1.Das noções primeiras. a repetição de indébito como corolário dos princípios nemo potest locupletari detrimento alterius ou nemo debet ex aliena jactura lucrum facere.
A restituição de valores indevidos, porque destinados a solver obrigação inexistente, tem raízes ainda no direito romano, como lembra Washington de Barros Monteiro [1]. De fato, ensina aquele civilista que no direito romano, o pagamento indevido constituía modalidade de enriquecimento ilícito, dispondo o lesado de ação denominada condictio indebiti, por via da qual obtinha restituição do que indevidamente havia pago.
O pano de fundo do instituto vem a ser mesmo a condenação moral e jurídica do enriquecimento sem causa, noção que informa, ademais, todo o direito positivo brasileiro. Anotam no entanto alguns autores, dentre as diferenças de tratamento sofridas pela matéria, nas searas civilista e tributária, aquela inerente à exigência, presente na esfera privada e ausente em sede tributária, da prova, por parte do indevido solvens, da ocorrência de erro no pagamento.
Com efeito, diferentemente do que preceitua o Código Tributário Nacional, apregoa expressamente o Código Civil, no artigo 965 que ao que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de tê-lo feito por erro. Deste modo, inserir-se-ia dentre os ônus do autor, em sede privada, produzir, na linguagem hábil das provas em direito admitidas, a cabal comprovação de haver obrado em erro, tida a locução como a falsa noção da realidade.
Diferentemente dar-se-ia em relação à repetição de indébito tributário, para a qual não se exigiria qualquer prova neste sentido, salientando a esse respeito Luciano Amaro [2], após discorrer sobre a necessidade da prova do erro, a cargo do solvens, que no direito tributário, porém, basta evidenciar-se a inexistência de obrigação tributária para que caiba a devolução do que se tenha pago, a título de débito tributário. O Código Tributário Nacional é expresso ao reconhecer o direito à restituição, independentemente de prévio protesto ( vale dizer, sem necessidade de nenhuma ressalva prévia quanto ao caráter indevido do pagamento), e ainda que o pagamento tenha sido espontâneo ( art. 165).
Deste modo, conclui aquele autor, o pagamento de certa quantia, a título de tributo, embora sem nenhuma ressalva, não implica confissão de dívida tributária.
Este ponto, o da dispensa de prova por parte do indevido solvens, merece, em nosso ver, algumas considerações mais. Assim, se tem circunstância comumente verificada nos diplomas legais, preceituando, no que concerne ao parcelamento de dívida - moratória individual - implicar o pedido de parcelamento e o pagamento, em atos de expresso reconhecimento do an e quantum debeatur. Evidentemente, tal presunção legal é relativa e comporta, por parte do contribuinte, a produção de prova hábil a desconstituí-la, ensejando assim a repetição do indevido e consectários - juros de mora - na forma disciplinada no Código Tributário Nacional adiante vista, e correção monetária, embora quanto a isso seja silente aquele Texto Legal.
Com efeito, a alocação da relação jurídica tributária, no bojo de norma individual e concreta produzida segundo os critérios ínsitos à regra-matriz de incidência tributária, cuidará, segundo pensamos, em aclarar alguns pontos dúbios, nessa intricada seara do indébito e sua repetição.
Uma das idéias que se verá afastada é exatamente a de que não necessita, o indevido solvens, de provar o error in procedendo, para obter a repetição.
O erro, assim constituído, pode se dar tanto em nível intranormativo, o denominado erro de fato, como em nível internormativo, caracterizando o denominado erro de direito, consoante bem ensina Paulo de Barros Carvalho, em lição que será mais à frente explorada.
2.Da estrutura da regra matriz de incidência tributária. O indébito como a inocorrência de elemento integrante da norma individual e concreta.
Após tais considerações preliminares, cumpre alocar o tema da repetição de indébito dentro da estrutura da regra-matriz de incidência.
