Introdução
O sujeito passivo da obrigação tributária principal (tributo + penalidade pecuniária) pode ser:
Contribuinte – tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador (CTN, art. 121, I);
Responsável – sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei, a qual atribui a responsabilidade pelo crédito tributário a um terceiro (o responsável tributário) vinculado ao fato gerador da obrigação; ao fazer isso, a lei, ao mesmo tempo, exclui a responsabilidade do contribuinte ou a atribui a este em caráter meramente supletivo, quer do cumprimento total, quer do cumprimento parcial da referida obrigação (CTN, art. 121, II c/c art. 128).
ATENÇÃO: o essencial na distinção entre contribuinte e responsável está em que aquele mantém com o fato gerador relação pessoal e direta, ao passo que o responsável apenas está vinculado ao fato gerador, sem com ele manter relação pessoal e direta.
as modalidades de responsabilidade tributária
A responsabilidade tributária ou a condição de responsável pode ser atribuída a terceiro vinculado ao fato gerador de 2 modos diversos:
Por substituição – de forma prévia, o legislador afasta o contribuinte e o substitui pelo terceiro, de tal maneira que a obrigação tributária já nasce tendo esse terceiro no pólo passivo, na condição de responsável substituto; diz-se que é responsabilidade originária;
Por transferência – a relação obrigacional tributária nasce tendo no pólo passivo o contribuinte; porém, um fato posterior ao nascimento da obrigação provoca, por determinação legal, a modificação do pólo passivo, de maneira a transferir a responsabilidade tributária a um terceiro, que, com isso, assume a condição de responsável.
Agora, pode-se aprofundar em cada uma dessas modalidades de responsabilidade tributária.
a responsabilidade por substituição
A responsabilidade por substituição pode ser regressiva ou progressiva.
responsabilidade por substituição regressiva
A responsabilidade por obrigações nascidas de fatos geradores praticados por sujeitos situados nas fases iniciais ou anteriores da cadeia de produção é atribuída aos sujeitos situados nas fases finais ou posteriores, de tal maneira que a cobrança do tributo é diferida. Os que estão “lá atrás” na cadeia de produção não são cobrados, diferindo-se a cobrança, que se destina àqueles que estão no final da referida cadeia. É também denominada de substituição “para trás”.
Responsabilidade por substituição progressiva
A responsabilidade por obrigações ainda não surgidas, cujo nascimento se espera que venha a ocorrer (fato gerador presumido), é atribuída a sujeitos situados nas fases iniciais ou intermediárias, de tal maneira que a cobrança do tributo ocorre antecipadamente. Ao contrário do que ocorre na substituição regressiva, os que estão nas etapas iniciais ou intermediárias da cadeia de produção são cobrados por obrigações ainda não nascidas, presumindo-se fatos geradores que “provavelmente” virão a acontecer nas etapas posteriores da cadeia produtiva.
Responsabilidade por transferência
Já a responsabilidade por transferência pode ser:
Responsabilidade solidária (CTN, arts. 124 a 125);
Responsabilidade dos sucessores (CTN, arts. 130 a 133);
Responsabilidade de terceiros (CTN, arts. 134 e 135).
Estudemos cada uma dessas espécies de responsabilidade por transferência.
responsabilidade solidária
Duas são as hipóteses de responsabilidade solidária:
Natural – se estabelece entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
Legal – se estabelece entre pessoas expressamente designadas por lei.
A não ser que lei disponha de outro modo, a solidariedade tem os seguintes efeitos:
O pagamento de um dos obrigados aproveita aos demais;
A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados; contudo, se tais benefícios forem dados pessoalmente a apenas um deles, os demais continuarão solidariamente obrigados “pelo saldo “;
A interrupção da prescrição, seja a favor, seja contra um dos obrigados, igualmente favorece ou prejudica aos demais.
ATENÇÃO: a configuração do interesse comum no fato gerador, que estabelece responsabilidade solidária natural, ocorre quando as pessoas coobrigadas forem sujeitos da relação jurídica que deu ensejo à incidência da norma tributária. Exemplo freqüente é o do condomínio indiviso de bem imóvel, hipótese na qual as pessoas que figuram como proprietárias são solidariamente responsáveis pelo IPTU ou ITR (consoante o imóvel seja urbano ou rural, respectivamente). No caso de relações bipolares contrapostas, é necessário que as pessoas integrem o mesmo pólo dessas relações para que entre elas haja responsabilidade solidária.
