5. Isenções que devem ser requeridas pelo interessado
Dispõe o § 1º do art. 13 da lei do IPVA paulista que as isenções, “quando não concedidas em caráter geral, serão efetivadas, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos para sua concessão”.
Quanto à forma de concessão, as isenções podem ser:
a) absolutas, ou em caráter geral: concedidas diretamente pela lei;
b) relativas, ou em caráter específico: concedidas por lei mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa (MACHADO, 1999, p. 172).
São relativas as isenções previstas nos incisos III, V e VI do art. 13 da lei;[117] absolutas, as previstas nos demais incisos. Veículos ferroviários e empilhadeiras não são registrados no DETRAN. A Resolução CONTRAN 429, de 05/12/2012, alterada pela Resolução 434, de 23/01/2013, tornou obrigatório, a partir de 1° de junho de 2013, o registro, no Sistema do Registro Nacional de Veículos Automotores (RENAVAM), de tratores agrícolas, usados na construção civil ou para puxar ou arrastar máquinas de pavimentação e guindastes, fabricados a partir de 1° de janeiro de 2013 (art. 1°, § 1°). Além do registro, para veículo referido na Resolução 429/2012 transitar em via pública será exigido Certificado de Adequação à Legislação de Trânsito – CAT (art. 2°, I), o que sujeitará o veículo a emplacamento (placa traseira apenas) e ao licenciamento e recolhimento do seguro obrigatório (DPVAT) a cada ano.
De acordo com o disposto no § 2º do art. 13 da Lei, as isenções previstas nos incisos III a VI aplicam-se:
“1 – somente aos veículos em situação regular, na data da ocorrência do fato gerador, quanto às obrigações relativas ao registro e licenciamento”;
“2 – às hipóteses de arrendamento mercantil”.
Isenção é benefício fiscal concedido por lei editada pelo ente tributante. Natural, portanto, que o Estado de São Paulo não conceda isenção do IPVA a veículo sem registro no DETRAN desse Estado ou que, embora registrado, está sem pagamento de taxa de licenciamento vencida em um ou mais exercícios.
A aplicação das isenções previstas nos incisos III a VI do art. 13 às hipóteses de arrendamento mercantil revela que o legislador quis beneficiar o possuidor direto do veículo, apesar de ele (ainda) não ser o proprietário do veículo. A isenção do IPVA para veículo arrendado destina-se a beneficiar o arrendatário, mesmo porque, mediante cláusula específica do contrato de arrendamento mercantil, o arrendador transfere ao arrendatário a obrigação de pagar imposto, taxas, multas e demais encargos que gravarem o veículo durante a vigência do contrato.
Embora o credor fiduciário tenha a propriedade resolúvel do veículo na vigência de contrato de alienação fiduciária em garantia, o registro no DETRAN é feito em nome do devedor fiduciante e possuidor direto. No Certificado de Registro de Veículo (CRV), porém, são informados a existência de restrição financeira e o nome da instituição financeira. Logo, o IPVA é exigido do devedor fiduciante, que responde como responsável solidário pelo pagamento do imposto, a teor do disposto no inc. XI do art. 6° da Lei 13.296/2008, combinado com o § 2° do artigo.
Com o propósito de proteger o possuidor direto do veículo, o inc. I do art. 6° do Decreto 59.953/2013 estendeu as isenções previstas nos incisos III a VI do art. 13 da lei (incisos I e II do art. 4° e do art. 5°, do decreto) às hipóteses de alienação fiduciária em garantia. Conforme se vê, a isenção não foi concedida por lei.
6. Isenções concedidas indevidamente
O art. 16 da atual lei do IPVA dispõe que, verificado que o beneficiário não preenchia ou deixou de preencher as condições exigidas para a isenção, “o imposto deverá ser recolhido no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ocorrência do evento, observado o disposto no parágrafo único do art. 11, e a base de cálculo do imposto será definida em conformidade com os artigos 7º ou 8º”, todos da lei.
Quando o contribuinte aliena veículo com relação de propriedade isenta do IPVA ou deixa de preencher condição exigida para a isenção, deve ele providenciar a “baixa” da isenção. Exemplo: veículo de propriedade de Embaixada é alienado a pessoa natural ou jurídica; deve ser providenciada, no prazo de 30 (trinta) dias da alienação, a “baixa” da isenção subjetiva concedida à Embaixada, sob pena de esta se transformar em responsável solidária pelo pagamento do imposto em exercícios subsequentes ao da alienação (inc. II do art. 6º da Lei 13.296/2008, combinado com o § 2° do artigo) caso o adquirente não solicite a expedição de novo Certificado de Registro de Veículo em seu nome. Ao requerer a “baixa” da isenção, a Embaixada estará comunicando à Secretaria da Fazenda que o veículo foi alienado, dever jurídico previsto no art. 34 da lei. Exemplo em que o beneficiário deixa de preencher condição exigida para a isenção é o proprietário de veículo utilizado no transporte escolar passar a usá-lo em outra atividade em determinado momento do exercício.
