O artigo 30 da aludida Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, determina que os resultados das variações monetárias decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira só são considerados, para efeitos da Cofins e do PIS, quando da liquidação das operações, mas para tanto, a pessoa jurídica deverá adotar o regime de caixa na contabilização de seu lucro e despesas.
Essa regra, muito embora tenha resolvido o problema do contribuinte que tinha resultado positivo decorrente de variação cambial em função da valorização do real em relação a Cofins e ao PIS, na medida em que considerava tais variações apenas na liquidação do empréstimo, impedindo tributação de receita fictícia, trouxe problema em relação ao imposto sobre a renda e a contribuição social sobre o lucro, na medida em que vedou a apuração pelo regime de competência dos resultados negativos da variação cambial, diferindo para o momento da liquidação do empréstimo a dedução das despesas oriundas desses resultados negativos.
Numa tentativa inócua de solucionar esta nova ilegalidade, o Poder Executivo, na Medida Provisória n.º 1.991-14, de 11 de fevereiro de 2000, adicionou ao artigo 30 acima transcrito os três parágrafos seguintes:
"§1º. À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos e contribuições referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competência.
§2º. A opção prevista no §1º aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
§3º. No caso de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias, em anos-calendário subseqüentes, para efeito de determinação da base de cálculo dos tributos e das contribuições, serão observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal"
(grifo nosso).Ou seja, o artigo 3º da Medida Provisória, após determinar, como regra geral, no caput, a apuração das variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte em função da taxa de câmbio somente no momento da liquidação da operação, permite no §1º que a pessoa jurídica opte pelo regime de competência, desde que assim faça em relação a todos os tributos.
Nessa situação, a interpretação literal do artigo 3º da Medida Provisória n0 2.158-35, que vem sendo empreendida pela autoridade fiscal, revela-se particularmente injusta e ilegal, pois, seja qual for a opção do contribuinte, este perderá de alguma maneira, tendo em vista que:
a) se optar pelo "regime de caixa" previsto no caput do dispositivo analisado, não poderá deduzir a perda com a variação cambial pelo regime de competência no momento em que esta ocorre, como sempre fez;
b) se optar pelo regime de competência previsto no §1º do mesmo dispositivo, irá pagar Cofins e PIS sobre uma "receita" que se revelará fictícia, já que quando o empréstimo for liquidado as valorizações do real em certos meses já terão sido absorvidas por desvalorizações mais acentuadas ainda nos outros períodos, nos quais a empresa não poderá, dada a sistemática do cálculo da Cofins e do PIS, deduzir o que foi pago nos períodos de variação cambial positiva.
Uma situação é se possuir a titularidade e o exercício do direito, a disponibilidade jurídica de receber dinheiro, e nesse caso, já existe receita independentemente do ingresso de numerário, sendo possível a aplicação do regime de competência; em outra hipótese totalmente oposta, a pessoa jurídica possui a mera expectativa a esse direito, situação na qual a receita não existe, não podendo, portanto, ser apurada por regime algum, seja de caixa, seja de competência.
Ademais, não se pode admitir pelo princípio da tipicidade tributária, bem como em virtude do disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que o legislador ordinário interfira na definição do fenômeno material da exação, para abranger variações que não constituem receitas, como no presente caso, em que a variação cambial positiva é considerada ‘receita’ pelo introdutor da Medida Provisória n.º 2.158-35, caso se adote regime contábil de competência, ou a variação cambial negativa não pode ser imediatamente lançada como despesa, caso se adote o regime de caixa.
Não bastasse, pelo Princípio da Prudência, deve a empresa reconhecer contabilmente a expectativa de despesa quando provável, e a receita apenas quando efetivamente auferida sendo, assim, esse o princípio que impõe o não-reconhecimento de expectativa de receita, como observa no Manual de Contabilidade do FIPECAFI.
Por todo o exposto, se conclui ser absolutamente legítimo o procedimento de adotar-se o regime de competência, para deduzir da base de cálculo da CSLL e do IRPJ as variações cambiais negativas (queda do real) no momento de sua ocorrência, e ao mesmo tempo se deixar de oferecer à tributação pela Cofins e pelo PIS as variações cambiais positivas (aumento do real), diante da inexistência de receita e por conseguinte de fato gerador destas contribuições, neste mesmo regime contábil de competência.
Por este motivo, caso a empresa opte por adotar o regime de competência para todos os tributos e contribuições – o único viável para espelhar suas atividades – e deixar de recolher o PIS e a Cofins sobre expectativa de resultados de variação cambial positiva, deve estar amparada por medida judicial, para afastar o risco de infrações fiscais, com a incidência de multas moratória e punitiva, bem como juros e demais consectários legais, o que poderia abalar sua situação fiscal e impedir a continuidade regular de seus negócios.
