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Aspectos e estruturação do Imposto sobre Serviços

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IX – CONTRIBUINTE

Definindo o ISS, a legislação considera contribuinte do impo»to a pessoa do #prestador do serviço " (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 10).

Quem presta serviços, isto é quem vende bens imateriais, definidos como serviços através da Lei Complementar, é contribuinte do ISS. Será a pessoa que fornece trýbalho, que loca bens móveis, que loca espaço em bens imóveis, para certos fins o que cede direitos.

Como o ISS é um tributo sobre a circulação de bens imaterial, este onera a venda econômica de serviço, ou melhor, a prestação de serviços realizada com caráter de habitualidade e de modo autônomo, independente, sem subordinação.

Assim, diante da smjeição passiva tributária relativa ao ISS, podemos dizer:

A) são contribuintes do ISS todas as pessoas que prestam serviços, isto é, que forneçam trabalho, aluguem bens imóveis ou cedam direitos. Os pressupostos para a existência do contribuinte estão consignados nos seguintes elementos: efetiva prestação de serviços; habitualmente da atividade; e autonomia no exercício da atividade. Outros elementos (v.g., existência de estabelecimento fixo, resultado econômico positivo, etc.) são irrelevantes. Em razão de tais características, o contribuinte do ISS somente pode ser a empresa (unidade econômica, de fins lucrativos, organizada para a produção, com política de atos habituais e autônomos), individual ou coletiva, e o profissional autônomo (pessoa que pratica atos sem subordinação e de forma eventual, com habitualidade e autonomia). A prestação de serviços onerada pelo IS0 é a prestada "por empresa ou profissional autônomo" (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 8º). Para a incidência do ISS é indispensável pue o serviço seja prestado por empresa ou profissional aqtônomo conforme leciona JOSÉ AFONSO DA SILVA (41, pg. 29). Havendo o texto aludido a empresa e á profissional autônomo, afastada esta, da incidência, a prestação de serviço esporádica, diz FRANCISCO CHAGAS DE MORAES (42, pg. 903). O caráter oneroso (retribuição mediante preço) é essencial para incidência do ISS.

B) não são contribuintes do ISS as pessoas que realizam trabalho para si próprias. No caso, inexistente venda, inexiste a circulação de serviços, elementos essencial para a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária. O STF já decidiu que a empresa imobiliária, realizando construção para si própria, ainda que para revenda, não é tributável (STF, RE nº 78.927-RJ, Ac. de 23/08/74, 1ª Turma, relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJU de 04/10/74, pg., 7258).

C) não são contribuintes do ISS as pessoas que prestam serviços com relação de emprego, isto é que prestam serviços de natureza não eventual e sob dependência, sejam empregados, servidores públicos (TACSP, AP. Civ. nº 211.983-SP, 6ª Câmara, relator PINHEIRO FRANCO, JTACSP/Lex. 35/137), trabalhadores domésticos, serventuários de justiça (TACSP, Ag. Pet. nº 118.555, RDA 99/66), trabalhadores avulsos (vigias portuários, conferentes de carga e descarga, trabalhadores em estimativa, etc.), e os diretores e membros de conselhos consultivos e fiscal das sociedades (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 10 e parágrafo único).

D) não são contribuintes do ISS as pessoas que não praticam atividades em nome próprio, como os diretores e membros de conselho consultivo e fiscal de sociedades. Não prestam serviços na qualidade de empresa ou profissional autônomo.

E) não são contribuintes do ISS as pessoas jurídicas que exerçam atividades sem fins lucrativos, como as sociedades civis e as associações civis ambas sem fins lucrativos, pois estas estão fora da definição legal de empresa (Lei nº 4.137, de 20 de setembro de 1962). Neste sentido é o entretenimento de RUY BARBOSA NOGUEIRA (47, pg. 27) e tem decidido nossos Tribunais (STF, RE nº 78.369-CE, Ac. de 04/06/74, 1ª Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ 70/583) (STF, RE nº 87.890, Ac. de 24/08/79, 2ª Turma, relator Min. DÉCIO MIRANDA, JTACSP/Lex 62/215).