Se o adquirente do veículo não tiver direito à isenção do IPVA, haverá novo evento tributário no exercício da aquisição. Como a data em que deixa de ser preenchida condição para a isenção do IPVA é critério temporal da hipótese da regra-matriz de incidência do IPVA (inc. V do art. 3º), deve o adquirente recolher o IPVA do exercício em 30 (trinta) dias (vide art. 16 da lei do IPVA), pena de agente fiscal aplicar a regra-matriz do IPVA sobre a nova relação de propriedade. O imposto será calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil (caput do art. 11 da Lei), incluído, para efeito de contagem, o mês em que se instaurou a nova relação de propriedade (parágrafo único do art. 11).
Se o beneficiário não preenchia condição exigida para a isenção, deve a autoridade administrativa anular o ato administrativo que a concedeu[118] e exigir que o proprietário ou o responsável recolha, no prazo de 30 (trinta) dias, o imposto de cada exercício em que não houve pagamento por conta da concessão da isenção indevida.[119] Note-se que o período entre a concessão da isenção e sua anulação não se computa para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, o que se depreende de interpretação sistemática da regra contida na primeira parte do parágrafo único do art. 155 e da regra do § 2º do art. 179 do CTN.[120]
Trata-se, portanto, de caso de suspensão do prazo decadencial. Isso porque, no caso de moratória, o tempo decorrido entre sua concessão e sua anulação não se computa para efeito da prescrição do direito à ação para cobrar o crédito, enquanto, na isenção, o tempo decorrido entre sua concessão e sua anulação somente não se pode computar para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.
O § 2º do art. 179 do CTN obriga aplicar, quando cabível, o disposto no art. 155 do Código. Note-se que a remissão é ao art. 155 e não a uma ou mais de suas regras. Logo, se regra posta para a moratória, depois de adaptada ou convertida para a isenção, fizer sentido, ela deverá ser aplicada.
Interpretação conjunta do § 2º do art. 179, da primeira parte do parágrafo único do art. 155 e do inc. I deste artigo permite concluir que, somente em caso de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, é que se suspende o prazo decadencial.
Interpretação conjunta do § 2º do art. 179, da segunda parte do parágrafo único do art. 155 e do inc. II deste artigo permite concluir que, não tendo havido dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, a anulação do ato administrativo que concedeu a isenção só pode retroagir a exercício para que não se extinguiu o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.
7. Da dispensa do pagamento do imposto
Na hipótese de privação dos direitos de propriedade do veículo por furto ou roubo, ocorrido no território do Estado de São Paulo, regra do caput do art. 14 da lei prevê dispensa do pagamento do imposto a partir do mês da ocorrência do evento. No inc. I do art. 14, de redação pouco precisa,[121] o legislador tentou dispor que o imposto restituído, calculado a partir do imposto que seria devido em todo o exercício, será proporcional ao período de privação dos direitos de propriedade,[122] neste incluído o mês em que ocorreu a privação. O inc. II do artigo prescreve que a restituição[123] ou compensação[124] será efetuada a partir do exercício seguinte ao em que ocorreu a privação.
Em primeiro de janeiro do exercício, o IPVA de veículo usado é devido por inteiro. Essa é a regra geral. A regra do caput do art. 14 da lei é especial. Nesta regra, o legislador estadual quis dizer que, na hipótese de furto ou roubo do veículo ocorrido em território paulista, do total do IPVA que seria devido no exercício, não será exigida ("ficará dispensado o pagamento", na redação do artigo) a parte proporcional ao período em que houve a privação dos direitos de propriedade, neste incluído o mês em que ocorreu o sinistro. O IPVA devido será, portanto, o IPVA de todo o exercício multiplicado pelo quociente entre o número de meses em que o contribuinte teve a propriedade do veículo e o número 12.
Se em primeiro de janeiro de exercício posterior ao do furto ou roubo o veículo ainda não foi recuperado, não pode a autoridade administrativa fazer incidir a regra-matriz do IPVA, pois ela não tem como provar que naquela data o veículo ainda existia. Não pode a Fazenda do Estado subsumir relato de evento presumido à relação de propriedade de veículo automotor descrita na hipótese de regra-matriz do IPVA. Trata-se de não-incidência pura e simples da regra-matriz.
