O combate à sonegação fiscal e o direito ao sigilo bancário.

4 A Teoria dos Direitos Fundamentais

No desenrolar deste artigo, por vezes, fez-se alusão aos direitos fundamentais e sua relevância no constitucionalismo moderno, ficando evidente a enorme relevância do tema para o deslinde da problemática abordada. Passa-se, então, à discussão tangente aos direitos fundamentais e sua relação com os princípios da razoabilidade e proporcionalidade, sobretudo, na resolução da tensão aqui analisada.

Os direitos fundamentais, numa conceituação formal, são aqueles direitos ou garantias postos na Carta Constitucional do Estado. São aqueles valores que receberam da Constituição um grau mais elevado de garantia ou de segurança, caracterizando-se pela imutabilidade, imprescritibilidade e inalienabilidade. Numa concepção material, são os valores e princípios consagrados pela Constituição, segundo a ideologia reinante no Estado, que servem de diretiva básica a todo o ordenamento normativo, vinculando o legislador ordinário e mesmo o constituinte derivado, bem como os demais Poderes do Estado ^[37].

O artigo 5º, parágrafo 2º da Constituição da República não deixa dúvidas de que se adotou o conceito materialmente aberto de direitos fundamentais, reconhecendo como fundamentais os valores decorrentes do regime e dos princípios adotados pela constituição, bem como dos tratados internacionais em que o Brasil faça parte. Reconhecida, portanto, a materialidade fundamental do direito constitucionalmente previsto, expressa ou implicitamente, ainda que fora do título que dispõe acerca dos direitos fundamentais, goza da reserva inserta no artigo 60, parágrafo 4º da Constituição da República, constituindo-se em cláusula pétrea.

Os direitos fundamentais, enquanto valores expressamente consagrados na Constituição da República ou enquanto postulados constitucionais imanentes, não podem sofrer restrições desarrazoadas e desproporcionais, que acabem por esvaziar seu conteúdo axiológico. Podem ser restringidos, mas dentro de certos limites imanentes à própria constituição. As restrições devem ser mensuradas no sentido de preservar o núcleo essencial do mandamento fundamental, pois que, com base na rigidez constitucional, os direitos fundamentais vinculam a atuação do constituinte derivado e do legislador infraconstitucional ^[38].

Numa concepção contemporânea, segundo Paulo Bonavides, "os direitos fundamentais incorporam ao seu âmbito as prestações do Estado, as garantias institucionais, o sentido objetivo da norma e a qualificação valorativa". Pode-se defini-los como normas objetivas reguladoras das relações entre os indivíduos e o Estado ^[39].

5 A Colisão entre o Princípio da Moralidade Administrativa e a Garantia do Sigilo Bancário

A teoria dos direitos fundamentais não comporta a existência de valores absolutos ^[40], capazes de se sobrepor a quaisquer outros, quando do surgimento de tensões de axiomas, podendo-se dizer que o sigilo bancário se constitui em direito individual relativo, devendo, consequentemente, ceder frente ao relevante interesse público em combater a odiosa prática da sonegação fiscal. Existem, certamente, valores que gozam de um grau relativamente alto de precedência frente aos demais, dada a sua estreita afinidade aos princípios fundantes do ordenamento constitucional. Como visto anteriormente, quando da tensão entre dois valores reconhecidos pelo ordenamento vigente, o de menor peso, segundo circunstâncias e condições particulares do caso concreto, cede aplicabilidade ao de maior valor, numa "relação de precedência condicionada".

Não são estipuladas cláusulas de exceção, como nos casos de conflitos de regras, pois, do contrário, estar-se-ia limitando o direito para situações futuras, quando poderá preceder frente a outros valores com os quais colida. Busca-se, pelo princípio da ponderação, avaliar, ante às condições do caso concreto, qual valor detém maior peso, devendo prevalecer na ocasião.

A ponderação de direitos fundamentais é tarefa das mais árduas e significativas à manutenção da ordem constitucional coesa. Daí a enorme responsabilidade do Poder Judiciário, sobretudo das Cortes Supremas dos Estados, quando do controle da constitucionalidade de leis restritivas de direitos, bem como da solução de tensões entre direitos fundamentais amparados pela Constituição, colidentes no caso concreto.

