Anotações sobre créditos de PIS e COFINS sobre despesas com operadoras/administradoras de cartões de créditos/débitos no regime não-cumulativo

O singelo presente trabalho se resume na discussão de ter o contribuinte o direito de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com cartões de créditos/débitos pagas às operadoras/administradoras.

Serão abordados os conceitos de não-cumulatividade e insumo, além de decisões da Justiça Federal e dos Tribunais Regionais Federais.

Sempre se pautando na estrita legalidade, o Dr. Natal Mor Frigi, recomenda a todo contribuinte que somente faça uso da apropriação de tais créditos somente com autorização judicial, pois do contrário, estará a empresa correndo sério e gravíssimo risco de sofrer autuação fiscal, como se segue.

Considerações Iniciais

1. Inicialmente é indispensável informar que a pretensão do contribuinte é no interesse de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas realizadas com cartões de créditos/débitos, valores estes que são pagos às administradores, e quando utiliza-se do regime de apuração Lucro Real (não-cumulativo), as despesas para efetivação do produto final, que para o caso em debate é a venda, tais despesas devem gerar créditos das indicadas contribuições respectivamente nos percentuais de 1,65% e 7,60, perfazendo o total de 9,25%.
2. Recentemente fora julgado o RE nº 816363, de relatoria do Ilustríssimo Senhor Ministro Ricardo Lewandowski, e a tese foi debatida no âmbito de excluir-se da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores pagos às operadoras de cartões de créditos. Ressalta-se que o que se busca e demonstrará é que as indicadas despesas compõem a atividade fim da contribuinte (vendas) e, portanto, devem sim ser geradoras de créditos de PIS e COFINS, nos já indicados percentuais, pois se tratam de locação de máquinas/equipamento e serviços prestados por pessoa jurídica.
3. Noutro prisma de análise, o Fisco (RFB – Receita Federal do Brasil), por meio de portaria e solução de consulta aplica o Regulamento do IPI para caracterizar o que vem a ser insumo, contrariando entendimentos do judiciário, do CARF – Conselho Administrativo de recursos Fiscais e a Constituição Federal no que pertine ao conceito e intenção da não-cumulatividade.
4. O fisco por meio de Instruções Normativas restringe a apropriação de créditos de PIS e COFINS, ferindo o instituto constitucional da não-cumulatividade previsto no art. 195, inciso I, alínea “b”, §12 da Constituição Federal.
5. Para o deslinde da demanda que se apresenta é indispensável adentrarmos ao conceito de insumo, conceito este que não é e nem pode ser o mesmo utilizado para as indústrias, por estarmos tratando de atividade fim distinta e por falta de norma que autorize a aplicação do regulamento do IPI aos contribuintes que exercem atividade de comércio (vendas).
6. Finalizando este tópico, o presente fundamenta-se  na apropriação pelo contribuinte de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com cartões de créditos/débitos, por se tratarem de despesas inerentes à atividade fim da empresa, não se aplicando ao caso o regulamento do IPI por ferir o conceito da não-cumulatividade e por falta de autorização legal.
7.   Portanto, conclui-se que deve e merece ser conhecido o aproveitamento de créditos sobre tais despesas, tomando-se até como base parte do entendimento proferido no RE 816363, onde tão somente refere-se à pretensão de excluir-se da base de cálculo do PIS e da COFINS as despesas realizadas com as operadoras de cartões de créditos/débitos, ao mesmo tempo em que reconhece que tais despesas são pagas pelo contribuinte e compõem o custo operacional e inerente à atividade, concluindo-se pela geração de créditos sobre as indicadas despesas.