Isto é assaz importante no ponto em que torna evidente o fato de que o indébito só o é por inexistência de um ou mais dos elementos constitutivos da norma individual e concreta levada a efeito a partir daqueles critérios erigidos pela primeira. Deste modo, se tem um defeito de subsunção - em nível interno ou externo àquela norma individual - a ocasionar indevido recolhimento de valor ao erário, em hipótese não determinada pela norma geral caraterizada na regra matriz do tributo.
Nesse mister, necessário se faz contextualizar o estudo da regra matriz de incidência e da norma individual e concreta que lhe dá aplicabilidade, dentro do fenômeno lingüístico que expressam. Com efeito, se o direito positivo e a ciência que dele se ocupa só se têm enquanto linguagem, de modo algum a abordagem haveria de passar ao largo de considerações as quais, embora a vôo de pássaro, possam realçar a importância da linguagem nesta seara.
2.1 - Texto e contexto.
Compreendem-se os signos sob o tríplice modo de exame, conforme se salientem o suporte físico, a significação ou o significado. Deste modo, suporte físico vem a ser o veículo físico podendo ser, por exemplo, a marca impressa, enquanto a significação caracteriza-se como o conceito aurido daquele suporte, pelo ser cognoscente e, finalmente, temos o significado como o objeto ideal a que se associa a idéia (significação) contida naquele suporte físico.
Da constatação da inexistência de texto sem contexto, segue-se que aquele primeiro - o texto - se tido em sentido estrito vem a restringir-se ao plano dos enunciados enquanto suportes de significações, de caráter mais direto. Enquanto isto, o contexto há de ser alcançado por obra do intérprete, na análise do entorno do texto.
O discernimento do texto e seu contexto mostra-se imprescindível para a construção, pelo cientista e pelo aplicador do direito, do conteúdo normativo a partir dos textos. Assim é a lição de Paulo de Barros Carvalho [3], para quem aprisionando, então, a linguagem prescritiva de um direito positivo historicamente dado, estaremos em condições de iniciar o processo de aproximação com o conjunto das unidades normativas, expressões irredutíveis de manifestação do deôntico. Para esse fim será utilíssima a distinção entre texto e contexto, ou entre texto stricto sensu e texto em sentido amplo.
2.2 - Enunciados prescritivos e normas jurídicas.
O produto do labor do legislador - quer seja o legislador próprio, quer sejam autoridades estranhas à função legislativa, mas incumbidas de produzir normas gerais - vem marcado pela prescritividade. Vale dizer, esse produto é necessariamente prescritivo, embora a forma por vezes empregada não denote isto em primeira mão.
Deste modo, inexistem leis - aqui empregado o vocábulo de maneira ampla e como sendo o produto do ato de legislar - de outra índole que não a prescritiva de condutas, modalizadas ora numa permissão, ora vedação, ora obrigação.
De tais premissas exsurgem necessárias algumas conclusões.
Primeiro, a de que inexistem normas jurídicas que não sejam redutíveis a um desses três modais - princípio deôntico do quarto excluído.
Segundo, que embora tenham sempre cunho prescritivo, tal índole não basta para a formação da norma jurídica, como lembra Paulo de Barros Carvalho no texto transcrito, por ficar o intérprete na dependência de integrações em unidades normativas, como mínimos deônticos completos. Somente a norma jurídica, tomada em sua integridade constitutiva, terá o condão de expressar o sentido cabal dos mandamentos da autoridade que legisla.
Ressalta neste ponto a importância da distinção entre enunciado e proposição.
O enunciado vem a ser o produto da atividade psicofísica da enunciação. Apresenta-se como um conjunto de fonemas ou de grafemas os quais, obedecendo a regras gramaticais de determinado idioma, consubstanciam a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo destinatário, no ato de comunicar.
Já o vocábulo proposição vem a ser a carga semântica de conteúdo significativo que o enunciado, sentença, oração ou asserção exprimem. Há possibilidade de vários enunciados expressarem a mesma proposição, como proposições diferentes corresponderem ao mesmo enunciado. Conveniente complementar que se tais enunciados, veiculando proposições, contiverem-se dentre do campo prescritivo de condutas teremos normas jurídicas, na medida em que estruturadas pelo intérprete e acompanhadas de sanções reconhecidas pela linguagem competente do direito.