Se o veículo furtado ou roubado teve seu número de chassi adulterado e foi vendido a receptador ou a terceiro de boa-fé, o legítimo proprietário perdeu os três direitos constitutivos da propriedade, segundo a doutrina: o "direito de usar", o "direito de gozar" e o "direito de dispor". Pelo disposto no art. 1.228 do CC, porém, o proprietário ainda conserva o direito de reaver a coisa do poder de quem injustamente a possua ou detenha ("direito de sequela"). Desse modo, se se considerar que a relação de propriedade do veículo subsiste apenas com o "direito de sequela", a dispensa do pagamento do IPVA poderá ser entendida como caso de isenção em que, do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das “relações de propriedade” de veículos furtados ou roubados em exercício anterior mas ainda não recuperados. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material. Para veículo furtado ou roubado há isenção do IPVA nas leis dos Estados de Minas Gerais,[125] Tocantins,[126] Alagoas,[127] Pernambuco[128] e Amazonas.[129]
Para Csillag (2010, p.138), a dispensa de pagamento de imposto tem natureza jurídica própria, singular, que não se confunde com as demais figuras exonerativas conhecidas. No entanto, o Autor reconhece que, se a norma legal de dispensa de pagamento de imposto foi posta antes de ocorrer o evento cujo relato, na ausência de referida norma, se subsumiria ao fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência – o que normalmente ocorre no caso do IPVA –, a dispensa de pagamento é verdadeira isenção (CSILLAG, 2010, p. 137).
Pela regra do parágrafo único do art. 11 da anterior lei do IPVA (Lei 6.606/1989, na redação que lhe foi dada pelo inc. VI do art. 1º da Lei 9.459/1996), a dispensa não desonerava “o contribuinte do pagamento do imposto incidente sobre fato gerador ocorrido anteriormente ao evento, ainda que no mesmo exercício”. Assim, se o veículo fosse furtado ou roubado nos minutos iniciais de primeiro de janeiro do exercício, o ex-proprietário deveria pagar integralmente o IPVA desse exercício, situação essa de indiscutível injustiça. Embora não se aplicasse a proporcionalidade na dispensa de pagamento do IPVA, ela era aplicada no cálculo do imposto devido no exercício em que o veículo, recuperado, fosse devolvido a seu proprietário, conforme dispunha a regra do § 2º do art. 14 da anterior lei do IPVA (na redação que lhe foi dada pelo inc. IX do art. 1º da Lei 9.459/1996).
Da mesma forma, a nova lei do IPVA considera ocorrido novo evento tributário na data em que veículo furtado ou roubado é devolvido a seu proprietário, pois deixa de ser preenchida condição para a dispensa de pagamento do IPVA (art. 3º, V, da Lei 13.296/2008). Nesse caso, o imposto, calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil (caput do art. 11 da lei), incluído o mês da devolução (parágrafo único do art. 10 do Decreto 59.953/2013) "deverá ser pago no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de devolução do veículo" (art. 10, I, "a", do decreto). Por isso, andou bem o legislador ao aplicar a proporcionalidade à dispensa de pagamento do IPVA, no furto ou roubo ocorrido no território do Estado de São Paulo.
O item 3 do § 1º do art. 9º do decreto estatui que a restituição será "devida à pessoa que constar como proprietária do veículo no Cadastro de Contribuintes do IPVA na data da ocorrência do furto ou roubo."
De acordo com o disposto no § 1º do art. 14 da lei, a dispensa não desonera o contribuinte do pagamento do IPVA incidente sobre evento tributário ocorrido anteriormente ao sinistro, ainda que no mesmo exercício.[130]
Condição para a dispensa de pagamento do IPVA a partir do mês de ocorrência do furto ou roubo é aquele ou este ter ocorrido no território do Estado de São Paulo (caput do art. 14 da lei). No entanto, quando houver perda total do veículo por furto ou roubo ocorrido fora do território paulista, por sinistro ou por outros motivos, previstos em regulamento, que descaracterizem o domínio ou a posse, a dispensa de pagamento do imposto será a partir do exercício seguinte ao da data da ocorrência do evento (§ 2º do art. 14). Logo, o Estado em que ocorre o furto ou roubo é fator de discriminação, pois fixa o termo inicial da dispensa de pagamento do imposto.
