5.Considerações de natureza processual. As condições da ação de repetição de indébito. A prescrição e decadência. Prazos e principais questões.
Algumas considerações vêm à tona, quando da análise dos termos dos artigos 168 e 169 do Código Tributário Nacional.
A primeira delas cuida do prazo decadencial para que o contribuinte pleiteie a restituição do indébito tributário. O dies a quo desse prazo variará conforme varie o evento ocasionador do indevido adimplemento.
Assim, sendo o fundamento da restituição o pagamento indevido espontâneo tido como aquele efetuado em erro quanto à identificação do sujeito passivo, quanto à determinação da alíquota aplicável, ou ao cálculo do montante do débito ou ainda na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, o termo inicial do prazo decadencial será a data da extinção do crédito tributário.
Aqui uma ressalva se impõe : o pagamento indevido, ainda que não espontâneo sempre poderá ensejar sua repetição, pelo singelo fato de ser indevido.
Aliás, neste ponto, é providencial algumas noções típicas do direito penal : aquelas que respeitam à conduta espontânea e à conduta voluntária. A espontaneidade é atributo do ato livre e não provocado, enquanto que a voluntariedade é qualidade do ato ainda livre, mas provocado, vale dizer, induzido, se se fez nascer a vontade, ou instigado, se se acoroçoou a vontade preexistente. De qualquer modo, remarque-se, cuidando-se de valor indevido, passível será de restituição, respeitada a iniciativa do legitimado.
O bom entendimento de qual seja o momento da extinção do crédito tributário vem a ser cabal para entendermos essas questões, afeitas à decadência e prescrição, estando este autor alertado dos intrincados meandros surgidos em tais abordagens, sendo a proposta deste trabalho o enfrentamento em mediana profundidade, de tais questões.
Consoante ensina Paulo de Barros Carvalho [17], quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito. O prazo de cinco anos para pedir a devolução, na esfera administrativa, é contado do seguinte modo: a) a partir do momento em que se deu o pagamento espontâneo do tributo indevido ou a maior, em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato jurídico efetivamente ocorrido; b) também a contar da data do recolhimento, quando houver erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; e c) na data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado ou rescindido a decisão condenatória.
Certo é que neste ponto tem sido diametralmente oposta a conclusão trazida em pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Essa clara divergência de entendimento se dá em relação aos tributos aos quais atribui a lei ao contribuinte as atividades de apuração e pagamento. Essas atividades são exercidas sob ulterior condição resolutiva - ou resolutória, nos termos do artigo 150, § 1º do Código Tributário Nacional - de homologação, por parte da autoridade administrativa legalmente incumbida desse mister.
Assim, em reiterados julgados, versando em sua grande maioria sobre repetição de indébito relativo aos empréstimos compulsórios incidentes sobre combustíveis, instituídos pelo DL 2288/86, decidiu-se, v.g. do acórdão proferido no R.Esp. 209374-BA no seguinte sentido :
TRIBUTÁRIO - EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO - CORREÇÃO MONETÁRIA.
É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o tributo, denominado empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, e antes deste não há crédito tributário nem pagamento que o extinga.
Se não ocorreu a homologação, a extinção do direito de pedir a sua restituição só correrá depois de 05 ( cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais 05 ( cinco) anos. O período prescricional de 05 ( cinco) anos só teve início da publicação do acórdão do Colendo Supremo Tribunal Federal que declarou a inconstitucionalidade da aludida exação.
O IPC é o índice a ser aplicado na correção monetária da ação de repetição de indébito. Recurso parcialmente provido.
Os julgados, muitos, que se repetem neste sentido, naquele Tribunal Superior comportam, segundo pensamos, algumas considerações.
Primeiro, segundo o sistema de referência adotado neste trabalho, descabe a cisão entre obrigação tributária - surgida com o fenômeno a que o Código Tributário Nacional denomina de ocorrência do fato gerador - e o crédito tributário - surgido com a edição do lançamento tributário ou da homologação expressa ou tácita à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, nos casos dos chamados tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Isto é assim porque o crédito tributário é um aspecto da obrigação tributária, cujos elementos são a existência de um sujeito ativo titular do direito ao crédito, um sujeito passivo titular do dever jurídico e tendo como objeto um quantum debeatur.