Deste modo, e nos termos do que se expôs, necessário é concluirmos que independentemente do tópico ocupado pelo suporte ( texto ou fragmento de texto) poder-se-á construir norma jurídica, muito embora não se tenha, naquele mesmo segmento imediato, a respectiva e necessária sanção. É verdade que não raras vezes deve o aplicador, ou o estudioso garimpar o ordenamento, em busca da sanção correspondente. O certo é que inexiste comando normativo completo, no direito, desacompanhado de sanção.
2.3 A estrutura lógica das normas jurídicas : o antecedente, o conseqüente. Normas primárias e normas secundárias.
A norma completa, no magistério de Lourival Vilanova [4] vem a ser a junção de duas normas : a primária e a secundária, assim dispostas em seus elementos :
A) Norma primária :
Antecedente : assenta-se no modo ontológico da possibilidade. Vale dizer, descreve fatos da realidade possível. Ex. dado o fato de "A" auferir renda (...).
Conseqüente : ligado ao antecedente por um operador deôntico neutro, porque não modalizável. Simplesmente enuncia-se que dado o fato deve ser o conseqüente. Deste modo, da ocorrência daquele fenômeno - evento - descrito em linguagem hábil, deve ser a conseqüência também descrita, por meio da qual um sujeito "S1" passa a figurar na relação jurídica obrigacional como titular de um direito subjetivo em face de outrem, "S2", titular do dever jurídico, tendo como objeto uma prestação devidamente delineada na regra matriz de incidência e quantificada no comando normativo contido na norma individual e concreta.
Temos ainda, para obtermos comando completo, o labor consistente em construir norma que espelhe a relação jurídica vinda do eventual descumprimento pelo titular do dever jurídico, daquele seu ônus. Teríamos então a norma secundária - ou perinorma para Cóssio - assim constituída:
B) - Norma secundária :
Antecedente : dado o não cumprimento da conduta prescrita no consequente da norma primária. Exemplificando, dado o fato de não pagar o I. Renda
Conseqüente : deve ser o surgimento de prescrição sancionatória. Ex. pagamento de multa, a ser executada no juízo competente.
2.4 - Normas gerais e individuais, abstratas e concretas.
A generalidade ou individualidade das normas respeitam ao exame dos seus destinatários. Deste modo, gerais são aquela normas endereçadas indistintamente a todos quantos possam incidir em condutas descritas na hipótese. Enquanto isto, individuais são aqueles comandos já especialmente endereçados a alguém, como por exemplo o lançamento tributário, por autoridade competente que tem, sempre, um especial destinatário.
Já a abstração e a concretude dizem respeito ao modo como se toma o fato constituído no antecedente. A tipificação de um conjunto de fatos realiza uma previsão abstrata, ao passo que a conduta especificada no espaço e no tempo dá caráter concreto ao comando normativo, concluindo Paulo de Barros Carvalho [5] ser esta reflexão importante, porque a regra-matriz de incidência tributária é uma norma geral e abstrata que atinge as condutas intersubjetivas por intermédio do ato jurídico administrativo de lançamento ou de ato do particular, veículos que introduzem no sistema norma individual e concreta.
Deste modo, constitui-se a norma jurídica de um antecedente e de um consequente. No primeiro aloja-se o fato, este por sua vez constituído ao se ver vertido o evento em linguagem admitida pelo direito. No segundo instala-se a relação jurídica.
A relação jurídica é implicacional. Vale dizer : enquanto na natureza temos uma causalidade fatal, no direito tal assertiva mostra-se imprópria, pois o que liga o antecedente ao conseqüente é uma relação de imputação ou ainda, de causalidade jurídica.