CUIDADO: para o STJ, numa operação realizada entre empresa de arrendamento mercantil e arrendatário, o banco que integre o mesmo grupo econômico da empresa arrendadora NÃO é responsável solidário pelo ISS incidente sobre tal prestação de serviço. Em suma, o fato de 2 pessoas jurídicas distintas integrarem um só grupo econômico NÃO faz delas responsáveis solidárias pelos tributos uma da outra (REsp 884.845/SC, j. em 05-02-09; AgRg no Ag 1.392.703/RS, j. em 07-06-11). Para que se pudesse considerar solidariamente responsáveis 2 empresas do mesmo conglomerado, “imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada” (REsp 834.044/RS, j. em 11-11-08; AgRg no AREsp 21.073/RS, j. em 2011). Em suma, as empresas integrantes de um mesmo grupo econômico apenas são responsáveis solidárias pelos tributos umas das outras se realizarem em conjunto o fato gerador. Do contrário, não o são, ainda que uma participe no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra.
Responsabilidade por sucessão
Para que a disciplina jurídica que estabelece responsabilidade por sucessão se aplique, é necessário que o fato que acarreta tal transferência de responsabilidade seja posterior ao nascimento da obrigação tributária, ou seja, posterior à ocorrência do fato gerador. Para saber se tal regramento se aplica ou não a uma dada obrigação tributária, é irrelevante o momento da constituição do crédito tributário, isto é, do lançamento. Esse o sentido do art. 129 do CTN.
Os arts. 130 a 133 enumeram os casos de responsabilidade por sucessão. Alguns pontos merecem destaque.
extinção da pessoa empresária e continuidade da “respectiva atividade”
Uma das hipóteses de responsabilidade por sucessão diz respeito ao caso de extinção da pessoa jurídica de direito privado, com continuidade da “respectiva atividade” por qualquer sócio remanescente (ou pelo espólio de algum deles), que passa a ser responsável pelas obrigações tributárias da pessoa extinta, independentemente de usar a mesma ou outra razão social, ou firma individual. Acontece que, para se caracterizar essa hipótese de responsabilidade por sucessão, é necessário que o sócio (ou o seu espólio) da pessoa jurídica extinta continue a exploração da MESMA atividade.
TRESPASSE (ALIENAÇÃO DE ESTABELECIMENTO)
A alienação, “por qualquer título”, de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, em que o adquirente continua “a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual”, transfere a este a responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato.
Entretanto, para saber se essa responsabilidade transferida ao adquirente é integral ou apenas subsidiária, é preciso saber se o alienante prosseguiu ou iniciou (dentro de 6 meses contados da alienação) qualquer atividade empresarial:
Se o alienante iniciou qualquer atividade dentro de 6 meses da alienação, a responsabilidade do adquirente será apenas subsidiária, podendo contar com o benefício de ordem;
Do contrário, a responsabilidade do adquirente será integral, não tendo em seu favor o benefício de ordem.
Perceba que, para que o adquirente fique apenas subsidiariamente responsável pelas obrigações do alienante (tendo benefício de ordem), basta que este segundo inicie qualquer atividade empresarial, “no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão” (CTN, art. 133, II)!
Assim, a responsabilidade do adquirente que continuar a explorar o estabelecimento trespassado apenas será integral se o alienante não prosseguir na exploração e nem der início a qualquer outra atividade empresarial.
Responsabilidade por sucessão é, em regra, pessoal
A responsabilidade por sucessão é, em regra, PESSOAL. A exceção fica por conta da hipótese acima estudada, de trespasse (ou alienação de estabelecimento) em que o alienante prossegue na exploração ou inicia, dentro de 6 meses a contar da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo. É que nessa hipótese excepcional, a responsabilidade do adquirente será subsidiária (assistindo-lhe o benefício de ordem).
Responsabilidade de terceiros
A responsabilidade de terceiros é aquela que se estabelece não por um fato que implique sucessão, mas sim por uma “falha” dos terceiros, no “cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte” (Ricardo Alexandre, p. 326).
No entanto, há 2 conjuntos diferentes de hipóteses, aplicando-se a cada uma delas um regime jurídico diverso.
responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular
Essa se estabelece em razão de uma ação ou de uma indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável, sem agressão, porém, à lei, ao contrato social ou aos estatutos da pessoa jurídica contribuinte. Aqui, apesar de identificar-se a interveniência do terceiro no ato tributável, OU uma indevida omissão a ele relativa, pode-se dizer que o terceiro teve atuação regular e, por isso, apenas responde “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte“ (CTN, art. 134, caput). Isto é, nessas hipóteses, a responsabilidade do terceiro é subsidiária. O CTN diz “solidariamente”, mas o STJ reconhece nisso falta de técnica do legislador.
ATENÇÃO: no caso da responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular, a responsabilidade subsidiária também se estabelece em relação às multas ou penalidades MORATÓRIAS (por atraso no pagamento), mas NÃO em relação às multas ou penalidades PUNITIVAS (decorrentes de atos ilícitos).
responsabilidade de terceiros decorrente de atuação irregular
Se estabelece em razão de “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. Aqui, há atuação irregular do terceiro, que, por isso, responde pessoalmente pelos tributos devidos em razão dos atos irregulares. Isso significa que “o ‘terceiro’ responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte” (Ricardo Alexandre, p. 333).