De posse dos elementos teóricos até aqui discutidos, pode-se, finalmente, analisar a colisão entre o princípio da moralidade administrativa, dever do Estado em combater à sonegação, e o direito dos cidadãos em ter preservado seu sigilo bancário. Deve-se examinar a constitucionalidade do uso, pela Secretaria da Receita Federal, sem expressa determinação judicial, das informações referentes à movimentação financeira dos contribuintes, cruzando os dados relativos ao recolhimento da CPMF e os valores declarados, a título de Imposto sobre a Renda, pelas pessoas físicas e jurídicas, bem como a requisição às instituições financeiras de informações sobre aplicações financeiras dos contribuintes fiscalizados, quando houver procedimento fiscal em curso.

Nos termos prescritos pelo supracitado artigo 6º da Lei Complementar nº 105/01, e do Decreto n° 3.724, que, na mesma data, regulamentou o dispositivo da referida lei, bem como da Lei nº 10.174/01, que alterou o § 3º do artigo 11 da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, a Secretaria da Receita Federal, com o conhecimento de informações bancárias dos contribuintes, poderá, constatando possíveis irregularidades fiscais, usar os dados da movimentação financeira do fiscalizado, como meio de atestar, entre outras práticas, a inidoneidade dos valores recolhidos a título de Imposto sobre a Renda, comprovando as suspeitas de sonegação fiscal.

A constitucionalidade das referidas leis complementar e ordinária vem sendo questionada judicialmente ^[41], sob o argumento de que ferem os direitos da intimidade e da privacidade dos cidadãos, dos quais o direito à inviolabilidade do sigilo bancário é corolário, como previsto no artigo 5º, incisos X e XII da Constituição da República, uma vez que possibilitam a restrição à garantia do sigilo das informações bancárias, sem prévia autorização judicial.

A limitação aos direitos da privacidade, da intimidade e da inviolabilidade do sigilo bancário pode ser reconhecida, ainda que em determinados casos não frontalmente. Resta discutir se tais garantias não devem ceder espaço, neste caso, a outros mandamentos fixados na Constituição da República. Ao que parece, a discussão gravita em torno da relação de precedência condicionada entre garantias constitucionalmente asseguradas.

A intenção da Lei complementar n° 105/01 e da Lei nº 10.174/01 é atacar a prática da sonegação fiscal, tão difundida no Brasil. A sonegação tributária afronta, visivelmente, ao princípio da moralidade administrativo-fiscal, previsto no artigo 37, caput da Constituição da República. O princípio da moralidade administrativa não admite a conivência da Administração Fiscal ante a prática de sonegação tributária.

A evasão fiscal, em última análise, fere de modo frontal os valores da cidadania e da dignidade da pessoa humana, princípios fundamentais inscritos na Constituição (CRFB, artigo 1º, incisos I e III), sendo contrária aos objetivos fundamentais do Estado brasileiro, como a construção de uma sociedade justa, o desenvolvimento nacional e a redução das desigualdades sociais (CRFB, artigo 3º, incisos I a III). A Constituição da República, segundo uma leitura aberta e sistemática de seus princípios, não pode servir de guarida, refúgio, ou legitimação à pratica da sonegação fiscal, ato atentatório à própria noção de Estado Democrático de Direito.

Uma ponderação, portanto, entre os princípios da privacidade e da inviolabilidade do sigilo bancário e o princípio da moralidade administrativo-fiscal e da dignidade da pessoa humana, ante as condições descritas, parece admitir a prevalência destes últimos, pois que o ordenamento constitucional não protege a prática da evasão tributária, pelo contrário, repudia. É certo, assevere-se, que o conhecimento, pelo fisco, de informações bancárias dos cidadãos, sem expressa ordem judicial, deve observar o devido processo legal (CRFB, artigo 5°, incisos LIV e LV), com todos os direitos dele decorrentes, bem como acarretar a menor restrição possível à esfera de privacidade do contribuinte investigado.

Considerações Finais

Considerando o acima exposado, principalmente na parte inicial deste artigo, pode-se assegurar que o simples cruzamento de dados da movimentação financeira com os valores declarados ao fisco pelos contribuintes, como devidos a título de Imposto sobre a Renda, não constitui afronta à garantia do sigilo de informações bancárias, pois que estes dados já são do conhecimento da Secretaria da Receita Federal. O cruzamento dos dados da CPMF com o montante declarado como devido, a título de Imposto sobre a Renda, somente não vinha sendo realizado pelo fisco, por expressa vedação normativa. Com o advento da Lei nº 10.174/01, a referida restrição foi suprimida do texto legal, ficando, por outro lado, expressamente autorizada a utilização das informações referentes à CPMF, para a constituição de crédito tributário porventura existente, em uma desvelada intenção de combater a sonegação fiscal.