O ISS somente pode ser exigido das pessoas que executam, habitualmente e de forma autônoma, a prestação de serviço a título oneroso. Exige a lei que a incidência do imposto se restrinja a circulação de serviços, realizados por empresa ou por profissional autônomo.


X – BASE DE CÁLCULO

Quanto a base de cálculo do ISS, o legislador, em princípio, escolheu o "preço do serviço" (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º), assim entendido todos os valores que compõe o contravalor da prestação de serviços, incluído todos os gastos e o valor do próprio imposto.

A base de cálculo do imposto é, pois, a valor bruto, sem dedução alguma, o total auferido pelo fornecimento do trabalho (preço) pela locação do bem móvel (aluguel) a determinado título (preço) ou pela cessão de direitos (preço), sem dedução alguma dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço e nem de despesas.

A legislação alienígena também exige o imposto pelo total da receita do prestador de serviço, como tal, pelo seu valor bruto, sem dedução alguma, Assim, o fazem a FRANÇA (Lei nº 66-10, de 06/ 01/66), DINAMARCA (Lei nº 102, de 31/03/67), REPÚBLICA FEDERAL ALEMÃ (Lei nº 545, de 29/05/67), BÉLGICA (Lei de 05/08/69), HOLANDA (Lei de 29/06/68), LUXEMBURGO (Lei de 05/08/69) e ITÁLIA (Lei de 18/02/71). Tais leis, para exprimirem a base de cálculo do tributo (preço) utilizam expressões como "o contra valor auferido com o serviço" ou "o que se recebe pela prestação". São expressões indicativas de preço bruto, sem dedução alguma.

O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços, sem dedução de parcela componente alguma, nem de despesas, custos ou materiais empregado na prestação de serviço. Os prontos socorros não podem deduzir, v.g., nem o valor dos medicamentos nem o valor dos alimentos fornecidos (STF, RE nº 86.343-PB, Ac. de 23/02/79, 2ª Turma, rel. Ministro LEITÃO DE ABREU, RTJ 91/565).

O Legislador brasileiro, em relação a base de cálculo do imposto, abriu apenas 02 (Duas) exceções, a saber:

A) admite a dedução, do preço bruto, dos valores dos "materiais fornecidos pelo prestador" e das "subempreitadas já tributadas pelo imposto", quando se trata de serviços incluídos nos itens 19 e 20 da lista de serviços do Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 2º (hoje, com a lista de serviços da Lei Complementar nº 56, e 15 de dezembro de 1987, são os itens 32, 33, 34). A dedução desses valores somente existe para os casos específicos. O TACSP, apreciando um caso de serviços de desinsentização, entendeu ser dedutível somente "o valor dos materiais fornecidos quando cuide das atividades indicadas nos itens 19 e 20 da lista" (TACSP, Apelação nº 247.500-Santos, Ac. de 19/09/78, 1ª Câmara, relator Juiz NELSON ALTEMANI, JTACSP/Lex 58/29) (os itens são aqueles do Decreto-lei nº 406/68);

B) abandona o preço do serviço, passando o ISS a ser calculado através de alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza do serviços ou de outros fatores pertinentes, quando se trata de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 1º) ou de prestação de serviços relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da lista de serviços, prestados por sociedades (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 3º, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87). São casos de agente autônomo de investimentos, representantes comercial autônomo (TACSP, Ap. nº 240.802-Riberão Preto, Ac. de 21/02/78, 1ª Câmara, relator Juiz CARLOS ANTONINI, RT 512/163), etc.

De se observar que alguns países, v.g. o Uruguai (Lei nº 13.637, de 21/12/67, art. 61), atenderam ao princípio da não comutatividade dos imposto sobre as vendas de materiais (mercadorias) e imateriais (serviços), que consiste em aplicar aos bens um imposto exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, qualquer que seja o número de transações que intervenham no processo da produção e da circulação anterior a base da imposição (imposto sobre valor acrescido). A Lei do Uruguai, assim, permite a dedução do imposto correspondente à compra de bens e serviços que integrem o custo dos bens e dos serviços onerados pelo imposto (art. 61).

