XII – MOMENTO DA INCIDÊNCIA FISCAL
O outro problema salientado é pertinente ao MOMENTO DA INCIDÊNCIA FISCAL, isto é, ao momento da exteriorização do fato gerador da obrigação tributária relativa ao ISS.
O legislador complementar silenciou quanto ao elemento temporal do fato gerador da obrigação tributária, deixando de oferecer regra para o caso prático.
A norma geral é a de, conforme Diretriz da CEE, a obrigação tributária relativa ao imposto sobre circulação de serviços nasce no momento em que SE PRESTA O SERVIÇO (2, art. 4º, 4) ou, conforme dispõe a legislação da BÉLGICA e da ITÁLIA, no momento em que a prestação é ultimada. Tal regra, à evidência, não impede que certos serviços, de duração indeterminada ou cuja execução temporária ultrapasse certo período de tempo, tenham fixados em lei certos momentos como de "incidência", parceladas, v.g., determinando ser devido o tributo por ocasião de recebimentos parcelados do preço do serviço.
Diante do silencio da Lei Complementar, a regra a ser adotada na aplicação do ISS é a de que este imposto é devido no momento da prestação do serviço, ou melhor, quando se fornece o trabalho, se loca o bem móvel ou se sede o direito. Certos elementos, como a data da celebração do contrato, a data do pagamento do preço do serviço, etc., são irrelevantes para caracterizar o momento do nascimento da respectiva obrigação tributária.
XIII – ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS
O Imposto Sobre Serviços, tal como disciplinado no ordenamento jurídico brasileiro, merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como receita tributária municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de bitributação nacional e internacional. Não resta a menor dúvida de que os sistemas fiscais são resultantes de larga evolução, determinada por acontecimentos políticos, sociais e econômicos, que se desenvolvem em cada país ou em cada território. Todavia, o fato não impede a existência de sistemas fiscais que caminhem para relativa unificação. Nos serviços, v.g., de assistência técnica ou de cessões de direito, mormente em território de poderes tributantes diferentes, é importante haver uma norma unitária (para os dois territórios), quanto ao local em que se considera ocorrida a prestação do serviços, a fim de minorar os problemas da aplicação da legislação tributária.
O ISS acha-se estruturado dentro dos três elementos essenciais da obrigação tributária: o fato gerador (prestação de serviços), a base de cálculo (preço do serviços) e o contribuinte (prestador de serviço).
Principalmente diante da nova Constituição Federal de 1988, para um bom mecanismo do ISS, o Legislador complementar deverá alterar a sua legislação, aparado algumas arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos temporal e espacial do fato gerador da obrigação tributária, aproveitando a oportunidade que se lhe apresenta com o novo Texto Ápice.
Em relação ao contribuinte, mister se faz que o Legislador complementar faça referência expressa às três espécies genéricas de vendedor de bens imateriais (serviços) utilizando os vocábulos PRESTADOR DE SERVIÇOS, LOCADOR DE BENS MÓVEIS E CESSIONÁRIO DE DIREITOS.
O Legislador complementar não pode regular o mecanismo do ISS sem ter em mente esses três tipos de contribuintes, que são distintos.
Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao aspecto espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do tributo, a fim de evitar bitributações.
Em relação ao espaço, o ISS deve ser devido, sem exceção, no território onde o serviço éãproduzido ou prestado. Tratando-se de bem imaterial, os momntos de sua produção e de sua circulação se dão nue mesmo instantä, num único lugar. Assim, o ISS devee ser pago no território do Município onde "o serviço é prestado". O desdobramento desta última expressão traz por conseqüência a indicação de três locais de prestação de serviços, a saber: a) onde o serviço é prestado, indicativo do lugar onde o trabalho econômico é executado; b) onde o bem móvel é locado, indicativo do lugar onde o bem móvel é utilizado ou explorado; e c) onde o direito é cedido, indicativo do lugar onde o direito cedido é exercido ou utilizado.
Vale, ainda, salientar!a necessidade da exata definiçãg d6 aspecto espacial de incidência do ISS, quando incidir soNre atividade tributada de característica complexa, ou seja, a atividade-fim tributada (v.g., administração de consórcios), exige a consecução deèuma ou mais atividades-meio, ou acessórias, não tributadas (no caso exemjlificado, agenciamento, intermediação, assessoria), principalmente quando estas são exercidas em território Municipal diverso de onde é exercida aquela, evitando-se, assim, a ocorrência de conflito de competência impositiva fiscal entre os municípios eventualuente envolcidos.