A concretização do fato jurídico se dá partindo-se de norma geral e concreta, contendo esta os critérios indicativos de eventos a serem colhidos, por sua vez, por normas outras, desta feita de índole individual e concreta. O fato da relação jurídica concretiza-se também por meio dessa norma individual. No sempre oportuno ensino de Lourival Vilanova [6]as relações jurídicas pertencem ao domínio do concreto. Provêm de fatos, que são no tempo-espaço localizados. Sem a interposição do fato, que a norma incidente qualifica como fato jurídico, não ocorre o processo eficacial da efetivação da relação jurídica.
Sendo o fato o desencadeador da relação jurídica e sendo a relação jurídica, também ela, uma fato, oportuna é a advertência de Paulo de Barros Carvalho [7] para quem quando se diz que, ocorrido o fato, nasce a relação jurídica, estamos lidando com o acontecimento de dois fatos: do fato-causa ( fato jurídico) e do fato efeito ( relação jurídica).
Adverte no entanto o Mestre, estar referindo-se às relações intranormativas, e não às "efectuais" definindo : relações intranormativas são aquelas que vêm contidas no conseqüente das normas individuais e concretas. As relações efectuais, por outro lado, estariam ligadas ao acontecimento do evento, sem descrição em linguagem jurídica. Eurico Marcos Diniz de Santi [8] realça a diferença entre as relações efectuais e as intranormativas, ponderando que relações jurídicas efectuais exsurgem de fatos jurídicos juridicizados por normas de comportamento. Relações jurídicas intranormativas, de fatos jurídicos, fontes do direito, que juridicizados por normas de estrutura inovam o ordenamento jurídico como normas individuais e concretas.
2.5. Do cunho relacional dos enunciados. Da relação jurídica tributária. Dos elementos constitutivos dessa relação.
Reafirme-se a oportunidade do estudo da relação jurídica e seus elementos, constituídos no conseqüente da norma individual e concreta, em sede do pagamento indevido e sua repetição, dado o fato de que aquela repetição se tem lugar por defeito de subsunção, quer em ordem intranormativa - erro de fato - quer em ordem internormativa - erro de direito.
Se assim se dá, necessário é primeiro o entendimento da estrutura da regra matriz de incidência tributária e da norma individual e concreta e, após isto, a incursão na própria relação jurídica tributária alojada no conseqüente desta última, para a compreensão do surgimento e dos elementos do indébito tributário. Somente munidos de tais instrumentos podemos enfrentar as não poucas perplexidades surgidas nessa vereda, de modo que o estudo do indébito e sua repetição não poderia mesmo passar ao largo de tais considerações, algumas já feitas e outras agora adentradas.
A noção de relação é interessante para todos os segmentos do saber. Assim, a aplicação lógica dos sistemas de relações ( lógica dos predicados poliádicos) exsurge interessante também ao sistema jurídico, tomado aqui como o conjunto ordenado de prescrições de condutas.
Os enunciados relacionais trazidos pelas normas individuais e concretas apresentam-se, já se disse aqui, em um dos três possíveis modos : ora proibindo, ora permitindo, ora obrigando. Tais modais, embora sejam três e não mais que três, podem ser definidos entre si de modo a que v.g, se possa dizer que Vp º O-p º - Pp, ou em linguagem desformalizada : vedar uma conduta equivale a obrigar à conduta contrária ou a não permitir aquela conduta.
As normas gerais e abstratas contemplam critérios para o reconhecimento das propriedades que devem apresentar os fatos interessantes ao seu objeto. No que concerne às normas individuais e concretas, apresentam já os elementos plotados em uma dada relação jurídica por ela constituída.
A relação jurídica é relação que se estabelece entre pessoas. Deste modo, posta-se de um lado alguém, titular do direito subjetivo a uma prestação e de outro, outra pessoa, desta feita jungida ao dever jurídico de adimplir a prestação objeto daquela relação jurídica.