Do Resumo da Matéria

1. O contribuinte exerce atividade de comércio de supermercadista e como meio de recebimento, para comodidade e segurança aos clientes disponibiliza aos mesmos a opção de pagarem suas compras por meio de cartão de crédito/débito, colocando-se máquinas e softwares para acesso aos sistemas bancários/financeiros.
2. O Contribuinte, por disponibilizar o indicado sistema paga às operadoras/administradoras de cartões de créditos/débitos valores tidos como serviços e ou locação de máquinas/equipamentos.
3. O fisco vem por vários anos alegando que tais custos/despesas não são geradoras de créditos de PIS e COFINS, por entender que tais despesas não se enquadram na modalidade de insumo, conceito este que será adiante debatido, por aplicar ao coso o regulamento do IPI, aplicabilidade esta que jamais houve norma permissiva para tanto.
4. O Contribuinte ingressou com Mandado de Segurança objetivando a possibilidade de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS, sobre as indicadas despesas nos respectivos percentuais – 1,65% e 7,60%.
5. Com a r. Sentença proferida aos 26/02/2013  o Douto Magistrado não tratou da modalidade da não-cumulatividade, e consequentemente negou a segurança e em seguida houve interposição do Recurso de Apelação e aos 29/07/2014 e que a turma ainda omitiu-se em tratar da matéria, debatendo a exclusão das despesas com as operadoras com cartões de crédito/débito enquanto que o tema é a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre as indicadas despesas quando o contribuinte estiver sendo tributado na modalidade não-cumulativa (Lucro Real).
6. Para cumprimento de requisito formal que se é exigido, fora interposto Embargos de Declaração e que o Acórdão foi publicado aos 24/10/2014, mantendo-se o acórdão do Recurso de Apelação, consequentemente, permanecendo o equívoco cometido de não se apreciar a matéria de cunho central da demanda, qual seja, a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobres as  despesas realizadas com as operadoras de cartões de crédito/débito na atividade fim do Contribuinte.
7. Como acima indicado, o Contribuinte é empresa atuante na atividade de comércio varejista de produtos alimentícios e de supermercado, lanchonete e padaria, conforme se demonstra na última alteração contratual, já juntada à inicial.
8. Em detrimento ao avanço tecnológico, é notório que em qualquer estabelecimento comercial, por menor que seja seu porte, ter o comprador (cliente) diversas formas de efetuar o pagamento de suas compras, e dentre elas, a do cartão de crédito/débito, ticket alimentação e refeição posto a sua disposição, sob custas do contribuinte é indispensável e inerente à atividade do Contribuinte.
9. Tais modalidades de recebimento são tão usuais na sociedade moderna, em que cogitar a possibilidade de um estabelecimento do ramo supermercadista manter-se funcionando sem estas sistemáticas de recebimentos é com certeza declarar a falência do estabelecimento comercial.
10. Pela disponibilização ao cliente da sistemática de pagamento através de cartões de crédito/débito, as operadoras cobram do comerciante taxas de administração (serviços e ou locação de equipamentos), que giram em torno de 1,20% (Um Vírgula Vinte por Cento) a 6,30% (Seis Vírgula Trinta por Cento) conforme documento já juntado à inicial e novamente faz-se juntada de contrato de prestação e serviços como exemplo.
11. O Contribuinte é contribuinte da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS e da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, tendo como base de cálculo o seu faturamento, conforme redação original do art. 195, I da Constituição Federal ou a sua receita, alínea b, inclusa pela Emenda Constitucional n° 20/98.
12. Em virtude da atividade fim do Contribuinte, não há como cogitar a possibilidade de estar em funcionamento sem colocar à disposição de seus clientes a opção de pagamento através de cartões de crédito/débito, todavia, esta disposição gera custo para o comerciante.
13. Na sistemática da não-cumulatividade (Lucro Real), o contribuinte debita-se os seguintes percentuais sobre as vendas (faturamento): COFINS 7,60% e PIS 1,65%, conforme o §1º, inciso do art. 3º da Lei instituidora do PIS e da COFINS.
14. Em síntese, conclui-se, que na modalidade de apuração não-cumulativa, os valores pagos às administradoras são essenciais à atividade fim da empresa e portanto caracterizadas como insumos e geradoras de créditos, por se tratarem de serviços contratados de pessoa jurídica e ou locação de equipamentos, ambos serem geradores de créditos nas respectivas normas.

Do Direito e da Matéria Debatida

Do Regime NÃO-CUMULATIVO – LUCRO REAL

1. A modalidade não-cumulativa esta prevista no texto constitucional, conforme enuncia o art. 195, §12, vejamos:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

1. Andrei Pitten Velloso, apresenta precisa lição ao conceito da não-cumulatividade, vejamos:

O parágrafo 12 do art. 195 não confere uma faculdade. Veicula um mandamento dirigido ao legislador, obrigando-o a adotar meditas destinadas a evitar a incidência cumulativa da COFINS e da COFINS-importação para os setores de atividade econômica prejudicados pela tributação em cascata.

O legislador tem a faculdade de adotar a não cumulatividade para outros setores, que não sejam onerados expressivamente pela múltipla incidência dessas contribuições.

Não lhe assiste, no entanto, a liberdade de manter a tributação exclusivamente cumulativa e tampouco de excluir do âmbito de abrangência do regime não cumulativo setores de atividade econômica, empresas ou receitas que nele haveriam de estar incluídos.

