A LEI COMPLEMENTAR N. 104, DE 10 E JANEIRO DE 2001 E O ART. 170-A DO CTN
Dispõe o art. 1º da referida LC n. 104/2001:
"Art. 1º. A Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, passa a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial."
Com o que foi exposto sobre o "solve et repete", percebemos que a lei, agora, corre sério risco de expressamente o estar inserindo no novíssimo art. 170-A do CTN. É de simples exemplificação tal alegação: imaginemos uma empresa que comprove por A+B que o tributo recolhido é indevido e que junte aos autos, mandado de segurança [31] ou ação com rito ordinário [32], os elementos suficientes à pronta convicção do juiz; nesse caso, o contribuinte se encontra lesado patrimonialmente pela regra inserta no art. 170-A do CTN, uma vez que proíbe a compensação antes do trânsito em julgado da decisão judicial, ofendendo gritantemente o princípio da propriedade e agraciando o "solve et repete". Imaginemos, ainda, que: verificada a existência de crédito perante o fisco, por meio de decisão judicial transitada em julgada (ação ordinária), o fisco se negando a proceder a compensação por via administrativa sob alguma alegação (de praxe) qualquer; cabe ao contribuinte ingressar com mandado de segurança para ver respeitado e declarado seu "direito líquido e certo" à compensação de credito líquido e certo. Entretanto, caso aplicado o comando do novo art. 170-A do CTN, não mais se poderá deferir a medida liminar (e pior: nem depois da sentença, se não houver o trânsito em julgado), mesmo preenchidos os requisitos do art. 7º, II, da Lei n. 1.533/51, o que não é admissível (saliente-se que igual problema se enfrenta com a aplicação da SÚMULA 212 do STJ). A doutrina e a jurisprudência supervenientes deverão distinguir justamente as exceções ao citado artigo. Contudo, percebemos que a tentativa de se discutir, nos tribunais, a negativa de compensação de crédito tributário discutido judicialmente, está sendo perversamente bombardeada com ato de autoridades governamentais com o infeliz respaldo do judiciário, em muitos casos, pois, agora, a legalidade estrita (art. 170-A do CTN), princípio maior regente do Direito Tributário, pode ser invocada, mais uma vez, para denegar a compensação. Pode ser um indicativo do querer de se legalizar o "solve et repete". Tudo em nome da estabilidade financeira, ou, em outras palavras, tomando-se o Brasil como cenário, em nome da arrecadação fiscal para a estabilidade financeira do país.
Mesmo que o art. 170-A do CTN não seja considerado sinônimo direto de "solve et repete" (não é isso o que se quer passar com o presente trabalho), a não-análise do caso concreto diante da letra fria da lei, denegando-se a medida liminar, no caso, para compensação de créditos tributários recolhidos indevidamente, favorece a configuração do "malsinado" instituto. Isso, de conseqüência, faz com o contribuinte venha, v.g., a atacá-lo (o art. 170-A do CTN) por inconstitucionalidade, a ser declarada "incedenter tantum". A ofensa aos princípios constitucionais da legalidade estrita, da propriedade e da moralidade já embasariam tal pretensão.
Diga-se, só para registro, que o contribuinte está sendo juridicamente impossibilitado, a cada dia, de discutir a inconstitucionalidade ou não de determinados atos e institutos legislativos (incluindo-se o art. 170-A do CTN) como demonstra a manifestação do STF: "reconhecer, em sede de liminar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, para o fim de deferir a medida, representa, de regra, precipitação, dado que a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, nos Tribunais, somente pode ser declarada pelo voto da maioria absoluta dos membros da Corte. Essa declaração, para o fim de ser concedida a liminar, não deve ocorrer, em decisão monocrática, até por medida de prudência. No caso, ocorre, ademais, que a liminar esgota o julgamento da causa, porque, na prática, é satisfativa. Se, amanhã, os Tribunais Superiores derem pela inconstitucionalidade do ato normativo, terá ocorrido, com a concessão da liminar, grave atentado à ordem pública, em termos de ordem jurídico-constitucional" (STF, SS n. 1.853/DF, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, DJ 04/10/2000). Essa declaração parece ofender o controle difuso de constitucionalidade das leis, por tolher do magistrado seu poder de julgar ao livre convencimento. Nesse sentido, colacionamos oportuno julgado do TRF da 1ª Região, que acolhe, por via indireta, a idéia aqui esposada:
"AGRAVO REGIMENTAL. AÇÃO CIVIL PÚBLICA. INCONSTITUCIONALIDADE DE MEDIDA PROVISÓRIA.
