foros de pauta jurídica, na conformidade do art.37 da Constituição. Compreendem-se em seu âmbito, como é evidente, os chamados princípios da lealdade e boa-fé[...]” [17](grifo do autor)

Acrescenta-nos ainda o insigne doutrinador [18]“que, nos termos do art.85, V da Constituição, atentar contra a “probidade na administração” é hipótese prevista como crime de responsabilidade do Presidente da República, fato que enseja sua destituição do cargo.”

Para Fernanda Marinela (MARINELA, 2012, p. 39)[19]este princípio se caracteriza “como uma evolução do princípio da legalidade, como proposição que se encontra na base do ordenamento jurídico, apesar de não ter conteúdo definido, preciso; representa um conceito jurídico indeterminado, vago.”

Para impedir que atos dotados de imoralidade sejam cometidos, a Constituição Federal estabeleceu a necessidade de proteção e de responsabilização, assim, podemos citar mecanismos que visam impedir atos de imoralidade, dentre eles o art.37, §4º, da CF[20], Lei 8.429/92[21], os crimes de responsabilidade do Presidente da República e de outros agentes políticos, art.85, V, da CF; os remédios constitucionais, a LRF (LC nº 101/00).

José Afonso da Silva (SILVA, 2006, p. 336)[22]pontifica que “a Constituição quer que a imoralidade administrativa, em si, seja fundamento de nulidade do ato viciado.”

Para José Afonso, “a moralidade administrativa não é meramente subjetiva, porque não é puramente formal, porque tem conteúdo jurídico, a partir de regras e princípios da Administração.”[23]

O princípio da moralidade impõe que o administrador deve agir com lealdade, com boa-fé, observando, conforme no ensina Hely Lopes Meirelles, citando Hauriou, a uma moral jurídica, entendida como “o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administração”. [24]

 

3.4. PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE

Em um Estado Democrático de Direito, onde se consagra que o poder emana do povo, onde os administradores devem agir nos limites da lei, nada mais óbvio que divulguem seus atos para o conhecimento de todos, inclusive para se tornarem válidos e eficazes.

Hely Lopes Meirelles (MEIRELLES, 1990, p. 81), entende que a “Publicidade é a divulgação oficial do ato para conhecimento público e início de seus efeitos externos”

O Autor entende que a publicidade não é elemento formativo do ato; é requisito de eficácia e moralidade. Razão pela qual os atos irregulares não se convalidam com a publicação, nem os regulares a dispensam para sua exequibilidade, quando a lei ou o regulamento o exige.

Hugo de Brito Machado Segundo (MACHADO SEGUNDO, 2014, p.24)[25], ao tratar da publicidade no processo tributário, mas sem perder sua correspondência ao princípio na administração pública, a descreve como um desdobramento lógico dos princípios republicano e democrático.

Aproveitando o ensejo da obra de Machado Segundo e a temática deste trabalho, é de se ressaltar que a publicidade, assim como os demais princípios até então estudados, devem estar presentes nos procedimentos e processos administrativos, assim como em todos os demais atos do Poder Público.

Assim também nos ensinou Hely Lopes Meirelles (MEIRELLES, 1990, p. 83): [26]

“a publicidade, como princípio de administração pública (Const., art.37, caput), abrange toda atuação estatal, não só sob o aspecto de divulgação oficial de seus atos como também de propriação de conhecimento da conduta interna de seus agentes. Essa publicidade atinge, assim, os atos concluídos e em formação, os processos em andamento, os pareceres dos órgãos técnicos e jurídicos, os despachos intermediários e finais, as atas de julgamento das licitações e os contratos com quaisquer interessados, bem como os comprovantes de despesas e as prestações de contas submetidas aos órgãos competentes. Tudo isso é papel ou documento público que pode ser examinado na repartição por qualquer interessado e dele obter certidão ou fotocópia autenticada para os fins constitucionais.”

