A extrafiscalidade tributária no Direito Ambiental

1 INTRODUÇÃO

Tendo em vista a constante preocupação com o meio ambiente ecologicamente equilibrado, é cada vez maior a busca por instrumentos eficazes no auxílio à preservação do ecossistema.

O Estado desempenha papel fundamental na promoção da proteção ambiental, uma vez que, como ente soberano, tem por função estabelecer mecanismos de efetivação das garantias e direitos fundamentais, e um meio ambiente equilibrado é direito de todo o cidadão, garantido pela Constituição Federal.

A Carta Magna também estabelece que o Estado possa utilizar-se de tributos visando à arrecadação fiscal, bem como usar dos meios tributários para finalidades não fiscais, objetivando disciplinar o comportamento de contribuintes, é a chamada extrafiscalidade tributária.

O objeto deste trabalho centra-se, portanto, no estudo da possibilidade de utilização da extrafiscalidade tributária no campo do direito ambiental, como um instrumento para estimular ou até mesmo reprimir condutas que sejam adequadas ou não para fins de conservação do meio ambiente.

O tema abordado no presente estudo encontra-se atualmente entre os mais comentados pelos operadores do direito no que tange ao Direito Tributário, ou seja, a possibilidade da utilização da extrafiscalidade em benefício do meio ambiente, fazendo-se uma conexão entre o Direito Tributário e o Direito Ambiental.

A relevância do tema resulta da urgência em se criar políticas públicas mais eficazes na proteção do meio ambiente, posto que, a degradação ambiental atualmente é uma preocupação mundial, denotando-se a necessidade em se buscar a efetividade das normas para garantir a preservação ambiental.

Para dar resposta à questão proposta, o estudo se desenvolverá em três seções. A primeira seção consiste em conceituar Estado e discorrer sobre sua intervenção nas relações privadas e sua função social e ainda o poder de tributar dos entes estatais e as espécies de tributos.

A segunda seção abordará a extrafiscalidade tributária, sua origem e aplicação na atualidade, bem como a importância da extrafiscalidade no Estado Social.

A terceira e última seção analisará a importância da aplicação da extrafiscalidade em beneficio ao meio ambiente, trazendo exemplos de entes federativos que utilizam a extrafiscalidade como instrumento de proteção do meio ambiente.

O presente estudo será desenvolvido através de pesquisa bibliográfica onde se procurará analisar o devido problema da pesquisa a partir de referências teóricas publicadas em documentos, jurisprudências, leis, revistas periódicas, doutrinas e outros, sendo que, a partir da escolha seletiva de tais documentos, efetuar-se-á uma leitura crítica ou reflexiva, para então, uma leitura interpretativa, de tal modo que permita ao pesquisador aprofundar no tema a fim de responder as devidas questões de pesquisa.

2 O ESTADO E SUA FUNÇÃO SOCIAL

O Estado, enquanto ente soberano desempenha papel fundamental sobre a existência humana e a vida em sociedade. Sua atuação visa à realização do bem comum, neste compreendidas as necessidades materiais e fundamentais da pessoa humana. Suas ações estão arraigadas no princípio da dignidade da pessoa humana, linha mestra de nossa República, e destinam-se à realização do bem de todos, incondicionalmente, consoante se infere do artigo 3.°, IV, da Constituição Federal de 1988.

Aristóteles (2008, p. 53), em sua obra "Política", tratou da função do Estado:

Toda Cidade (e aqui ler o termo cidade "Cidade". no sentido da pó/is grega. como Cidade-Estado, Estado) é um tipo de associação, e toda associação é estabelecida tendo em vista algum bem (pois os homens sempre agem visando a algo que consideram por um bem): por conseguinte. a sociedade política [pó/is], a mais alta dentre todas as associações, a que abarca todas as outras. tem um vista a maior vantagem possivel. o bem mais alto dentre todos.

O Estado, entre tantas finalidades, deve promover a justiça social, a igualdade e a viabilidade entre os povos. Além disso, deve priorizar o desenvolvimento e o bem estar, ou seja, ele possui uma indelegável importância no sentido de desenvolvimento social.

Sendo assim, o Estado está em permanente evolução perante a sociedade e o povo, estabelecendo mecanismos de efetivação da harmonia social e de direitos e garantias fundamentais, cumprindo, dessa forma, sua função social.

2.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DO ESTADO

O Estado surgiu como um ente que impôs regras, as quais buscaram disciplinar o convívio social de comunidades em formação, legitimando deste modo, a realização de uma organização social.