No sistema difuso de controle de constitucionalidade, pode o juiz analisar se a norma infraconstitucional está ou não em desacordo com a Constituição Federal. Nada impede, conseqüentemente, que o juiz examine a alegada inconstitucionalidade da lei ou da medida provisória para verificar se deve ou não conceder a liminar, em ação civil pública. Tal modo de proceder não significa que se esteja substituindo a ação direta de inconstitucionalidade pela ação civil pública."
(TRF1, AGRPET 2000.01.00.082963-6/MA, Corte Especial, Relator JUIZ PRESIDENTE, DJ 11/09/2000)
A previsão contida no precedente acima é clara quanto à possibilidade de se deferir medida liminar quando sustentada a inconstitucionalidade de lei, mesmo porque, nas palavras da eminente Ministra ELIANA CALMON, quando ainda compunha o quadro do TRF da 1ª Região, "o controle difuso, ou seja, a inconstitucionalidade frente à uma relação jurídica concreta é da competência de todos os órgãos do judiciário" [33].
Embora não seja o objetivo principal do trabalho o controle de constitucionalidade, uma breve explicação se faz necessária à demonstração de o contribuinte está cada vez mais sem saídas perante a voracidade do fisco.
O aparente conflito entre os julgados do STF e do TRF1, na verdade, pode ser resolvido sem maiores delongas se nos lembrarmos de dois conceitos de Direito Constitucional, quais sejam, o de controle difuso e o de concentrado de constitucionalidade.
No primeiro, qualquer juiz não só pode, como deve declarar a inconstitucionalidade de uma lei em um caso concreto, pois é inerente ao seu ofício saber se a lei está, ou não, de acordo com a Constituição Federal, uma vez que esta é hierarquicamente superior à lei, sendo que sua principal característica decorre de que a inconstitucionalidade a ser levantada, opera em um processo em andamento, gerando um procedimento incedenter tantum, nas palavras de JOSÉ AFONSO DA SILVA, fazendo efeitos "inter partes" e "ex tunc".
No segundo conceito, apenas um conjunto de juízes pode declarar a inconstitucionalidade da lei, pois a lei goza de uma presunção de constitucionalidade que só pode ser desfeita por um órgão competente delimitado pela Constituição.
No Brasil, ambos deveriam conviver harmonicamente, devido a separação e harmonia dos poderes (art. 2º da CF 88), pois enquanto um opera inter partes e com efeito ex tunc, o outro opera erga omnes e ex nunc. Contudo, a manifesta interdependência dos poderes, como mostra a edição da LC n. 104/2001 (legislativo x executivo), devida à "nova política" em manter a estabilidade monetária, tem ofendido diretamente a supremacia constitucional. Com relação ao Judiciário, que anteriormente à edição da Lei n. 104/2001, já se utilizada de "norma processual" [34] limitadora ao direito a compensação (SÚMULA 212 do STJ), é nítida a influência do executivo, representado, em matéria tributária, pelo fisco.
Não obstante limitação ao direito de compensar inserta no art. 170-A do CTN ("é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial") representar, para alguns, o fim de práticas abusivas por parte do contribuinte, que, utilizando-se de má-fé, v.g., compensava créditos discutidos judicialmente, incertos e ilíquidos; em verdade, representa retrocesso no Direito Tributário por tolher do contribuinte o direito a compensação de créditos tributários recolhidos indevidamente, instituindo, quando não devidamente analisado o caso concreto, forma disfarçada de "solve et repete", mesmo porque a Fazenda Pública tem outros meios à satisfação de seus créditos e à inibição de práticas fraudulentas por parte do contribuinte, não sendo certo, para os defensores acima citados, a edição de "norma jurídica sinédoque", que por causa de parte de contribuintes, prejudica a todos.
COMPENSAÇÃO DO FINSOCIAL COM A COFINS: UM DOS EXEMPLOS DAS CONSEQÜÊNCIAS GERADAS PELA GENERALIDADE DA SÚMULA 212 DO STJ PELO NOVEL ART. 170-A DO CTN.