Este insigne doutrinador ainda esclarece que “os atos e contratos que omitirem ou desatenderem à publicidade necessária, não só deixam de produzir seus regulares efeitos, como se expõem à invalidação por falta desse requisito de eficácia e moralidade.”[27]

Fundamentam a obrigatoriedade deste princípio alguns dispositivos constitucionais: art.37, caput, que o define como princípio da Administração Pública; o art.5º , XXXIII, que garante o direito à informação; o art.5º, XXXIV, que define o direito de certidão; além do art.5º, LXXII, que institui o habeas data.

3.5 PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA

O que antes era considerado um princípio implícito na CR/88, ganhou status  de princípio expresso com o advento da Emenda Constitucional nº.19/98, que acrescentou ao caput do Art.37 o princípio da eficiência da Administração Pública.

Segundo Fernanda Marinella, (MARINELLA, 2012, p. 44):

“a eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. Consiste na busca de resultados práticos de produtividade, de economicidade, com a consequente redução de desperdícios do dinheiro público e rendimentos típicos da iniciativa privada, sendo que, nessa situação, o lucro é do povo; quem ganha é o bem comum.”

No que tange aos processos judicial e administrativo, o princípio recebeu um reforço da Emenda Constitucional nº 45/2004, que acrescentou ao Art.5º da CR/88 o inciso LXXXVIII, que garante que “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”.

José dos Santos Carvalho Filho nos apresenta uma distinção entre eficiência, eficácia e efetividade, vejamos:

“a eficiência transmite sentido relacionado ao modo pelo qual se processa o desempenho da atividade administrativa; a idéia diz respeito, portanto, à conduta dos agentes. Por outro lado, eficácia tem relação com os meios e instrumentos empregados pelos agentes no exercício de seus misteres na administração; o sentido aqui é tipicamente instrumental. Finalmente, a efetividade é voltada para os resultados obtidos com as ações administrativas; sobreleva nesse aspecto a positividade dos objetivos. O desejável é que tais qualificações caminhem simultaneamente[...]”

4. DA OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Estado tem nos tributos sua principal fonte de receita, sendo esta fundamental para que desempenhe suas funções, podendo se concluir, portanto, que o poder de tributar se encontraria consentido pelos indivíduos aos representantes.

Para que desenvolva esta arrecadação, o Estado se valerá de forma indissociável do direito administrativo, seja através dos procedimentos de  lançamento, fiscalização, lavratura de auto de infração, processos administrativos, etc., cujos atos de constituição e desenvolvimento são atos administrativos e como tais devem respeito aos postulados contidos nos princípios que regem a administração pública.

 

4.1. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

De todos os princípios da administração pública este é o que possui aplicação mais nítida, tendo merecido expressa disposição constitucional, sendo um dos princípios do próprio Direito Tributário.

O Art.150,I da CR/88 dispõe que:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, aos Municípios e aos Distrito Federal:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”

Além deste dispositivo especial que limita o poder de tributar, o princípio da legalidade encontra-se ainda de forma genérica no Art.5º, II da CR/88, que dispõe que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Nos ensina Marilene Talarico Martins Rodrigues (RODRIGUES, M., 1992), que :

“O princípio da legalidade da tributação tem suas raízes no constitucionalismo inglês, e embasamento teórico em várias obras de filósofos, entre os quais toma realce a de Monstequieu, em que ressalta que o poder executivo só pode estatuir sobre arrecadação de tributos, mediante consentimento do povo, através de seus representantes, pois, se assim não fosse “não existiria mais liberdade porque ele se tornaria legislador no ponto mais importante da Legislação””. [28]

De acordo com a autora, o princípio da legalidade está ligado ao princípio da representação política, devendo, portanto, as imposições tributárias devem estar autorizadas em lei, ressaltando que a relação de tributação não é uma relação simplesmente de poder, mas jurídica, onde o tributo deve ser consentido pelo povo e instituído por lei.