Consequentemente, diante do novo ângulo de abordagem o ISS seria melhor aplicados como Imposto Sobre Circulação, exigindo-se o tributo, em todos os casos, no local da prestação do serviço, no local onde se exerce a atividade. Neste local, tambén se concretizaria o consumo do serviço, facilitando a transferência econômica da carga fiscal ao consumidor.
Em relação ao tempo, momento em que é provocado o nascimento da obrégação tributária, cabe ao Legislador bomplementar observar a natureza do respectivo Ìato gerador, distinguindo as diversas situações, conforme a prestação se constitua em fornecimento de trabalho, locação de bens móveis ou cessão de direitos. Entendemos que, na hipótese de fornecimento de trabalho, o momento correto para a incidência do ISS é aquele que o tomador recebe o serviço; no caso de locação de bens móveis, o momento importante para o nascimento da obrigação tributária é aquele em que o bem locado é colocado a disposição do locatário; e, por fim, na cessão de direitos, o ISS deve ser exigido no momento em que o direito passa a ser exercido pelo adquirente, ou seja, no momento da tradição da obrigação de prestar serviço.
Tais regras se afinam com a estrutura do ISS, trazendo solução que entendemos eficaz para os casos práticos, diante daqueles que apresentaram e continuam a apresentar controvérsias.
XIV – O ISS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Já tecemos anteriormente (no item VIII – Fato Gerador), algumas considerações sobre o ISS em face da nova Constituição Federal, editada em 05 de outubro de 1988.
Mas a matéria é de extrema relevância, valendo a reiteração de seu exame, acrescida de outras considerações, a seguir aduzidas.
O pressuposto constitucional do ISS, assim estava no art. 24, inciso II e parágrafos 4º, do Texto Ápice de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/ 69, " ex vi":
"Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
(...)
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
(...)
§ 4º. Lei complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que trata o item II."
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, o pressuposto constitucional do ISS está redigido no art. 156, inciso IV e parágrafo 4º, incisos I e II, da seguinte forma:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em lei complementar
§ 4º. Cabe á lei complementar:
I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV;
II – excluir da incidência do imposto previsto no inciso IV exportação de serviços para o exterior."
Indispensável é, também, a transcrição do referido art. 155, I, "b", que assim dispõe:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I – impostos sobre:
(...)
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"
Do cotejo destes Textos constitucionais, o revogado e o em vigor, denota-se que houve uma grande modificação na competência e na abrangência dos "serviços" alcançados pelo ISS Municipal.
Antes, sob a vigência da Constituição Federal de 1967/69, o ISS incidia apenas sobre aqueles serviços que não fossem da competência da União ou dos Estados e que fossem definidos em Lei Complementar.
Ou seja, os Municípios não podiam tributar com o ISS os serviços de comunicação e transporte, salvo aqueles realizados estritamente dentro de seu território, pois aqueles eram submetidos ao poder fiscal da União (incisos VII e X, do art. 21, da CF/67-69); e, quanto aos Estados, "o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito a imposto sobre circulação de mercadorias" (inciso II, do art. 23, da Constituição Federal de 1967-69, combinado com o § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 406/68, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 834/69).
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, a situação transmudou-se.
Em primeiro lugar, com a nova Carta Magna, foi retirada da competência tributária impositiva da União, o poder fiscal de instituir Impostos Sobre Serviços de Comunicação e de Transporte (ver a redação do art. 153), e distribuída aos Estados e ao Distrito Federal ("transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação", na redação alínea "b", do inciso I, do art. 155).
Aqui já cabe uma primeira ressalva, pois o serviço de comunicação distribuída aos Estados, na redação alínea "b", do inciso I, do art. 155, da Constituição Federal, de 1988, não mais traz a exclusão "salvo os de natureza estritamente municipal", contida no final do inciso VII, do art. 21, do Carta Política, de 1967-69, assim, poderá importar em conflito de competência para imposição fiscal entre os Estados e Municípios sobre tal serviço, que só terá solução com a edição da Lei Complementar, que disporá sobre conflitos de competências, em matéria tributária, entre aqueles entes tributantes, prevista no art. 146 e inciso I, da Constituição Federal, de 1988; ou ainda, poderá levar ao entendimento de que o poder fiscal para tributar os serviços de comunicação de natureza estritamente Municipal, foi retirada dos Municípios e, agora, distribuída exclusivamente aos Estados e ao Distrito Federal, revogado-se a legislação anterior, que tratam diversamente a matéria, diante da Carta Política vigente.