Exemplo corrente no dia-a-dia de nossos tribunais pátrios é o pedido de compensação do crédito relativo FINSOCIAL, em forma de restituição do indébito, com débitos da COFINS. O Plenário do STF, no julgamento do RE nº 150.764-1 (Rel. Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, DJ 02/04/1993, p. 5.623), declarou a inconstitucionalidade das majorações da alíquota do FINSOCIAL pelas Leis nºs 7.787/89 (art. 7º), 7.894/89 (art. 1º) e 8.147/90 (art. 1º). Inúmeros outros julgados do STF se orientaram no mesmo sentido, v.g.: RE nº 169.194-8/RS; RE nº 176.437-6/RS. Nesse caso, não nos parece certo a utilização do novel art. 170-A do CTN nem da, não tão nova, SÚMULA 212 do STJ como meios a barrar a liminar compensação, ou a declaração do exercício desse direito, dos valores recolhidos a maior, uma vez que a majoração foi considerada inconstitucional. O que se pode exigir (é o plausível), é que nesses casos onde se pleiteia a compensação, ou a declaração do seu direito, de tributos já considerados inconstitucionais, o autor da ação (seja qual for) traga elementos comprovadores de seu direito, suficientes à completa análise da situação, para que seja possível o liminar deferimento da compensação.
Nesse caso específico, a compensação é matéria pacificada no STJ:
"(...)
2.A contribuição da COFINS, que substituiu a do FINSOCIAL, tem a mesma natureza desta.
3. O art. 66 da Lei 8.383/91 assegura ao contribuinte o direito de compensar os tributos recolhidos indevidamente ou a maior, independentemente de prévia autorização administrativa.
4. Nos tributos lançados por homologação, o contribuinte efetua a compensação e submete suas contas à Administração, a quem incumbe averiguar sua correção, homologando-as ou providenciando a cobrança de eventual saldo devedor.
5.Requerida judicialmente, cabe ao Judiciário, apenas, declarar o direito à compensação dos créditos comprovados pelo contribuinte (grifei).
6.Ação rescisória julgada procedente, para desconstituir o acórdão rescindendo e proclamar o direito da autora de proceder à compensação da COFINS com o FINSOCIAL, prejudicada a Medida Cautelar requerida."
(STJ, AR nº 821/RS, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ 09 OUT 2000, pág. 117).
"(...)
1.O lançamento da compensação entre crédito e débito tributários efetiva-se por iniciativa do contribuinte e com risco para ele. O fisco, em considerando que os créditos não são compensáveis, ou que não é correto o alcance da superposição de créditos e débitos, praticará o lançamento por homologação (previsto no art. 150 do CTN) (rectius: lançamento direto).
2.É lícito, porém, ao contribuinte pedir ao Judiciário declaração de que seu crédito é compensável com determinado débito tributário.
3.Os créditos provenientes de pagamentos indevidos, a título de contribuição para o FINSOCIAL são compensáveis com valores devidos da COFINS."
(STJ, EREsp nº 78.386/MG, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ 07 ABR 97, pág. 11047)
Os trechos acima assinalados refletem uma possível contradição entre a LC N. 104/2002 (art. 170-A do CPC) e a SÚMULA 212 do STJ com o caso dado como exemplo: um contribuinte que compensar seu crédito tributário, considerado inconstitucional, tem duas alternativas: o pedido administrativo, que, além de poder ser indeferido por algum outro problema, é notoriamente demorado; ou o judicial. Um não prejudica o outro. E mais: quando o fisco, considerar que os créditos não são compensáveis, ou que não é correto o alcance da superposição de créditos e débitos, "é lícito, porém, ao contribuinte pedir ao Judiciário declaração de que seu crédito é compensável com determinado débito tributário".
Essa hipótese está materializada na SÚMULA 213 do STJ, no caso dos mandados de segurança: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária". Ora, se o mandado de segurança pode declarar o direito à compensação e se, quando se tem concomitante os requisitos do art. 7º, II, da Lei n. 1.533/51, pode-se deferir liminarmente o pedido, a declaração do direito à compensação, por liminar, logicamente autoriza o contribuinte a proceder a compensação, que, oportunamente, será homologada ou não pelo fisco.
Essa simples e clara hipótese, quando no caso concreto, em nossos tribunais, esbarra equivocadamente na norma inserta no art. 170-A do CTN e no comando da SÚMULA 212 do STJ, por isso que não raro se vê a alegação de contradição entre as respectivas súmulas. Essa é uma das conseqüências de se limitar genericamente a compensação de créditos tributários, cabendo à jurisprudência, com responsabilidade, após análises dos casos concretos, caso a caso, determinar as hipóteses de aplicação das "normas" limitadoras do direito à compensação.