Além do princípio da legalidade inserto na limitação do poder de tributar, o administrador ainda se encontra submetido aos demais limites estabelecidos pela lei, como a competência tributária, aos meios e formas para cobrança e validação dos atos inerentes ao exercício do poder de tributar, as leis orçamentárias, aos procedimentos e processos administrativos, enfim, em todo trato com o exercício do poder de tributar, que é uma expressão da vontade popular, o administrador deve obediência à lei e aos princípios constitucionais.

Por seu caráter de abstração e de limites para a atuação do Estado, o princípio da legalidade tem status de garantia fundamental, a impedir o abuso do poder de representação política, propiciar confiança e segurança jurídica nas relações entre Estado e contribuintes (administrados).

Para que se cumpra a finalidade inserta neste princípio, não basta a edição da lei, é imperiosa que esteja a mesma em conformidade com o ordenamento constitucional, sob pena de ferir um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, qual seja, o da Supremacia da Constituição.

4.2. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA IMPESSOALIDADE

Como foi explicitado, o princípio da impessoalidade está associado a isonomia, que obsta que se trate com desigualdade aqueles considerados iguais.

Devido a sua importância para o Direito Tributário, este princípio também recebeu tratamento específico na Constituição Federal, além daqueles contidos no art.5º e 37 do texto constitucional, o art.150, II, estabelece que “é vedado (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

Como se observa, no trato do direito tributário, o administrador não pode estabelecer vantagens ou desvantagens utilizando-se de critérios pessoais para favorecer ou desfavorecer contribuintes sem qualquer embasamento legal ou mesmo de justiça.

4.3. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA MORALIDADE

O princípio da moralidade, como dito alhures, se relaciona com o dever de probidade, de lealdade do administrador no trato com a coisa pública.

Dentre os poderes que emanam do povo está o de instituir e cobrar tributos, exercido este por meios dos representantes eleitos pelo voto, para exercer seus deveres tanto no executivo, quanto no legislativo.

No entanto, o que vemos é uma verdadeira afronta à este dever de representação e de lealdade por parte do administrador.

Quantos não são os tributos cobrados indevidamente, seja em razão de leis totalmente inconstitucionais que visam tão somente atender a sanha do Estado em arrecadar cada vez mais, fazendo com que o povo tenha que trabalhar praticamente metade do ano para pagar tributos ou seja através da majoração dos tributos sem observância aos princípios da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva.

Entendo que, por exemplo, o administrador municipal que majora o IPTU por meio de decreto em valores que não representam a atualização monetária da planta de valores, age com deslealdade, com afronta ao princípio da moralidade, uma vez que é improvável que desconheça que tal ato é contrário ao ordenamento jurídico, dada a clareza da constituição e do CTN.  

A Súmula 160 do STJ é clara neste sentido, estabelecendo que “é defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

E o mesmo acontece com a instituição de diversas taxas flagrantemente inconstitucionais, mas que, para o Estado, que prima tão somente pela arrecadação, em total desrespeito ao contribuinte, se torna mais vantajoso instituir um tributo sabedor de sua ilegalidade, pois até que seja o mesmo retirado do ordenamento jurídico, muito já se arrecadou indevidamente e a maioria dos prejudicados não vai reivindicar o indébito.

O dever de moralidade, lealdade, de probidade e boa-fé, por ser princípio constitucional, que existiria mesmo que não expresso, também deve observado na instituição e cobrança de tributos.

No entanto, contrariando a Constituição, leis e súmulas dos tribunais superiores, inclusive vinculantes, a cobrança de tributos indevidos persiste, sem que os responsáveis respondam por seus atos, seja em razão da flagrante improbidade caracterizada pela não observância dos princípios da administração pública ou pelo crime de exação fiscal.

 

4.4. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE

Conforme bem enfatiza Hugo de Brito Machado Segundo (MACHADO SEGUNDO, 2014, p.25)[29], “a publicidade, portanto, é de ser observada não apenas no processo judicial, por força da literalidade do inciso LX do art.5º da Constituição Federal, mas também nos procedimentos e nos processos administrativos, bem como em todos os atos do Poder Público”.