Ocorre que, por vezes, para obter êxito na atividade fiscalizatória, a Secretaria da Receita Federal necessita ter acesso a informações bancárias dos contribuintes, como contas de depósito e aplicações financeiras, que são guardadas pelas instituições financeiras, conforme disposto no artigo 6º da Lei Complementar nº 105/01. Nestes casos, quando o fisco requisita informações financeiras sigilosas dos contribuintes, pode-se cogitar de "quebra" de sigilo bancário, verdadeira restrição à garantia de sigilo das informações bancárias dos cidadãos.

Parece relevante asseverar que, na esteira das considerações aventadas ao longo deste artigo, tanto no cruzamento dos dados da CPMF com as declarações de Imposto sobre a Renda, que, a princípio, não se configura em restrição à garantia do sigilo bancário, como no conhecimento, pelo fisco, de informações bancárias dos contribuintes, onde fica caracterizada a "quebra" do sigilo bancário, a atuação da Secretaria da Receita Federal se mostra constitucional.

Pelo princípio da ponderação entre direitos fundamentais colidentes, a garantia de sigilo das informações bancárias dos cidadãos deve ceder à supremacia do interesse público em combater, eficaz e plenamente, a sonegação fiscal. As máximas da moralidade administrativa e da dignidade da pessoa humana devem se sobrepor ao interesse particular. Não se pode, em verdade, pensar a Constituição da República como refúgio e guarida à prática da evasão tributária.

Defende-se, pois, a constitucionalidade da Lei Complementar nº 105/01 e da Lei nº 10.174/01, no que pertine à utilização pela Secretaria da Receita Federal, independentemente de autorização judicial, de informações bancárias para instruir procedimento fiscal ou processo administrativo instaurado, tendente à constituição de crédito tributário porventura sonegado pelos contribuintes, garantido-se, por óbvio, o devido processo legal e a menor restrição possível aos direitos individuais dos cidadãos fiscalizados.

Referências Bibliográficas

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Notas

1. Os marcos iniciais do "Estado Social de Direito", conforme largamente difundido por historiadores e estudiosos de ciência política, são as Constituições mexicana de 1917 e alemã de 1919 (Constituição de Weimar). Entretanto, a evolução do modelo estatal intervencionista pode ser notada, na Alemanha, desde a segunda metade do século XIX, em concomitância com a crise do modelo liberal-individualista de Estado. Pode-se, pois, adotar como termo inicial do "Estado Social de Direito", o governo do Kaiser alemão Otto Von Bismarck.

2. Por "Constituição da República" entenda-se a atual Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988.

3. Neste sentido: MARTINS, Ives Gandra da Silva e MENDES, Gilmar Ferreira. Sigilo bancário, direito de autodeterminação sobre informações e princípio da proporcionalidade. In Repertório IOB de Jurisprudência, 2ª quinzena, dezembro, 1992; FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Sigilo de dados: o direito à privacidade e os limites à função fiscalizadora do Estado. In Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ano 1, n° 1, outubro/dezembro, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992; WALD, Arnoldo. O sigilo bancário no projeto de lei complementar n° 70. In Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ano 1, n° 1, outubro/dezembro, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992.

4. Neste sentido: Recurso Especial nº 114.741-DF, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, publicado no DJ em 18.12.1998; Recurso Especial nº 196.413-CE, Relator Ministro Francisco Peçanha Martins, publicado no DJ em 02.04.2001; e, Recurso especial nº 114.760-DF, publicado no DJ em 23.08.1999.

5. Interessante o estudo de Norberto Bobbio sobre a categoria jurídica "sistema normativo". Para o autor italiano, o ordenamento jurídico constitui um sistema normativo por que nele não podem coexistir normas incompatíveis, situação que põe em risco a coerência e a unidade do ordenamento. In. BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 8. ed., Brasília: Universidade de Brasília, 1996, p. 71-81.

6. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. 3. ed., Coimbra: Almedina, 1998, p. 1086.

7. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993, p. 83.