O Brasil manteve a não comutatividade dos Impostos Sobre a Circulação (ICMS e ISS), fazendo com que em qualquer etapa da circulação o total da carga fiscal seja proporcionalmente a mesma. Assim, nas atividades previstas nos itens 73, 81 e 67, da lista de serviços, o ISS incide apenas quando o serviço for prestado a usuário final. Prestados tais serviços, na etapa de industrialização, o ISS não incide, possibilitando a não comutatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados. No item 72 da lista de serviços o ISS incide somente quando o serviço é prestado em objetos não destinados a industrialização, evitando, da mesma forma, a cumulatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados.

A incidência do ICMS, por sua vez, não poderá trazer problemas de ordem econômica, uma vez que ou incide nas atividades realizadas não ao usuário final ou no curso do ciclo da industrialização ou comercialização. A incidência do imposto estadual se dará de modo tal, que o respectivo montante é descontado na operação seguinte, preservado a sua natureza não cumulativa. O ISS não onera, assim, a circulação econômica da mercadoria.

Em relação às alíquotas fiscais, em geral superiores a 10,0% (Dez por Cento) nos diversos países alienígenas, no Brasil é costume aplicar-se a alíquota de 2,0% (construção civil), de 5,0% (geral), e de 10,0% (diversões públicas) tendo em vista as limitações do art. 9º, do Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, mesmo tendo sido declarada inconstitucional pelo STF. Tais limitações máximas, diante da Constituição Federal de 1988, agora, só poderão ser estabelecidas através da Lei Complementar (art. 156, § 4º, I).


XI – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO

Dois problemas devem ser examinados, ainda, quando a exigência do ISS.

O primeiro deles é em relação ao LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.

A lei tributária vige para o território do respectivo Município, que é o titular do imposto sobre serviços. Em princípio, essa lei devera atingir exclusivamente as operações realizadas ou ocorridas dentro de seu respectivo território. "A priori", conforme propõe a II Diretriz da CEE, deve-se considerar local da prestação de serviços o lugar onde O SERVIÇO É PRESTADO, O DIREITO É CEDIDO OU O BEM MÓVEL ALUGADO SEJA UTILIZADO OU EXPLORADO (art. 4º, 3).

A início, como o CTN silenciou quanto ao local a ser considerado como da prestação de serviços, a incidência do ISS passou a obedecer o princípio legal: o ISS é devido no local da prestação, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado).

Mais tarde, o Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, veio regular a matéria, mas tão somente para "empresas que realizem prestação do serviço em mais de um Município" (art. 6º). Assim, a nova regra, do local considerado como da prestação do serviço, passou a ser a seguinte:

A) para empresas que realizem prestação do serviço em um único Município: o local onde se efetuar a prestação do serviço (onde o serviço é prestado, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado), pois o CTN e o Ato Complementar nº 36, eram silentes;

B) para empresas que realizem prestação do serviço em mais de um Municípios: 1) o local onde se efetuar a prestação do serviço, caso de construção civil (art. 6º, inciso I, "a") ou quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes no Município (art. 6º, inciso I, "b"); 2) para os demais casos, "o local da sede da empresa" (art. 6º, inciso II).

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A partir de 01 de janeiro de 1969, o Decreto-lei nº 406, de 1968, passou a considerar local da prestação de serviço:

A) o local do estabelecimento prestador (art. 12, "a") ou, na sua falta, o local do domicilio (art. 12, "a");

B) o local onde se efetuar a prestação de serviço, para os casos de construção civil (art. 12, "b").

Como esta definido na lei, tal é a regra de incidência tributária para o ISS, em relação ao local da prestação do serviço, seja para atividades exercidas em um único município ou em vários municípios. "É irrelevante, para o caso, o local onde o serviço foi iniciado ou concluído, onde a nota fiscal foi emitida; onde a contabilidade da empresa faz a inscrita ; onde o serviço é pago; onde o contrato foi firmado, etc.", entende MARILENE T. MARTINS RODRIGUES ao invocar os ensinamentos de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (44, pgs. 54/55). O que interessa, para efeitos de se considerar local da prestação de serviço, será apenas o LOCAL ONDE EFETUAR A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (para o caso de construção civil) ou o LOCAL DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta deste, DO DOMICÍLIO DO PRESTADOR.