O texto refere-se a "perda total do veículo por furto ou roubo ..., por sinistro ou por outros motivos, previstos em regulamento, que descaracterizem o domínio ou a posse" (grifamos). Ora, no furto ou no roubo, a perda do veículo só pode ser total. A perda pode ser total ou parcial se o veículo for objeto de colisão, incêndio, inundação. Além disso, de acordo com lição de Garcia (1982, p. 221), "só os 'fatos' ou 'fenômenos físicos' têm 'causa'; os 'atos' ou 'atitudes' praticados ou assumidos pelo homem têm 'razões', 'motivos' ou 'explicações'". Perda total ou parcial do veículo é fato, de modo que furto, roubo, colisão, incêndio, inundação são causas e não motivos; a perda é "efeito" de uma daquelas causas.
A expressão "perda total" e a palavra "motivo" foram usadas no parágrafo único do art. 7° da primeira lei do IPVA do Estado de São Paulo (Lei 4.955, de 27/12/1985). Os incisos do artigo cuidavam dos casos de "isenção"; o parágrafo único, da "dispensa de pagamento do imposto". Apesar de o adjetivo "total" ser redundante para o furto ou roubo, ele é também utilizado nas leis dos Estados do Rio Grande do Sul,[131] Paraná,[132] Espírito Santo,[133] Bahia,[134] Sergipe,[135] Alagoas,[136] Paraíba,[137] Rio Grande do Norte,[138] Ceará,[139] Maranhão,[140] Pará,[141] Rondônia[142] e Amapá.[143] Apesar de inadequada, a palavra "motivo" é também utilizada nas leis dos Estados do Rio Grande do Sul,[144] Espírito Santo,[145] Bahia,[146] Sergipe,[147] Alagoas,[148] Paraíba,[149] Rio Grande do Norte,[150] Ceará,[151] Piauí[152] e Maranhão.[153]
Se, em ação de busca e apreensão, por falta de pagamento o devedor fiduciante for desapossado de veículo que adquiriu mediante contrato de alienação fiduciária em garantia, ele estará dispensado do pagamento do IPVA a partir do exercício seguinte ao de apreensão do veículo, pois sua posse restou descaracterizada. Trata-se de caso de isenção em que, do conjunto de relações de propriedade que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de veículos apreendidos em ação de busca e apreensão. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material.
Diferentemente da lei do IPVA do Estado de São Paulo, as de outras Unidades da Federação não usam o local onde ocorreu o furto ou roubo como fator de discrímen para fixar o termo inicial da dispensa de pagamento do imposto, o que nos parece juridicamente correto. A exceção é a Lei 5.911, de 05/11/2009, do Estado do Piauí, que, para veículo licenciado nesse Estado, prevê dispensa de pagamento do IPVA na hipótese de privação do direito de propriedade do veículo, por furto ou roubo, a partir do mês seguinte ao da ocorrência, quando verificado no território do Estado do Piauí (caput do art. 1°).
Registro, em Delegacia de Polícia do Estado de São Paulo, de furto ou roubo ocorrido em território paulista é informado diretamente no Sistema do DETRAN desse Estado. Assim, a Secretaria da Fazenda pode restituir automaticamente, a partir do exercício seguinte, o imposto pago a mais, segundo as regras dos incisos I e II do art. 14 da lei do IPVA. No entanto, quando a dispensa de pagamento e a restituição não puderem ser processadas automaticamente, o interessado deverá requerê-las por meio do “Pedido de Reconhecimento de Imunidade e Concessão de Isenção ou Dispensa de IPVA" (caput do art. 6° da Resolução SF 60, de 30/10/2008).[154]
Segundo Bandeira de Mello (2012, p. 30), discriminação alguma pode ser feita entre pessoas naturais em razão da área espacial em que estejam domiciliadas. O que podem existir nesses vários locais são situações e circunstâncias, distintas entre si, que gerem, por condições próprias suas, elementos diferenciais pertinentes. Nesse caso, não serão as áreas espaciais, mas o que nelas exista, a razão eventualmente substante para justificar o discrímen entre os contribuintes que preenchem aquelas condições e os que não as preenchem.
No furto ou roubo de veículo ocorrido em território do Estado de São Paulo, o elemento diferencial pertinente é o registro da ocorrência no Sistema do DETRAN desse Estado. Não havendo esse registro no furto ou roubo ocorrido em território de outra Unidade da Federação, boletim de ocorrência lavrado nessa Unidade poderia ser juntado ao requerimento de restituição do IPVA, conforme o procedimento previsto no caput do art. 6° da Resolução SF 60/2008.
Não convence o argumento de o Estado de São Paulo ter falhado na manutenção da segurança pública apenas no furto ou roubo ocorrido em seu território. Isso porque imposto é tributo "não vinculado", ou seja, em que o fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência é situação que independe de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN).