Esta premissa - a da unidade de surgimento da obrigação e do crédito - tem, nos tributos sujeitos à homologação, importantes consequências e uma delas, aqui interessante, é a de que, de igual modo, o fenômeno que opera a extinção da obrigação, opera, no mesmo átimo, a desconstituição do crédito tributário que lhe é inerente. Outro não é o escólio de Paulo de Barros Carvalho [18], assim assentando que depois de tudo o que dissemos, claro está que desaparecido o crédito decompõe-se a obrigação tributária, que não se pode subsistir na ausência desse nexo relacional que atrela o sujeito pretensor ao objeto e que consubstancia seu direito subjetivo de exigir a pretensão. O crédito tributário é apenas um dos aspectos da relação jurídica obrigacional, mas sem ele inexiste o vínculo. Nasce no exato instante em que irrompe a obrigação e desaparece juntamente com ela.
Deste modo, a estrutura do decisum, repousa em que o tributo ali cuidado estaria sujeito a lançamento por homologação, e antes deste não há crédito tributário nem pagamento que o extinga.
Ora, partindo-se dessa premissa, de fato, não se pode extinguir o que não existe. Se a existência do crédito demanda, necessariamente, uma atividade administrativa de lançamento; se a homologação é, verdadeiramente uma forma de lançamento, não se pode menos do que concluir que o dies a quo do prazo decadencial - extintivo do crédito - só se operaria mesmo a partir do momento em que surgisse aquele crédito, o que só se daria quando da emissão expressa daquele ato ou, alternativamente, quando do decurso do prazo destinado a sua feitura, cinco anos do evento, ou como quer o Código Tributário Nacional, do fato gerador.
Não é este, já se disse, o sistema de referência adotado no presente trabalho, tendo-se em conta que o denominado lançamento por homologação não é, rigorosamente, lançamento, mas atividade fiscalizadora, de resto dispensável, a ser adotada por autoridade administrativa legalmente incumbida que, verificando a atividade extintiva desenvolvida pelo contribuinte, expressamente homologa como boa tal conduta. Ora, o que constituiu e extinguiu o vínculo obrigacional foi, sem sombra de dúvida, a conduta do sujeito passivo. A atividade administrativa opera na função do evento futuro e incerto de natureza resolutiva, e tem como marco temporal de eficácia, exatamente aquele momento em que o solvens produziu, em linguagem competente, o fenômeno extintivo ( pagamento ou compensação, por exemplo).
Essa atividade homologatória, reiteramos apenas para firmar posição, pode nunca ocorrer, dando ensejo ao fenômeno da decadência, agora sim, de eventual prerrogativa do sujeito ativo, de efetuar lançamento de ofício.
Desta forma, ocorrendo aquela atividade administrativa homologatória, protraem-se seus efeitos ao momento do pagamento. Aqui nos parece cabal o entendimento de que, de qualquer modo, o momento da extinção da obrigação tributária e do crédito que lhe é imanente continua a ser aquele do pagamento, ainda que apenas a posteriori confirmado, pela ocorrência da condição resolutiva. Inocorrendo, poderá operar-se a decadência da prerrogativa de efetuar-se o lançamento, desde que, também aqui, se tenha linguagem competente a constituir o fato decadencial.
Neste último caso teremos fenômeno que o legislador, dado o sistema por ele erigido, não aceita : a obrigação tributária, em seus inteiros termos - compreensivos do crédito que lhe é inerente - nasceu, viveu e morreu à míngua de lançamento, tida esta atividade, nos moldes do artigo 142 daquele diploma, como ato típico da autoridade administrativa competente.
Do exposto, uma conclusão nos parece inarredável :
Decorridos 5 anos da extinção operada por meio do pagamento, poder-se-á constituir, por meio de linguagem a cargo do interessado - a Fazenda pública - o instituto da decadência do direito à restituição de tributo eventualmente constituído a maior, por defeito interno ou externo à norma individual e concreta erigida pelo sujeito passivo.