MUITO CUIDADO: segundo o STJ (AgRg no REsp 276.779), a FCC e Ricardo Alexandre, a responsabilidade de terceiros decorrente de atuação IRREGULAR seria hipótese de responsabilidade por substituição, e não por transferência, porque a obrigação tributária já nasce tendo no pólo passivo o terceiro a quem se imputa o ato irregular, originariamente.
Responsabilidade pessoal x responsabilidade subsidiária
Entre as hipóteses elencadas como responsabilidade dos sucessores ou como responsabilidade de terceiros, misturam-se aquelas que ensejam regime de responsabilidade pessoal e as que dão azo ao regime de responsabilidade subsidiária. Cabe, então, distingui-las:
PESSOAL
Todas as hipóteses previstas nos arts. 130 a 133 do CTN, exceto a do inciso II deste último artigo;
Todas as hipóteses do art. 135 do CTN.
SUBSIDIÁRIA
A hipótese prevista no art. 133, II, do CTN;
Todas as hipóteses do art. 134 do CTN.
ATENÇÃO
As pessoas elencadas no art. 134 do CTN podem ser responsabilizados pessoal ou subsidiariamente, conforme sua atuação tenha sido irregular ou regular, respectivamente.
Responsabilidade tributária dos sócios
Ainda dentro da responsabilidade de terceiros decorrente de atuação irregular, cabe pontuar observações importantes acerca da responsabilidade dos sócios, em relação às obrigações da sociedade.
Em razão da autonomia patrimonial, nas sociedades de responsabilidade limitada, em regra, o sócio jamais responde com seu patrimônio particular pelas obrigações da pessoa jurídica.
A responsabilização do sócio por obrigações de uma sociedade de responsabilidade limitada apenas ocorre se ele é diretor, gerente ou representante da sociedade e, além disso:
Ocorrer a dissolução irregular da sociedade; ou, alternativamente,
Praticar infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
Para que o sócio seja responsável tributário, exige-se:
Condição de diretor ou equivalente
+
Dissolução irregular da sociedade
OU
Infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
Para fins de responsabilização do sócio-gerente, não basta o simples inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade, segundo a Súmula 430 do STJ:
“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
O tratamento é bem diferente quando se trata de empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicar aos órgãos competentes. Nesse caso, há presunção de que a sociedade foi dissolvida irregularmente, ficando legitimado o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente, nos termos da Súmula 435 do STJ:
“Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
O STJ também aplica essa súmula quando ocorre o fechamento da empresa sem baixa na junta comercial, o que é considerado indício de que as atividades foram encerradas de forma irregular.
OBSERVAÇÃO: o sócio ou o administrador de microempresa e de empresa de pequeno porte que se encontre sem movimento há mais de 3 anos pode pedir a baixa nos registros dos órgãos públicos, independentemente do pagamento de débitos tributários, inclusive multas por atraso na entrega das declarações. Contudo, nesses casos, haverá responsabilidade solidária dos titulares, sócios e administradores pelos fatos geradores ocorridos no período em figuravam nessas posições jurídicas (LC 123/2008, art. 9º, § 5º).
Para facilitar a responsabilização do sócio-gerente, a Fazenda pode simplesmente incluir o sócio na Certidão de Dívida Ativa (CDA). Então, como esta goza de presunção de liquidez e certeza, passível de ser afastada somente por prova em contrário (presunção juris tantum), o STJ entende que, proposta a execução com base em tal CDA, ainda que apenas contra a pessoa jurídica, ao sócio incluído na CDA incumbe o ônus de provar a não-ocorrência de atuação irregular.
Apesar disso, embora a Fazenda possa substituir a CDA até a prolação da sentença de embargos, para corrigir erro material ou formal, NÃO poderá modificar o sujeito passivo da execução. Sendo assim, não poderá substituir a CDA para incluir o nome do sócio que não constava originariamente do documento. Nesse sentido, a Súm. 392 do STJ:
“A Fazenda Pública pode substituir a CDA até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”.
Com base nessa súmula, o STJ já decidiu que o erro na indicação do CPF do executado (a princípio, passível de correção) impõe a extinção da execução fiscal na hipótese em que, por causa desse erro, a execução foi equivocadamente proposta contra outra pessoa que tem o mesmo nome do sujeito passivo (homônimo), mas nada tem a ver com a relação tributária (1ª Turma. REsp 1.279.899-MG, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 18/2/2014, info. 536).
No caso de não-inclusão do nome do sócio-gerente na CDA, a Fazenda terá de provar a caracterização da atuação irregular (incidente de desconsideração da personalidade jurídica).
BIBLIOGRAFIA
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 7ª ed. São Paulo: Método, 2013.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