Em segundo lugar, no caso, aos Estados foi conferido o poder fiscal para instituir unicamente Imposto Sobre os Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (art. 155, I, "b") e mais nenhum, portanto, no nosso entender, não mais prevalece a regra que vigia sob a égide da Constituição Federal, de 1967/69, pois todos os demais serviços estão incertos na competência tributária dos Municípios (art. 156, IV); consequentemente, entendemos restar revogado o disposto no § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 834/69, qual seja: "o fornecimento de mercadorias com a prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias".
Em terceiro lugar, em contra partida a redução da competência dos Estados, para não mais poderem cobrar o ICMS sobre os serviços com o fornecimento de mercadorias não submetidos ao ISS, por não estarem definidos na lista, a área de abrangência do poder fiscal os Municípios foi substancialmente aumentada, pois, agora, estes podem instituir esta exação sobre qualquer serviço ou de qualquer natureza, desde que não alcancem os previstos no art. 155, I, "b", da Constituição Federal, de 1988, e desde que definidos em Lei Complementar, motivo pelo qual entendemos inoportuno, por que não dizer, e contraditória a disposição contida na alínea "b", do inciso IX, do parágrafo 2º, deste mesmo dispositivo constitucional.
Assim além de estar a carecer de um estudo mais aprofundado sobre os novos aspectos regro mencionado, o ISS não é mais um imposto geral incidente sobre serviços gerais, mas um imposto sobre qualquer serviço e de qualquer natureza, desde que DEFINIDOS em Lei Complementar.
Acrescentasse, que como os serviços têm de estar definidos em Lei Complementar, para poderem ser tributados pelo ISS, assim, toda situação fática definida em Lei Complementar como submetida àquela exação, constitui-se em um dos elementos discriminadores de sua obrigação tributária, compondo a definição de seu fato gerador. Isto se deve a fato de que, como já dissemos, o que se tributa com o ISS é a situação fática de efetiva prestação de serviços, ou venda de serviços, ou circulação de bem imaterial, ou seja, o que caracteriza o fato gerador do ISS não é simplesmente o serviço, mas a EFETIVA PRESTAÇÃO de serviço definido em Lei Complementar, entendidos como a efetiva venda ou circulação de bem imaterial.
Finaliza-se este ponto dizendo, que a competência espacial para instituir o ISS é deferida aos Municípios e ao Distrito Federal, sobre a prestação de serviços ocorrida em seu espaço territorial; e, a União, sobre a prestação de serviços ocorrida dentro do espaço territorial dos Territórios Federais. Ainda, que o ISS, apesar de não mais existir o grupo dos "Impostos Únicos", para o caso, distribuição de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos e distribuição de minerais, não pode incidir sobre tais atividades, diante do estabelecimento no art. 155, § 2º, X, "b" e no § 3º, da Carta Magna vigente, tal como também excluía a Constituição anterior. Portanto, diante das disposições trazidas pela redação da nova Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, o ISS foi um do impostos que mais sofreu modificações em seus aspectos impositivos, em face do anterior Sistema Tributário Nacional, vigente sob égide da Constituição Federal, de 1967/69, ora revogada.
XV – CONSIDERAÇÕES FINAIS
Chegamos, assim, ao final de nossas considerações sobre aspectos e a estruturação do ISS, tendo em vista especialmente o posicionamento do contribuinte que exerce atividades em vários Municípios. A legislação complementar relativa ao imposto deve consignar regras claras que evitem a bitributação em relação ao ISS, isto como alerta ao Legislador complementar que editara o novo Código Tributário Nacional, aproveitando-se da determinação contida na Constituição Federal, de 1988 (art. 146, incisos e alíneas).
Oferecendo o entendimento de que o serviço alcançado pelo ISS é, tão somente, o que consta da lista de serviços baixada por Lei Complementar e explicitando as três abrangidas pelo conceito econômico de "serviço" (fornecimento de trabalho econômico, locação de bens móveis e cessão de direitos), evidentemente estamos postulando uma listagem de serviços ampla, porem lógica e clara, que possibilite os Municípios auferirem maior renda tributária ao onerar esse setor importante da economia. Como o poder de tributar envolve também o poder de regular, o Município ficará com maiores condições para a administração pública de assuntos de seu peculiar interesse.
Paralelamente, regras sobre o aspecto espacial e temporal do fato gerador da obrigação tributária relativo ao ISS, devem estruturar o imposto de forma mais clara, dispondo sobre onde e quando será devido o tributo. O princípio do estabelecimento prestador, como principal, sendo o do local da prestação exceção, inverte a solução, trazendo inúmeros conflitos ao lado de injustiça.
O legislador complementar não pode se esquecer do fato de que, regulando o ISS, esta regulando a venda de bens imateriais, de difícil percepção, mesmo entre nossos mais ilustres juristas.