O fator de discrínen indicado pela Constituição da República para a estipulação, ou não, do regime não cumulativo da COFINS é o setor de atividade econômica da empresa (critério setorial). Nenhum outro critério é previsto ou autorizado pela Carta Magna.

Entretanto, a Lei 10.833/03 – que é anterior à EC 42/03 e estabelece o regime não cumulativo da COFINS – não adotou o critério setorial: levou em consideração o seu regime de tributação, além de rever ouras exclusões casuísticas.[1]

1. A modalidade não-cumulativa esta prevista em nossa Constituição. Não há previsão em que o legislador infraconstitucional, crie restrições de aproveitamento de créditos, tão pouco autorize a RFB através de solução de consulta ou por Instrução Normativa ou que utilize a legislação do IPI para o caso em apreço.
2. Para Hugo de Brito Machado, a não-cumulatividade trata-se de princípio constitucional e que deverá obedecer regras para sua aplicabilidade em obediência ao fim que se destina tal modalidade, que é a não-cumulatividade:

A não-cumulatividade pode ser encarada como princípio e também como técnica. É um princípio, quando enunciada de forma genérica, como esta na Constituição. Nos dispositivos que a mencionam, embora já esteja de certa forma definida o que se deve entender por não-cumulatividade, não está estabelecido exaustivamente o modo pelo qual esta será efetivada. Não se estabelece técnica, tem-se simplesmente o princípio.[2]

1. Para José Eduardo Soares de Melo, a não-cumulatividade é direito constitucional do contribuinte, vejamos:

A estrutura de um regime não-cumulativo pressupõe - de modo lógico, natural, e jurídico – a adoção de critérios consistentes em determinadas posturas que objetivem evitar a cumulação das cargas tributárias, e mecanismos hábeis e eficazes para a sua plena operacionalidade.[3]

1. Yoshiaki Ichihara entende que “o legislador infraconstitucional não é livre para estabelecer perfis de tributos distintos do previsto no Texto Constitucional, em face do princípio da estrita legalidade que orienta o sistema tributário nacional”.[4]
2. Ainda corroborando, o mestre Maurício Barros, nos remete ao seguinte apontamento:

Com efeito, a não-cumulatividade é corolário do princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que somente com a técnica não-cumulativa na tributação plurifásica se poderá aferir a real capacidade contribuir do sujeito passivo. A não-cumulatividade deve ser entendida como verdadeiro princípio constitucional, na categoria dos limites objetivos que tendem a preservar outros princípios que trazem valores (capacidade contributiva). Dessa forma, a lei infraconstitucional não poderia vedar, ou sequer restringir o crédito do montante incidente na operação anterior, pois a Constituição Federal determina que deverá ser observado o princípio da não-cumulatividade, facultando-se à lei ordinária, tão somente, a indicação dos setores da atividade econômica os quais estarão submetidos ao regime não-cumulativo.[5]

1. Do exposto, no tocante ao conceito e finalidade da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, revela-se toda norma infraconstitucional inconstitucional (artigos 3º, §2º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), e qualquer outra restrição de crédito, tendo que o §12 do art. 195 da CF estabelece que o legislador infraconstitucional somente limitar-se-ia ao setor econômico.
2. Ainda cabendo destaque à inconstitucionalidade das INs 247/2002, com alterações dadas pelas INs 358/2003 e 464/2004, assim como o art. 8º, §5º da IN 404/2004, por ferirem o conceito constitucional da não-cumulatividade.

Do Conceito de INSUMO no Regime NÃO-CUMULATIVO – LUCRO REAL

1. Outro ponto de discordância entre a “sociedade contribuinte” (empresas) e o órgão arrecadador, RFB – Receita Federal do Brasil é o conceito de insumo aplicado ao regime da não-cumulatividade.
2. O conceito de insumo nos remete à conclusão de que é todo custo realizado para se elaborar determinado serviço, produto ou mesmo coloca-lo na prateleira para aquisição de terceiro, sendo este consumidor final ou não, terá o direito de apropriar-se de créditos sobre tais custos, vejamos:

Por outro lado, em maior amplitude, insumo é a combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços. Simplificando, insumo seria tudo aquilo que entra no processo (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai.[6]

1. Natanael Martins examina o conceito de insumo e conclui da seguinte forma:

I – o conceito técnico de insumos, na sua mais ampla acepção, pode ser definido como um conjunto de fatores necessários para que a empresa desenvolva a sua atividade;

II – o conceito de insumos em face da legislação do IPI e do ICMS, dada a materialidade desses tributos, em nada se assemelha ao conceito de insumos em face do PIS e da COFINS que, dada a específica materialidade desses tributos, possui um elastério muito maior;