A publicidade no âmbito do Direito Tributário, como bem leciona Machado Segundo, não se restringe tão somente ao processo tributário, onde a publicidade visa proporcionar que aos contribuintes lhe sejam garantidos meios eficazes para o exercício do contraditório e da ampla defesa.

É preciso lembrar que a publicidade abrange ainda o dever de publicação dos atos administrativos, das leis, decretos, instruções normativas, enfim, é necessário que o administrado-contribuinte tenha ciência de seus deveres e direitos insculpidos nestes atos administrativos e legislação, a fim de evitar a surpresa e de se manter a própria segurança jurídica.

Nos lançamentos, autos de infrações, é comum que o agente não explicite de forma clara o fato gerador, a base de cálculo, alíquota e lei correspondente, numa clara afronta ao direito de publicidade.

Em uma infinidade de municípios brasileiros é comum que o contribuinte seja notificado para o pagamento do IPTU sem que conste nesta notificação as informações básicas, como o valor venal do imóvel, a alíquota, a base de cálculo, a orientação de seu direito à impugnar o lançamento, a lei corresponde, o decreto que supostamente atualizou a planta de valores.

Esta competência e capacidade tributária ativa são exercidas em razão do desdobramento lógico dos princípios republicano e democrático, através da representação da vontade que emana do povo, o que evidentemente demanda lealdade e dever de ciência dos atos, mas que ao contrário, são desprezados pelos administrador.

4.5  OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA 

A observância dos princípios constitucionais da administração pública, dos princípios tributários, dos princípios do processo tributário, além princípios gerais do direito e do próprio Estado devem necessariamente levar a uma administração administrativa e tributária eficientes.

Há quem defenda a existência de um direito fundamental à boa administração pública, como é caso de Felipe Esteves Grando (GRANDO, 2010, p.225), que publicou artigo inspirado nos ensinamentos dos professores Ingo Sarlet e Juarez Freitas, onde conclui que:

Considerando-se a moderna constitucionalização do Direito e a abertura semântica que a Constituição de 1988 possui, especialmente em matéria de direitos fundamentais, a construção de um direito fundamental à boa administração pública surge como relevante ferramenta hermenêutica para o combate dos atos administrativos arbitrários. Ao permitir que os princípios superiores do ordenamento jurídico irradiem conteúdo normativo sobre as relações administrativas, o direito fundamental à boa administração pública determina que a melhor escolha seja tomada sistematicamente, valendo-se o intérprete dos princípios, regras e valores ao hierarquizá-los e solucionar o caso concreto.[30]

Em sendo os tributos a principal fonte de receitas da administração pública, a gestão tributária, para que o Estado alcance seus objetivos, deve ser eficiente.

Para tanto é necessário que os meios materiais e humanos utilizados na constituição do crédito sejam bem utilizados, numa relação de custo/benefício que conduza a uma melhor arrecadação com um menor custo operacional.

Além de visar a arrecadação, é necessário, no entanto, que se respeite o contribuinte, não contrariando os princípios limitadores do poder de tributar, seu direito a publicidade, a uma administração proba, enfim, que a eficiência ocorra também no papel de representação da vontade do povo.

Percebe-se, no entanto, que ao não respeitar os direitos dos contribuintes, garantindo-lhes que os tributos cobrados não contrariem o princípio da legalidade e demais princípios tributários e da administração pública, o Estado tem ido de encontro à eficiência almejada.

É cediço que o Estado é o maior cliente do poder judiciário e isso se deve a alguns fatores como: a complexidade da legislação tributária; ao abuso no poder de tributar; a edição de leis e atos normativos inconstitucionais; ausência de catalogação e observação das decisões judiciais e administrativas e sua utilização como forma de planejamento e de se evitar longas disputas judiciais; alta tributação, que acaba por levar ao aumento da sonegação.

