Trata-se o presente artigo de análise acerca da possibilidade de incidência da COFINS sobre os ingressos resultantes do valor do ICMS repassado ao adquirente na venda de mercadorias ou serviços, bem como conjugar as conclusões obtidas com o recente julgamento finalizado pelo Supremo Tribunal Federal que examinou a temática.
Nesse sentido, inicialmente, temos que a COFINS é espécie de contribuição especial destinada ao financiamento da Seguridade Social. Trata-se de gravame finalístico, caracterizado como aquele que tem sua arrecadação afetada para uma destinação específica.
O fundamento constitucional da COFINS, por sua vez, estava originalmente previsto no artigo 195, inciso I da Constituição Federal de 1988, que positivava como hipótese de incidência o faturamento.
Posteriormente, com a entrada em vigor da Emenda Constitucional n.º 20/1998, houve a alteração da redação do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, ampliando-se a hipótese de incidência da COFINS para a receita ou o faturamento, conforme positivado no novo artigo 195, inciso I, alínea “b”.
Dessa forma, na lição de Maurício Barros, atualmente “a materialidade das contribuições (PIS/COFINS) é o ingresso, no patrimônio do contribuinte, de novas riquezas obtidas pela própria universalidade de bens da pessoa jurídica.” (BERGAMINI; PEIXOTO, 2009, p. 18)
De fato, da extração interpretativa da hipótese de incidência prevista constitucionalmente para a COFINS, nota-se que esta deve incidir apenas sobre a as receitas ou o faturamento que ingressam no patrimônio próprio do contribuinte e lá se alocam, e não sobre qualquer ingresso que, inclusive, pode ser receita própria de terceiros.
E é justamente por esse motivo que entende-se que se torna inevitável a não incidência da COFINS no valor do ICMS, como se verá a seguir.
O ICMS, como se sabe, reveste-se da qualidade de imposto indireto, ou seja, incide sobre o consumo e é suportado pelo consumidor final. No entanto, por opção legislativa e comodidade na arrecadação fiscal, os industriais e comerciantes foram eleitos pela legislação como os contribuintes do referido imposto, possuindo a obrigação de proceder ao recolhimento e ao cumprimento das obrigações acessórias.
Com efeito, exigir o ICMS de cada consumidor no momento do consumo tornar-se-ia prática inviável. O que não se pode, todavia, é aproveitar dessa situação para aumentar a arrecadação de outros tributos, como a COFINS.
Isso porque, nesse raciocínio, o ingresso resultante do valor do ICMS repassado ao adquirente na venda de mercadorias ou serviços não se trata de faturamento ou receita própria do contribuinte, cuja receita ingressa no patrimônio desse, mas trata-se tão somente de um ônus arrecadatório imputado ao vendedor (que atua como intermediário na arrecadação “fisco-consumidor”) e que deverá ser recolhido ao ente tributante estadual.
Assim, a intenção de exigir a COFINS sobre a parcela do ICMS traduz-se em expediente evidentemente inconstitucional, ao passo que desafia a ampliação da competência que foi outorgada à União pela CF/88 para exigir a referida contribuição apenas sobre a receita ou o faturamento próprio do contribuinte, o que, de forma alguma, abarca as parcelas auferidas que não são próprias do contribuinte e serão repassadas aos cofres públicos estaduais.
Sublinhe-se, nesse ponto, que é vedado tanto à Administração Fazendária, quanto à lei tributária alterar o conteúdo, alcance e definição de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição Federal para definir competências (artigo 110 do Código Tributário Nacional).
E nesse contexto, diante dessas breves considerações, percebe-se claramente que o ICMS não pode ser incluído na base de cálculo da COFINS, sobretudo por não se caracterizar como faturamento ou receita própria do contribuinte, mas sim do ente público estatal.
Nesse sentido, acompanhando o raciocínio ora demonstrado, o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário n.º 240.785/MG e decidiu que não incide COFINS sobre o valor do ICMS repassado ao adquirente na venda de mercadorias ou serviços e depois recolhido aos cofres públicos estaduais. Veja-se trecho do voto do eminente Relator Ministro Marco Aurélio:
“Óptica diversa não pode ser emprestada ao preceito constitucional, revelador da incidência sobre o faturamento. Este decorre, em si, de um negócio jurídico, de uma operação, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestação de serviços. A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo. (...) Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea “b” do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal. (...) não pode, com razão maior, entender que a expressão “faturamento” envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria.”
Destaca-se que o tema foi analisado sob a égide da antiga hipótese de incidência da COFINS, vigente anteriormente à entrada em vigor da Emenda Constitucional n.º 20/1998 que, como dito, alargou a hipótese incidência para a receita ou o faturamento.
Todavia, tal fato não se torna óbice para que o mesmo raciocínio seja aplicado na vigência da atual hipótese de incidência da COFINS (receita ou faturamento), sobretudo pelo raciocínio consignado no voto do Ministro Relator Mauro Aurélio de que o valor do ICMS revela, na verdade, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo, e não faturamento próprio do contribuinte, mas faturamento desse próprio ente tributante.
Lado outro, a despeito desse importante precedente que favorece os contribuintes, importante ressaltar que o Recurso Extraordinário em questão foi julgado sem a sistemática da Repercussão Geral, eis que interposto antes da entrada em vigor desse instituto, o que fez com que esse julgamento produzisse efeitos vinculatórios apenas entre as partes da relação jurídica processual. Assim, ainda paira insegurança jurídica quanto ao entendimento que será adotado pelo STF posteriormente, sobretudo pela alteração de boa parte da composição desse colendo Tribunal e a iminência do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 574.506, cuja Repercussão Geral já foi reconhecida, bem como da Ação Declaratória de Constitucionalidade n.º 18, que possuem a mesma temática ora exposta.
Assim, em que pese o entendimento aqui adotado, bem como o recente julgamento favorável aos contribuintes no STF, entende-se que ainda deve haver cautela dos contribuintes ao ponderar sobre a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo da COFINS.
BIBLIOGRAFIA
BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães [et al.]. PIS e COFINS na teoria e na prática. São Paulo: MP editora, 2009.