Por outro lado, nos termos do artigo 168, inciso II, ainda do Código Tributário Nacional, se o cumprimento se deu por força de decisão condenatória, seja ela de nível administrativo ou judicial, aquele termo inicial do prazo decadencial para o pedido de restituição do indébito se terá na data daquela decisão, ou melhor, na data da publicação daquela decisão.
Por sua vez, nos termos do artigo 169, prescreverá o direito de acesso à jurisdição, especificamente em relação à ação de anulação da decisão administrativa que denegar a restituição, em 2 (dois) anos a contar da notificação da publicação da decisão administrativa denegatória.
A primeira e falsa impressão que se tem da leitura dos dispositivos acima, é a de que existe um condicionamento da utilização da jurisdição, ao prévio esgotamento das vias administrativas.
Com efeito, qualquer interpretação nesse sentido esbarraria no principio da inafastabilidade do controle jurisdicional, construído a partir dos termos do artigo 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual a lei não excluirá da apreciação do poder Judiciário, lesão ou ameaça a direito.
Destarte, poderá o contribuinte, em vez de optar pelo pedido administrativo, ingressar diretamente com ação de repetição de indébito - não cuidada no Código Tributário Nacional - no prazo de cinco anos. A fixação desse prazo prescricional tem arrimo nos termos do Decreto 20910 de 06.01.1932, de aplicação sempre oportuna, em matéria de prazos contra a Fazenda Pública.
No sentido da não-obrigatoriedade do contribuinte percorrer a via administrativa, é o magistério de Cleide Previtalli Cais [19], ao estabelecer que voltando às considerações contidas no inc. 1.5 do capítulo 1, à luz da Constituição Federal de 1988, consagrado o livre acesso ao Poder Judiciário, independentemente de qualquer condicionante, uma vez configuradas as situações dos incisos I, II e III do artigo 165 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo da relação tributária - contribuinte - tem acesso imediato ao Poder Judiciário, caso não escolha a via administrativa, colocada à sua disposição, para acionar o sujeito ativo da relação tributária.
O parágrafo único do artigo 169 apregoa que o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
O dispositivo é, no que toca ao modo de fluência do prazo prescricional, nitidamente inconstitucional. Com efeito, sendo o prazo prescricional de 2 (dois) anos, sua interrupção haverá de importar na retomada de seu curso desde o começo, pois, a ser aceito como válido o preceito, teríamos o pleno curso do prazo fatal, no iter do procedimento - tomado o vocábulo como sequência ordenada de atos processuais - o que implicaria em negativa de acesso à jurisdição, ainda mais tendo-se presente a quase impossibilidade de que um feito percorra todas as instâncias ordinárias e extraordinárias possíveis, no curto prazo de 1 (um) ano.
Ainda, a ação de repetição de indébito haverá de atender, por todos os modos, às condições da ação e aos pressupostos de existência e validade da relação jurídica processual.
No que concerne às condições da ação, é necessária a concorrência da legitimidade ad causam, o interesse de agir - nas modalidades necessidade e adequação do provimento pedido - e a possibilidade jurídica do pedido, embora não se tenha, também neste campo, pacificada a doutrina, em sede da teoria geral do processo, consoante registra Vicente Greco Filho [20].
De qualquer modo, a ausência de qualquer das condições da ação implicará na extinção do processo sem julgamento do mérito, em atendimento aos termos do artigo 267, inciso VI, do Código de Processo Civil.
Assim, legitimado passivamente para a causa será a pessoa constitucionalmente competente para a instituição do tributo ou, na hipótese de transferência da capacidade tributária ativa, pelo fenômeno da parafiscalidade, o titular daquela capacidade, como v.g., o INSS, em relação às contribuições previdenciárias a seu encargo. Por outro lado, legitimado ativo haverá de ser o solvens, aquele que indevidamente efetuou a extinção do indevido quantum, cumprindo ressaltar aqui o fenômeno da repercussão do valor do tributo ou acréscimos, já enfrentado linhas atrás.