O professor HUGO DE BRITO MACHADO assim discorre sobre o tema:
"Havendo, como há nos casos do Finsocial, e da contribuição sobre a remuneração de autônomos e dirigentes de empresas, decisão do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, afirmando serem inconstitucionais aquelas exações, é absolutamente legítima a atitude do contribuinte que as considera indevidas ao proceder lançamentos por homologação." [35]
Dessa forma, a corrente prática do fisco em cobrar o que já foi declarado inconstitucional ou ilegal somada à atitude do judiciário em aplicar genericamente a SÚMULA 212 (ou o novel art. 170-A do CTN) tem causado muitas injustiças no que tange à compensação dos créditos tributários. Tanto o é verdade que não é difícil encontrar agravos de instrumento contra decisões denegatórias de medidas liminares onde se argúem, como fundamento, exatamente o "fumus boni iuris" e o "periculum in mora". Como oportuno exemplo:
"AGRAVO. PROCESSUAL CIVIL. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL. LEI N. 9.783/99. INCONSTITUCIONALIDADE.
1. O Supremo Tribunal Federal, em juízo liminar, declarou a inconstitucionalidade dos dispositivos 2º e 3º, e que as expressões "inativo e pensionistas" e "provento ou pensão" contidas no artigo 1º ofendem o disposto no artigo 195, inciso II, da Constituição Federal.
2. Presente o fumus boni iuris e o periculum in mora, correta a decisão que concedeu antecipação dos efeitos da tutela."
(TRF1, AG 1999.01.00.064379-6/PA, T4, DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS OLAVO, ac. un., DJ 04 /08/2002, p.44)
O precedente colacionado demonstra a insistência da Fazenda Nacional (o fisco) em fazer valer sua posição arrecadatória. Não sendo o bastante o contribuinte ter que ir ao judiciário para fazer valer seus direitos, anteriormente assegurados por lei, tem, também, que figurar como "soldado" numa batalha judicial, onde, mesmo verificados os "fumus boni iuris" (precedente do STF) e "periculum in mora" (critério subjetivo variante), inclusive com o respaldo do judiciário (antecipação de tutela), se encontra acuado pelo Estado, que, por meio de recursos processuais, dificulta a satisfação de sua pretensão, como, no caso do precedente, agravando de instrumento.
O exemplo em questão nos mostra, assim, que mesmo estando presentes os pressupostos para o deferimento da medida liminar, seja liminar em mandado de segurança (Lei n. 1.533/51) seja antecipação de tutela (art. 273 do CPC), o contribuinte tem encontrado dificuldades no judiciário para conseguir provimento que lhe autorize a compensação. A respeito do tema e claramente o concluindo, JAMES MARINS ensina:
"Diversas são as matérias de natureza tributária objeto de concessão de tutela antecipada com fulcro no art. 273 do Código de Processo Civil, como por exemplo nos casos de compensações de contribuições sociais já julgadas inconstitucionais pelo STF, como FINSOCIAL e PIS, ou ainda em questões concernentes às limitações impostas na dedução de prejuízos fiscais no Imposto de Renda (Lei 8.981, art. 58), bem como em casos de alegação de imunidade tributária de entidades de previdência privada" [36]
De outro lado, fortalecendo a necessidade da medida liminar em casos similares, a situação fático-processual que circunda o singelo precedente colacionado demonstra o que se quis dizer com a afirmação, respaldada por Hugo de Brito Machado e Aliomar Baleeiro, de que a demora na restituição do que foi cobrado (ou pago) indevidamente configura o "solve et repete", pois percebemos que a demora na restituição é por exclusiva culpa, ou vontade, do Estado (entenda-se fisco ou Fazenda Nacional), que, além de valer-se da morosidade do Judiciário para não cumprir suas obrigações, utiliza todos os meios processuais a sua disposição para dificultar a vida dos contribuintes, o que também não passa despercebido pelo eminente tributarista SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, comentando a exclusão dos créditos tributários dos Entes Federados disposta no art. 1.017 do Código Civil, quanto ao instituto da compensação:
"Os civilistas daqui e d’alhures justificam a exclusão pelo interesse geral em prol da arrecadação, pois o Estado depende dos tributos para subsistir. O publicista Ernst Blumenstein (Sistema di diritto delle Imposta, Milano, Giuffrè, 1954, p. 249) justifica a exclusão pela natureza pública do crédito tributário. De modo geral, os Códigos Civis adotam a mesma orientação, ao nosso sentir equivocada. Nos países do setentrião europeu, vá lá que se proteja o crédito tributário, por isso que naquelas lonjuras o Estado tampouco fica a dever o pagamento de seus débitos. Entre nós, o Estado, lato sensu, cobra os tributos, mas não paga seus débitos. Dá-se o absurdo de muitos contribuintes quebrarem por não receberem seus créditos contra o Estado, enquanto este lhes cobra implacavelmente os créditos tributários, assenhorando-se dos bens restantes em precesso privilegiado de execução fiscal. A situação é, no mínimo, Kafkaniana." [37]