Não há como se ter uma gestão tributária eficiente se boa parte dos recursos materiais e humanos se encontra muita ocupada na aplicação e defesa de leis inconstitucionais, na propositura de defesas e recursos protelatórios quando se diz respeito a devolução de valores cobrados indevidamente, na defesa contra mandados de segurança decorrentes de atos lesivos aos direitos dos contribuintes, ou seja, não comprometidos com a boa gestão e com os princípios norteadores da administração pública e, como foi observado, da própria gestão tributária. 

Conforme bem elucida Felipe Esteve Grando, afirmando o diálogo deste direito fundamental à boa administração com o direito tributário, “mesmo diante de atos administrativos ditos vinculados, que em menor grau relativamente aos discricionários demandam justificação nos princípios superiores que ordenam o sistema jurídico, a mera subsunção não resolve a complexa ideia de concretização dos direitos fundamentais.”[31]

5. CRÍTICA À AUSÊNCIA DE SANÇÕES POR DESCUMPRIMENTO DOS PRINCÍPIOS          CONSTITUCIONAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.

Os princípios constitucionais como foi estudado, possuem característica de norma, no caso, de norma fundamental para o Estado, como valores à serem buscados, cujo descumprimento é ainda mais grave do que o descumprimento de uma norma infraconstitucional.

Apesar da gravidade inerente ao descumprimento destes princípios, o que se vê é a ausência de penalização daqueles que agem em desconformidade com tais princípios, trazendo a segurança por parte destes, de que jamais serão punidos.

De que adianta o princípio da legalidade se o administrador majora sem amparo legal o tributo, se o fiscal aplica a multa sem lei correspondente, se ao final, a única coisa que poderá ocorrer é a declaração da inconstitucionalidade daquele ato e possivelmente a repetição do indébito tributário, sem qualquer sanção para quem praticou o ato sabedor de uma ilegalidade.

E o mesmo ocorre quando se cria distinções indevidas, beneficiando uns em detrimento de outros; quando se omite informações aos contribuintes, quando não age com moralidade na gestão tributária, quando não age de forma eficaz na gestão administrativa e tributária, não há sanção se o prejudicado foi o contribuinte.

Leis como da Ação Popular, da Responsabilidade Fiscal, dos Crimes por Improbidade Administrativa, são utilizadas tão somente à proteção do erário público, sem qualquer preocupação com os danos causados aos administrados, aos contribuintes.

O desrespeito aos princípios constitucionais contraria o próprio fundamento do Estado Democrático, por estarem agindo com deslealdade, com abuso do poder que lhes é conferido pelo povo.

No caso do descumprimento destes princípios ao se instituir ou majorar um tributo sabedor de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade, não há um prejuízo ao erário público, pelo contrário, visa encher os cofres públicos, no entanto, há uma quebra na confiança que deve existir no Estado Democrático de Direito, cujo cerne se encontra no parágrafo único do art.1º da CF, que afirma que todo poder emana do povo. 

No que tange aos litígios provocados pela inobservância dos princípios à atividade tributária, o Estado tem como principal argumento para manter os atos daí provenientes, a suposta incapacidade de suportar a evasão dos recursos decorrentes do êxito dos contribuintes nas ações.

Como bem observa Sérgio André Rocha (ROCHA, 2006, p.235):

“é muito preocupante que os litígios tributários passem a ser decididos tendo em vista não os mandamentos constantes do ordenamento jurídico, mas a situação financeira dos cofres públicos.

De fato, todos os que travam contato com o Direito Tributário sabem que nem sempre o Estado pauta a edição de normas e atos tributários pelo respeito aos mandamentos constantes nos diplomas legais hierarquicamente superiores e, principalmente, pelas regras e princípios previstos na Constituição Federal.”[32]

Confiantes na morosidade da justiça, na complexidade das leis tributárias, que geram nos tribunais uma inconstância que acaba por lhe ser favorável, o Estado, por meio de seus administradores persistem na cobrança de tributos instituídos ou majorados em desconformidade com o ordenamento jurídico pátrio, pois em regra, sanção não lhe é aplicada.