O interesse de agir funda-se, em sua modalidade necessidade, na assunção de encargo, afinal demonstrado indevido, por ter sido o crédito tributário formado com vício em um ou mais de seus elementos, e pela indevida retenção do valor, pela Fazenda Pública. No atendimento da modalidade adequação, o interesse de agir deve provar-se por meio de linguagem competente veiculada em documento hábil a demonstrar a extinção daquele valor mediante pagamento ou compensação, por exemplo, além da demonstração da não repercussão do montante indevidamente recolhido ou, alternativamente, da expressa autorização do destinatário daquele encargo, nos termos do artigo 166 do Código Tributário Nacional já lembrado.
De igual modo, desatende à condição da ação inerente ao interesse de agir na modalidade adequação, a veiculação de pedido de restituição de tributo pago a maior, por meio de mandado de segurança, dado que essa ação sumária constitucional não é via própria para substituir ação de cobrança e não produz efeitos patrimoniais [21]. Do mesmo modo, segundo entendemos, não demonstra o necessário interesse de agir, na modalidade adequação o pedido que não traga, em linguagem hábil, a prova do erro em que incidiu o constituinte da norma individual e concreta - seja ele a autoridade administrativa, seja o próprio solvens.
Finalmente, a possibilidade jurídica do pedido, partindo-se do pressuposto de sua existência autonomamente em relação ao interesse de agir, consubstancia-se na existência, em tese, no ordenamento jurídico, de albergue à pretensão. A amplitude dessa condição faz com que, de fato, surjam situações as quais embora possam ser tidas como de impossibilidade jurídica do pedido, comportam-se, igualmente, dentre uma das demais condições. Assim, nos parece carente do direito de ação por impossibilidade jurídica do pedido, a petição inicial que veiculasse, por exemplo, pretensão consistente em compensar o quantum indevidamente recolhido ao Estado com tributos de competência do Município ou da União, embora se possa afirmar ocorrer neste caso, também em certa medida, ilegitimidade de parte passiva.
A ação de repetição de indébito não possui rito especial. Deste modo, caminhará segundo o rito comum ordinário ou sumário, conforme o valor da causa caiba ou não na alçada trazida no artigo 275, inciso I do Código de Processo Civil, que é de 20 ( vinte) salários-mínimos.
Finalmente, no que concerne à execução de sentença favorável ao contribuinte, acentua ainda Cleide Previtalli Cais [22] ser a ação de repetição de indébito de natureza nitidamente condenatória, exigindo a expedição de precatório, que será cumprido após trânsito em julgado da sentença, na forma do artigo 100 da Constituição Federal.
Ainda no que se refere à execução do julgado, é a decisão proferida pelo E. Superior Tribunal de Justiça no Recurso Ordinário em Mandado de segurança nº 9387/ MS, assentando o relator, Min. José Delgado que o nosso ordenamento jurídico não admite decisão condenatória genérica, especialmente em campo de repetição de indébito.
Em consonância com esse entendimento, é o escólio de Cleide Previtalli Cais [23], para quem diante de sentença procedente em ação de repetição de indébito, cabe ao autor, instruindo o pedido com a memória discriminada e atualizada do cálculo, requerer, desde logo sua execução na forma dos artigo 730 e 731 do Código de Processo Civil, porque os artigos 652 e s., aos quais remete o art. 604, são inaplicáveis à Fazenda Pública. Não é possível, portanto, em fase de liquidação de sentença, apresentar documentos em pedido de repetição de indébito, relativos aos fatos pagamentos. A análise do conteúdo dos artigos 606 e 608 do Código de Processo Civil demonstra que são incabíveis as liquidações por arbitramento e por artigos em ação de repetição de indébito.
Finalmente, os valores indevidamente recolhidos haverão de ser restituídos integralmente, acrescidos de juros de mora - artigo 167 do Código Tributário Nacional - não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. No sentido do texto o V. aresto proferido no Agravo de Instrumento AG 342319-MG, pelo Superior Tribunal de Justiça, sendo relator o Min. Milton Luiz Pereira.
De igual modo, embora não se tenha expresso no Código Tributário Nacional, aquele quantum haverá ser corrigido monetariamente, consoante jurisprudência pacífica junto aos tribunais superiores, v.g. das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em RE 83746-SP e RE 86533-SP [24] e Superior Tribunal de Justiça, no AG 242319-MG (DJ 10.09.99, p. 329), tendo como termo inicial a data dos indevidos pagamento e compensação.