Desta assertiva exsurgem algumas conclusões necessárias: primeiro, inexiste relação jurídica entre pessoa e coisa. De fato, os elementos da obrigação jurídica exigem a participação necessária de pessoas. Mais ainda, pessoas diversas, tendo-se em conta que a relação jurídica é necessariamente irreflexiva, vale dizer, não se estabelece relação jurídica de pessoa consigo própria. Aliás a confusão assim operada é causa eficiente da extinção de relação porventura existente até então.
Também, a relação jurídica é assimétrica. Vale dizer, se A é credor de B, B vem a ser devedor de A; se A é locador de um bem a B, B por sua vez é locatário daquele bem, naquela relação jurídica.
Finalmente, é possível, excepcionalmente, apresentar-se transitiva a relação jurídica, pois conforme leciona ainda Paulo de Barros Carvalho [9], em certas situações, como no caso da falência, da concordata, do concurso de credores, o direito pode instituir a transitividade do vínculo, de maneira que a relação, outrora intransitiva, passe a ser transitiva. Na sentença que decreta a falência, fica estabelecida a transitividade da relação, e o processo falimentar vai determinar a apuração dos créditos do devedor falido para atender aos direitos de seus credores.
A relação jurídica tributária instala-se com a edição, em linguagem competente, de norma individual e concreta que, colhendo do evento - tomado o termo, aqui, como a só alteração sensível da realidade - elementos simétricos àqueles critérios descritos na regra-matriz de incidência ( norma geral e abstrata), realiza a incidência tributária.
Os componentes dessa relação jurídica, já o dissemos, são os sujeitos - ativo e passivo - e o objeto.
Os sujeitos ativo e passivo compõem na norma individual e concreta o elemento pessoal, sendo que o sujeito ativo embora possa gerar, em circunstâncias especiais, celeumas - v.g. do que ocorre entre o ICMS e o ISS - mostra-se mais aferível de plano, até pelo exercício da própria competência tributária, embora não seja indene de críticas os termos do art. 119 do Código Tributário Nacional segundo o qual sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento. Isto é assim porque sabemos, arriscando o trocadilho, que nem só de competência tributária vive a sujeição ativa, dado o fato inconteste da outorga, autorizada pelo próprio Código Tributário Nacional da capacidade tributária ativa, no fenômeno da parafiscalidade.
No que respeita à sujeição passiva, no entanto, acumulam-se questões.
Primeiro, sujeito passivo da relação jurídica tributária é o ente, pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem se pode exigir o cumprimento de uma prestação : pecuniária, nos nexos obrigacionais e insusceptível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam simples deveres instrumentais ou formais.
Evidentemente tal posicionamento passivo pode ser compartilhado, nos moldes como se tem no direito civil : mais de um ente obrigado à dívida toda. Neste passo, institui o Código Tributário Nacional dois grandes critérios : o interesse comum na situação que constitua o fato jurídico tributário e a expressa designação por lei.
Em ambos os casos, os dispositivos prescritivos não têm o alcance que parecem possuir à primeira vista.
Primeiro, não é singelamente o interesse comum. É necessário que tal interesse faça com que aqueles alcançados não possuam interesses contraditórios entre si, e assim os dispositivos do inciso I aplicar-se-iam unicamente em circunstâncias em que não houvesse bilateralidade no seio do evento alcançado pelo tributo, como por exemplo, no caso do IPTU, quando duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Havendo porém interesses contrapostos, objetivos antagônicos no núcleo da ocorrência que receba percussão da norma tributária, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiverem no mesmo polo da relação, se e somente se, for esse o lado colhido pela norma para receber a carga tributária.
No que concerne ao inciso II, embora a literalidade, sabidamente pobre para informar investigações mais robustas em qualquer atividade que se pretenda científica, pareça imprimir uma amplitude quase incondicionada à lei, o que se tem é meramente a possibilidade, ainda uma vez, de que sejam alcançados outros entes que se tenham no desdobramento factual envolvido pela exação.