A lei reza "estabelecimentos prestador" e não "do prestador", exigindo, assim, participação ativa na prestação do serviço. O estabelecimento prestador tanto pode ser a matriz ou a sede, como filial ou a sucursal, inclusive o deposito (ativo), a fábrica, a oficina, a agência, o escritório, o estúdio, a recuperadora, o colégio, o laboratório, o consultório ou qualquer outro estabelecimento ou local onde o contribuinte exerce sua atividade econômica, seja em caráter permanente ou temporário. O estabelecimento designa não só o local onde se desempenham as funções de direção, senão ainda, aquele onde se realiza a execução do trabalho qualquer das suas manifestações, seja escritório, loja, oficina ou outro, neste sentido BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (43, pgs. 487/497), MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pgs. 52/55) e ROQUE ANTÔNIO CARRAZA (45, pgs. 171/177).

Na Apelação nº 374.876-9-Ourinhos, em ação de consignação em pagamento quanto a dúvida sobre quem deveria receber o ISS, promovida por uma empresa de revelação fotográfica, decidiu-se que "o ISS apenas pode ser devido ao município onde a autora mantém a sede do estúdio), pois este era o seu único estabelecimento prestador" (1º TACSP, Apelação nº 374.876-9-Ourinhos, Ac. de 04/08/87, 6ª Câmara, relator CARLOS GONÇALVES, JTACSP/Lex 107/207).

As regras práticas de incidência do ISS, em relação em princípio geral, são as seguintes:

A) havendo estabelecimento prestador no mesmo Município onde o serviço é prestado, neste Município será devido o ISS;

B) havendo estabelecimento prestador no Município "A" e sendo o serviço prestado no Município "B", o ISS será devido no Município "A".

Conforme ensina EDVALDO BRITO, ao dar parecer sobre domicilio fiscal e ISS, pela regra geral "importa saber onde esta o estabelecimento prestador dos serviços, pois onde ele existe ai paga o ISS". O Município do domicilio do prestador "só por exceção pode receber o tributo: é a outra regra" (46, pg. 99).

A jurisprudência dos Tribunais tem acompanhado a legislação e a doutrina, sem discrepância alguma. Na Apelação nº 245.470-Santos, a empresa de despachos aduaneiros, com sede social em São Paulo e escritório em Santos, ficou sujeita ao ISS, relativamente às operações efetuadas neste último Município, na última cidade citada. Segundo a decisão, "local da prestação de serviços é o do estabelecimento prestador". Desde que os serviços "foram prestados em Santos através de estabelecimento (escritório) ali existente, neste Município é devido o imposto obre serviços relativamente às operações efetuadas naquele município" (TACSP, Apelação nº 245.470-Santos, Ac. de 20/09/78, 5ª Câmara, relator RODRIGUES PORTO, JTACSP/Lex 58/36).

Na Apelação nº 245.327-SP, a empresa de raspagem e lustração de assoalhos e aplicação de resina, com estabelecimento em São Paulo e com serviços prestados em outros Municípios (Votorantim e Santo André) ficou sujeita ao ISS em São Paulo, local onde se situa o estabelecimento prestador. "Local de prestação de serviço, para efeito da incidência do imposto, é o do estabelecimento prestador ou o domicílio do prestador". Segundo esclarece, "especificados, todavia, e distinguidos dos de construção civil, pela lei tributária, os de raspagem e lustração de assoalhos, a regra a aplicar-se é a de local da prestação dos serviços, para os fins de incidência do imposto sobre serviços, será o do estabelecimento prestador, ou o domicílio do prestador" (TACSP, Apelação nº 245.327-SP, Ac. de 27/06/78, 1ª Câmara, relator CARLOS A. ORTIZ, JTACSP/Lex 56/95).