8. Para um maior aprofundamento acerca do tema, pode-se consultar as seguintes obras: ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales, Op. Cit., p. 83-84; BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 8. ed., São Paulo: Malheiros, 1999, p. 249; e, CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. Op. Cit., p. 1086-87.

9. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Op. Cit., p. 85-86.

10. Idem, p. 86-87.

11. Propõe o autor alemão o seguinte exemplo: uma regra que proíba abandonar a sala de aula antes de soar a sirene de saída e uma ordem para abandoná-la em caso de alarme de incêndio. Tal conflito poderia ser eliminado com a introdução de uma cláusula de exceção, determinando a saída da sala em caso de alarme de incêndio. Não sendo possível semelhante solução, pelo menos uma das regras deverá ser declarada nula, restando eliminada do ordenamento jurídico. Idem, p. 88.

12. Em determinados casos, tais tensões podem ser sanadas mediante o emprego de critérios de resolução de conflitos. Neste caso, a regra hierarquicamente superior derroga a inferior ("lex superior derogat legi inferiori"), segundo a determinação do critério hierárquico. A regra posterior derroga a regra anterior ("lex porterior derogat legi priori"), pela aplicação do critério cronológico. Pode-se estabelecer, ainda, a prevalência da regra especial sobre a regra geral ("lex specialis derogat legi generali"), usando o critério da especificidade. Há situações, entretanto, em que os presentes critérios de solução de antinomias restam insuficientes, como no caso de incompatibilidades entre dispositivos legais de um mesmo instrumento legislativo, bastante possível em codificações de leis. BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. Op. Cit., p. 91-105.

13. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Op. Cit., p. 92.

14. Idem, p. 94.

15. ALEXY, Robert. Teoria de la argumentación jurídica. La teoria del discurso racional como teoria de la fundamentación jurídica. Traducción de Manuel Atienza e Isabel Espejo. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1989, p. 24.

16. Idem, p. 26-30.

17. Idem, p. 34-35.

18. Robert Alexy, quando estabelece critérios racionais à fundamentação das decisões, enuncia as condições de racionalidade em regras e formas de argumentos, dividindo-as em dois níveis de justificação, interno e externo. As regras e formas de justificação interna têm por escopo examinar se a decisão pode ser aduzida, logicamente, das premissas apresentadas como fundamentação. As regras e formas de justificação externas buscam fundamentar as premissas adotadas pela justificação interna. Em verdade, na justificação interna ocorre uma exposição das premissas, enquanto na justificação externa se apura o juízo quanto à racionalidade e razoabilidade da decisão. Daí a maior complexidade desta última que pode ser dividida em regras de argumentação empírica, interpretação, dogmática jurídica, precedentes, formas especiais de argumentos jurídicos (como a analogia, o "argumentum in contrario", o "argumentum a fortiori" e o "argumentum ad absurdum") e os argumentos práticos gerais. Idem, p. 213-273.

19. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Direito Constitucional Tributário e "due process of law". 2. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 09-10.

20. Idem, p. 13.

21. Idem, p. 15.

22. Neste sentido: DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Direito Constitucional Tributário e "due process of law". Op. Cit., p. 26-31; e, DANTAS, San Tiago. Igualdade perante a lei e "due process of law". In Revista Forense, CXVI/357, 1948. Apud. BARROSO, Luiz Roberto. Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no Direito Constitucional. Op. Cit., p. 70.

23. Não há uma harmonia entre os autores nacionais no sentido de estabelecer um marco inicial à aplicação do princípio da razoabilidade. Por exemplo, Antônio Roberto Sampaio Dória, admitindo que o conceito substantivo de due process of law não se impôs repentinamente, cita como leading case uma decisão da Suprema Corte do Estado da Carolina do Norte, datada de 1804, que invalidou lei estadual por contrária à law of the land. In. Direito Constitucional Tributário e "due process of law". Op. Cit., p. 30.

24. BARROSO, Luiz Roberto. Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no Direito Constitucional. Op. Cit., p. 67-69.

25. Sobre os motivos desaconselhadores à tentativa de conceituar o conteúdo substantivo do devido processo legal, Antônio Roberto Sampaio Dória traz as idéias oferecidas por Justice FRANKFURTER, aqui fielmente reproduzidas: "Due Process não pode ser aprisionado dentro dos traiçoeiros lindes de uma fórmula... due process é produto da história, da razão, do fluxo das decisões passadas e da inabalável confiança na força da fé democrática que professamos. Due process não é um instrumento mecânico. Não é um padrão. É um processo. É um delicado processo de adaptação que inevitavelmente envolve o exercício de julgamento por aqueles a quem a Constituição confiou o desdobramento desse processo". In. Direito Constitucional Tributário e "due process of law". Op. Cit., p. 33.