Qual não é o prejuízo causado por esta edição de normas e atos tributários sem a observância dos princípios que deveriam nortear os atos da administração pública, sendo que, em razão destas normas o contribuinte recolhe impostos inconstitucionais ou os deposita em juízo, dilapidando seu patrimônio, retirando a liquidez das empresas e causando-lhe muitas das vezes a perda de sua capacidade econômica.

A ideia de que o poder emana do povo, que os agentes públicos agem em representação do povo se inverte, quando, conforme observa, Sérgio Rocha,

“o contribuinte, que suportou por longos anos a privação de recursos dos quais nunca deveria ter sido privado, deixa a posição de quem teve valores legitimamente confiscados pelo Poder Público para ocupar a posição de quem pretende apenas usurpar o tesouro público. Tal situação é inaceitável.”

Há de se pautar a interpretação constitucional pelos fundamentos da República Brasileira, conforme bem pontua Marco Antônio dos Santos Rodrigues (RODRIGUES, 2007)[33]:

“Dentre os valores consagrados pela Constituição, importante destacar que a interpretação constitucional estará pautada, em primeiro lugar, pelos fundamentos da República brasileira, uma vez que indicam as finalidades do Estado, em especial pela promoção da dignidade humana, e pelo direitos fundamentais, considerados a expressão das necessidades mínimas de existência dos indivíduos”. 

Marco Antônio enfatiza ainda a aplicabilidade direta das normas constitucionais, que segundo ele são exequíveis desde logo e que deverão ser aplicadas imediatamente, ainda que não haja lei as concretizando.

Destaca ainda o procurador do Estado do Rio de Janeiro, que “é preciso assumir, igualmente, que a interpretação das normas constitucionais deve ser concretizadora, isto é, a tarefa do intérprete da Lei Maior é incorporar a realidade à norma que estiver em questão, conferindo-lhe conteúdo concreto.”

Apesar de ser claro que o descumprimento destes deveres, mesmo sem prejuízo ao erário é considerado improbidade administrativa, não se vê a punição dos administradores em razão disto, o que faz perpetuar o abuso em face dos contribuintes, claramente perceptível neste emaranhado de leis tributárias inconstitucionais que a cada dia dilapidam o patrimônio dos contribuintes, afrontando o próprio Estado Democrático e não conferindo à Constituição seu caráter de concretude difundido pelo neoconstitucionalismo. 

 

6  CONSIDERAÇÕES FINAIS

O exercício do direito tributário, por meio da instituição e cobrança dos tributos está intimamente ligado ao direito administrativo, razão pela qual os princípios constitucionais que devem nortear a administração pública também são de observância obrigatória na gestão tributária.

Percebe-se que o constituinte teve a preocupação de deixar expresso, dentre outros, os princípios que deveriam ser observados pela Administração Pública, como forma do Estado atingir seus objetivos insculpidos em seu preâmbulo.

No entanto, mesmo com previsão expressa, os administradores costumeiramente vêm desrespeitando estes princípios, principalmente no que diz respeito à instituição e cobrança de tributos.

Percebe-se que a complexidade da legislação tributária serve como álibi para justificar o descumprimento dos deveres contidos na Constituição Federal, sendo um sonho distante a simplificação do ordenamento tributário com vistas a uma justa e eficaz tributação.

Os constantes abusos contra os contribuintes estão longe de acabarem, uma vez que os legisladores se preocupam mais com a defesa do erário público do que com a proteção do próprio cidadão, que constantemente sofre verdadeiras dilapidações de seu patrimônio em razão de arbitrariedades que não foram barradas pela simples edição de princípios no texto constitucional.

Desta forma, é preciso que sejam os administradores punidos ao não observarem os princípios constitucionais que devem nortear a administração pública, inclusive no que se relaciona com o direito tributário, para que se estabeleça o próprio Estado Democrático de Direito, com o comprometimento do Estado em bem exercer o poder que emana do povo, agindo em sua representação e devendo-lhe lealdade.

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