Na Apelação nº 404.565/0-Sorocaba, a empresa exercia atividade de administração de consórcios, com estabelecimentos em Lins e com filial em Sorocaba, onde ocorre apenas a captação, reunião e integra de bens aos consorciados, ficou sujeita ao ISS em Lins, local onde se situa o estabelecimento prestador, esclarecendo que "a respeito dessa dualidade de estabelecimentos e de atividades, convém transcrever a seguinte lição de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, encapada por esta Corte no Acórdão inserido JTACSP 88/190: ‘a lei faz referência a ‘estabelecimento prestador’. Assim, qualquer estabelecimento do contribuinte poderá determinar o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agência), ou o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agência), ou o local onde esteja centralizada a escrita, O essencial é que o referido estabelecimento seja o ‘prestador’ do serviço e não outro. É o estabelecimento prestador do serviço que indicará o local a ser levado em conta para incidência do ISS. Pode a empresa ter diversos estabelecimentos e nenhum deles ser o ‘estabelecimento prestador’ (‘Doutrina e Pratica do Imposto Sobre Serviços’, 1ª ed., pgs. 489/490)". Assim, pela atividade de administração de consórcio, não exercida em Sorocaba, a ele não deve pagar o ISS, mas sim em Lins no qual ocorre a administração de consórcios (o fato gerador e a incidência), enfim, o estabelecimento prestador (1º TACSP, Apelação nº 404.565-0-Sorocaba, Ac. de 19/06/89, 3ª Câmara, Relator SILVIO MARQUES, DOE de 29/06/89).

No RE nº 82.997-GO, num caso de locação de máquinas copiadoras reprográficas, a empresa com agencia em Goiânia e contratos firmados em Brasília, onde se situa uma agencia, foi obrigada a pagar o ISS em Brasília (STF, RE nº 82.997-GO, Ac. de 11/ 05/76, 1ª Turma, rel. Ministro BILAC PINTO, RTJ 77/973). Entendeu, o STF, que em Brasília, onde há uma sede, há também o foro domiciliar. A locadora responde pelos fato ocorridos na jurisdição de suas agencias, filiais ou sucursais. Em cada uma delas situa-se o domicilio das pessoas jurídicas, aceito pelo Decreto-lei nº 406, de 1968. E mais: os serviços comparativos não se resumem na efetivação pactos locatícios, mas no desempenho técnico a que as máquinas se destinam.

Assim, conforme se verifica, para a determinação do fato gerador da respectiva obrigação tributária, no espaço, o ordenamento jurídico tributário:

A) não prestigiou, totalmente, o princípio do local da prestação do serviço, a regra do "lex loci actus". A norma jurídica não agasalhou a regra adotada por alguns países, segundo a qual o imposto sobre circulação de serviços é devido dentro do território onde o serviço é prestado, o direito cedido ou o objeto locado é utilizado, somente no caso de construção civil é que o ISS é devido no local da respectiva execução da obra, "onde se efetuar a prestação", dispõe o Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 12, letra "b";

B) prestigiou, exceção apenas dos casos de execução de obras de construção civil, o princípio do "lex domicilii". O ISS é devido no local de "estabelecimento prestador" ou na falta de estabelecimento, no local "do domicilio do prestador", conforme determina a letra "a", do artigo 12, do Decreto-lei nº 406, de 1968. O essencial para a incidência do imposto em determinado território, é a manifestação material em que a pessoa, empresa ou autônomo, se situa no espaço, possuindo um determinado local de ocupação habitacional, com animo de ali responder por suas obrigações. É o local onde se situa o escritório, atelier, consultório, oficina, armazém, sede, matriz, filial, sucursal, loja ou outro estabelecimento, desde que tais unidades sejam as prestadoras do serviço (tenham fornecimento o serviço, locado o bem móvel ou cedido o direito). Na falta de estabelecimento, é a residência habitual ou o determinado local onde o prestador de serviços permanece com o ânimo definitivo para responder por suas obrigações, o elemento que determinara o local em que se considera ocorrido o fato gerador da respectiva obrigação tributária;

C) admite, conforme conceito de estabelecimento prestador e de domicílio do prestador, a existência de diversos estabelecimento prestadores ou de numerosos domicílios, permitindo, assim, a incidência tributária em diversos locais.

A legislação é clara, não permitindo dúvidas, em relação ao elemento espacial do fato gerador da obrigação tributária relativa ao ISS.

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Sobre o autor
Carlos Henrique de Mattos Franco

advogado tributarista em São Paulo

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

FRANCO, Carlos Henrique Mattos. Aspectos e estruturação do Imposto sobre Serviços. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 7, n. 60, 1 nov. 2002. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/3400. Acesso em: 29 mar. 2024.

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