Restaria sem qualquer nexo de lógica, imaginar poder-se alcançar com tributação pelo Imposto sobre a Renda, por exemplo, alguém completamente estranho aos eventos ensejadores daquela exação. Em qualquer circunstância em que isso venha a se dar não se terá, rigorosamente, tributação, mas mero apenamento. Tal apenamento em circunstâncias especiais, pode inclusive alcançar foros de responsabilidade objetiva ( ex. os pais responsáveis pelos tributos dos filhos menores).
Importante assentar-se que as relações jurídicas tributárias têm como marca a patrimonialidade. Assim, deveres outros, de índole instrumental, apenas de modo impróprio se têm como obrigação.
Vencidas as considerações, perfunctórias, em torno dos sujeitos da relação jurídica tributária, temos em seguida os elementos quantificadores da obrigação tributária, cuja importância mais se ressalta, no que concerne à base de cálculo tendo em vista que ela serve como confirmadora, infirmadora ou afirmadora do elemento material contido no antecedente da norma individual e concreta, ainda no magistério de Paulo de Barros Carvalho. Assim, a base de cálculo apresenta três nítidas funções : mede as proporções do fato; empresta determinação à dívida e confirma, infirma ou afirma o elemento material posto no antecedente da norma individual e concreta.
Por seu turno a alíquota figura, desde logo, na regra matriz de incidência. Juntada à base de cálculo presta-se a quantificar a relação jurídica tributária.
O estudo aqui desenvolvido, dos elementos da relação jurídica tributária, é sempre bom reafirmar, se dá de modo instrumental ao entendimento do fenômeno da conformação do indébito tributário, daí o ligeiro apanhado, sem foros de profunda reflexão.
Interessante vem a ser, em sede do estudo da repetição de indébito, o momento do surgimento e da extinção da relação jurídica tributária. De lembrar, aqui, que o Código Tributário Nacional adota o binômio obrigação tributária e crédito tributário como partes autônomas da incidência tributária.
O que se tem, em verdade, é a constituição da relação jurídica tributaria desde que, por linguagem competente, se perfaça a norma individual e concreta. Novamente necessário é o ensino de Paulo de Barros Carvalho [10], para quem, nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no mundo físico exterior, aquele fato hipoteticamente descrito no suposto normativo. Instaurada a obrigação, dentro dela estará, inexoravelmente, o crédito, numa relação de absoluta inerência.
Posto como premissa o fato de que a constituição da relação jurídica se dá por meio de linguagem competente, deve ser a conclusão de que apenas por linguagem igualmente competente, vale dizer reconhecida pelo direito, modifica-se ou extingue-se essa relação.
Preceitua o Código Tributário Nacional no artigo 156, as formas extintivas do crédito tributário, dentre as quais o pagamento. Assim, o pagamento, desde que traduzido por linguagem aceita - documental - presta-se a ser extintivo, por excelência, do vínculo jurídico tributário.
Neste passo situam-se as considerações a seguir, colhendo o ponto ideal em que alguém, por supor presentes os elementos da relação jurídica tributária, efetua pagamento a título de tributo, acréscimos ou multa, tendo como origem um fato jurídico constituído em linguagem competente e, após isto, constata a ausência de um ou mais daqueles elementos ora por inocorrência da legitimidade ativa, ora por não preencher os requisitos legais para figurar no polo passivo daquela relação jurídica, ora por indevida mensuração do fato jurídico, por meio de indevida tomada do fenômeno, quer nos múltiplos aspectos formadores de sua base imponível, quer na alíquota aplicável.
Em qualquer das hipóteses aventadas, é de concluir com Paulo de Barros Carvalho [11] no sentido de que as quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do artigo 3º do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a administração exerce e dos quais participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara indevidamente.
Esse raciocínio, de inteira correção, no que tange à irrelevância de eventual devolução, para descaracterizar a índole tributária da prestação, serve também para firmar estreme de dúvidas, em outra seara, a própria natureza jurídica tributária, em relação aos empréstimos compulsórios, vencendo antiga resistência doutrinária embasada exatamente naquela posterior devolução, para negar foros de tributo a tais empréstimos.