III – O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, mesmo sem busca de seu maior elastério, sem sombra de dúvidas está conectado à ideia de consumo de determinado bem ou serviço utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de fabricação do produto ou com a finalidade de prestar um determinado serviço; e

IV – O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, dada a materialidade desses tributos que incidem sobre a totalidade das receitas da pessoa jurídica, em sua acepção mais ampla, pode ainda ter tido como relativo a consumo em todos os fatores de produção, vale dizer, não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, stricto sensu, mas também como compreensível (consumo) dos demais fatores necessários à obtenção de receitas.[7]

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1. O conceito de insumo utilizado pela RFB quanto à não-cumulatividade do PIS e da COFINS é o mesmo utilizado para o IPI, embora a Constituição Federal ou outra norma nem mesmo preveja  ou autorize tal possibilidade .
2. No mesmo sentido, Marco Aurélio Greco é categórico ao destacar a impossibilidade de utilização dos conceitos trazidos na legislação do IPI para a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS:

Nota-se, inicialmente, que as Leis de PIS/COFINS não fazem expressa remissão à legislação do IPI. Vale dizer, não há um dispositivo que, categoricamente, determine que “insumo” deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele imposto.

Ademias, o regime de créditos existe atrelado à técnica da não-cumulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS, não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI.[8]     

1. Para Aliomar Baleeiro, insumo advém da palavra inglesa “input” e é utilizada para fazer referência ao:

Conjunto dos fatores produtivos, como matéria-prima, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o “ouput” ou produto final.[9]

1. A RFB com fito de dar o entendimento que lhe convém, no tocante ao conceito de Insumo para apuração das contribuições do PIS e COFINS editou as Instruções Normativas nº 247/2002 - PIS (alterada pela IN 358/2003 e 464/2004) e nº 404/2004 - COFINS.
2. A inconstitucionalidade das referidas Instruções repousam precisamente em restringir a apropriação de créditos de PIS e COFINS, adotando-se o conceito de insumo utilizado para o IPI que em nada tem haver com as contribuições em comento:

 IN 247/2002 PIS - Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

IN 404/2004 COFINS - Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

1. Roque Antônio Carrazza, em parecer de janeiro de 2012, leciona o seguinte:

Quando não houver restrição expressa, é preciso averiguar se o insumo é inerente à atividade empresarial, se é essencial ao processo de industrialização, à prestação de serviço ou à atividade comercial da pessoa jurídica. Esse, na verdade, é o critério mais acertado para identificar os créditos passíveis de aproveitamento de modo a concretizar a não cumulatividade do PIS e da COFINS.

Assim se os gastos incorridos pela empresa são essenciais à sua atividade, se a ela são inerentes, de modo a representar significativa alteração na composição de sua receita e de seu lucro, eles devem ser considerados como insumo e, portanto dedutíveis do valor a ser  oferecido à tributação.[10]

1. Indispensável ainda trazer breve lição de Cassone para a correta aplicabilidade do conceito de insumo na não-cumulatividade:

São invalidas as restrições contidas nas instruções normativas (IN SRF 247/2002 e IN SRF 404/2003), que regulamentaram a não cumulatividade das contribuições, pois equiparam o conceito ao considerado para o IPI, que, para fins de creditamento, considera apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteração no processo de fabricação ou prestação de serviços.

Na verdade como já salientado, o conceito é mais amplo  e deve ser considerado caso a caso, atendendo às particularidades da atividade empresarial: seja na indústria, seja no comércio, seja na prestação de serviço.[11]

1. Da leitura dos textos colacionados acima, não resta outra alternativa à Suprema Corte senão a de declarar sua inconstitucionalidade das INs 358/2203, 464/2004 e art. 8º, §5º da IN 404/2004, pois a RFB somente copiou o conceito de insumo utilizado para o IPI, fazendo com tal medida a desconstituição do conceito da não-cumulatividade, ferindo a mens legis constitucional, afrontando os preceitos contidos no art. 195, I, alínea “b” e §12.
2. Não por outra razão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão pertencente ao próprio Ministério da Fazenda, por ocasião de julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, declarou a invalidade das citadas INs nºs 358/03 e 404/04, fundado na ausência de amparo legal das diretrizes (REsp nº 248.457), o reconhecimento da imprestabilidade das referidas normas implicou, portanto, a concepção de que o direito ao insumo deve compreender não apenas os custos de produção da indústria, alcançando, ainda, outros valores contabilizados diretamente como despesas, desde que vinculados à atividade.[12]