26. É utilizada a expressão "Estado Liberal de Direito" pelo simples fato de ter sido consagrada pela ciência política, mesmo sabendo-se que não é a mais coerente. Em última análise, o atual modelo de Estado também pode ser definido como liberal, já que garante inúmeros direitos individuais e, cada vez mais, diminui sua intervenção na economia, conduzindo-se para a forma de Estado mínimo. Em verdade, dever-se-ia falar em "Estado Legal", pois que, com a derrocada do Estado Absolutista e a ascensão do Estado de Direito, houve, de fato, uma verdadeira substituição do império da vontade do monarca pelo império da vontade da lei. A lei passou a ser a vontade soberana, sob a qual se colocaram o Estado e os Cidadãos.

27. No "Estado Absolutista" a Administração se encontra legalmente incondicionada, não possui limites a sua atuação. A fonte de todo o direito é a pessoa subjetiva do rei, representante divino na terra, sendo que a sua vontade é a lei suprema. O rei é o criador, executor e julgador da e segundo a lei, podendo, entretanto, decidir contrariamente à norma que ele mesmo instituiu.

28. BARROS, Suzana de Toledo. O princípio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. Brasília – DF: Livraria e Editora Brasília Jurídica, 1996, p. 33.

29. Idem, ibidem.

30. Idem, p. 35.

31. Idem, p. 42-43.

32. Assim restou consignado: "O meio empregado pelo legislador deve ser adequado e necessário para alcançar o objetivo procurado. O meio é adequado quando com seu auxílio se pode alcançar o resultado desejado; é necessário quando o legislador não poderia ter escolhido outro meio, igualmente eficaz, mas que não limitasse ou limitasse da maneira menos sensível o direito fundamental". BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. Op. Cit., p. 372.

33. Para aprofundamento acerca do uso do princípio da proporcionalidade pela Corte Constitucional alemã e sua importância no controle das leis restritivas de direitos, pode-se consultar: BARROS, Suzana de Toledo. O princípio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. Op. Cit., p. 42-43; BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. Op. Cit., p. 370-73; e, MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade: estudos de direito constitucional. São Paulo: Celso Bastos Editor, 1998, p. 207-25.

34. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. Op. Cit., p. 264.

35. Idem, p. 265.

36. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Op. Cit., p. 112-15.

37. BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. Op. Cit., p. 514-16.

38. MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade: estudos de direito constitucional. Op. Cit., p. 34-35.

39. BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. Op. Cit., p. 534.

40. Acerca do caráter relativo da garantia ao sigilo bancário, interessante a posição do Supremo Tribunal Federal, conforme posto na ementa do aresto que segue colacionado: "CONSTITUCIONAL. SIGILO BANCÁRIO: QUEBRA. ADMINISTRADORA DE CARTÕES DE CRÉDITO. CF, art. 5º, X. I - Se é certo que o sigilo bancário, que é espécie de direito à privacidade, que a Constituição protege, o art. 5º, X não é um direito absoluto, que deve ceder diante do interesse público, do interesse social e do interesse da justiça, certo é, também, que ele há de ceder na forma e com observância de procedimento estabelecido em lei e com respeito ao princípio da razoabilidade".

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário nº 219780/PE, Relator Ministro Carlos Veloso, julgado pela Segunda Turma em 13/04/1999. Disponível em < www.stf.gov.br>, acesso em 10/07/2001.

41. Dentre inúmeros casos, pode-se citar a ação de mandado de segurança onde o juiz Sérgio Eduardo Cardoso, Juiz Substituto da 5º Vara Federal de Florianópolis, acatando parecer do Ministério Público Federal, denegou a segurança pleiteada, não vislumbrando ilegalidade ou inconstitucionalidade no procedimento fiscal instaurado de conformidade com a lei e com o interesse público. Mandado de Segurança nº 2001.72.00.003930-4, 5º Vara Federal de Florianópolis – Seção Judiciário do Estado de Santa Catarina, julgado em 21/06/2001