Oportuno citar as palavras de Jean-Jacques Rousseau (2007, p. 21/22):

O homem nasceu livre, e por toda a parte geme agrilhoado; o que julga ser senhor dos demais é de todos o maior escravo. Donde veio tal mudança? Ignoro-o. Quem a legitima? Essa questão creio poder resolver. Se só a força e os efeitos dela me ocupassem, diria: enquanto um povo é forçado a obedecer, faz bem, e melhor ainda se, podendo sacudir o jugo, o sacode; pois, recuperando a liberdade pelo mesmo direito com que lha extorquiram, ou ele tem o direito de retomar, ou ninguém o tinha de lha tirar. Mas a ordem social é um direito sagrado, onde todos os outros se fundamentam, direito não vindo da natureza, mas fundado em convenções; [...].

Rousseau (2007, p. 29), em "Do Contrato Social", dispunha sobre o ponto de partida do que hoje se conhece como Estado:

Contemplo os homens chegados ao ponto em que os obstáculos danificadores de sua conservação no estado natural superam, resistindo, as forças que o individuo pode empregar, para nele se manter; o primitivo estado cessa então de poder existir, e o gênero humano, se não mudasse de vida, certamente pereceria.

Note-se que as mudanças tornam-se necessárias a ponto de permitir a existência e a continuação da espécie humana. E nesse aspecto, demanda-se cada vez mais uma organização estatal.

O aperfeiçoamento da convivência humana no palco social passou a exigir um mínimo de organização, a instituição de deveres, direito e obrigações que dependem de uma organização política, bem como haver correspondência entre as formas desses arranjos políticos, formas de civilização e formas jurídicas (MIRANDA, 2003, p. 20).

Neste contexto, surge o Estado, no início da Idade Moderna, concebido, dentre outras teorias, através de um "contrato social", desenvolvido pelos filósofos John Locke, Thomas Hobbes e Jean Jacques Rousseau, segundo o qual, o Estado de natureza transformou-se em Estado democrático.

Atente-se para o fato de que a família é a mais antiga das sociedades, e também a única natural. Ainda, consoante Rousseau (2007, p. 22):

[...] os filhos só se sujeitam ao pai enquanto necessitam dele para se conservar, e, finda a precisão, desprende-se o laço natural; isentos os filhos da obediência devida ao pai, isento este dos cuidados que requer a infância, todos ficam independentes. Se continuam a viver unidos, não é natural, mas sim voluntariamente, e só por convenção a própria família se mantém.

Portanto, percebe-se que o Estado pode surgir e demonstrar parte de suas origens a partir da instituição conhecida como "família". Ademais, para descrever as formas primordiais de organização, recorre-se a Miranda (2003, p. 30): "[...] antes mesmo das sociedades estatais existiriam formas de organização que se assemelhavam à posterior organização do Estado: são, entre outras, a família patriarcal, o clã e a tribo, a gens romana, a fratia grega, o senhorio feudal".

Ocorre que, nestas primitivas organizações, as relações tornaram-se complexas, numa crescente evolução do convívio e dos arranjos que fazem parte dela, necessitando o homem, destarte, de uma entidade com força superior o bastante para instituir regras de conduta, organizar e manter a ordem em toda a esfera de transformação, além de positivar um sistema de regras para regular todas essas relações. Surge então o Estado, e saliente-se, conforme já defendido por Aristóteles no ensaio "Política", uma sociedade, que se constitui essencialmente de um grupo de indivíduos organizados de forma permanente com o objetivo de realizar o bem comum (AZAMBUJA, 2003, p.18).  Percebeu-se, portanto, a necessidade de um ente organizador suficiente para instituir as normas reguladoras em sociedade.

É compreensível que, desde os mais remotos tempos já se falava e sentia-se a presença de uma forma de organização, como nas cidades estado Gregas e nos estados orientais. Muitas formas de organização seguiram, sendo a figura do Estado solidificado como uma sociedade política altamente desenvolvida, permeada de uma série de características próprias, como bem assevera Pasold (2003, p. 42):

[...] A relação sistêmica que a vida do Estado pode conter envolvendo, segurança, ordem, justiça, força, poder, autoridade; [ ...] a diferenciação na teoria e na prática. Entre o poder social e a função governamental; [ ... ] o Estado realizando a coerção humana num contexto organizado, submetido a uma conformação judicial geral que deve corresponder legitimamente a expressão dos anseios da sociedade.

Nesse conjunto, o Estado buscou solidificar-se como um ente organizado e legitimado a exercer atividades que buscassem atingir os fins instituídos pela Constituição Federal. Destarte, imperioso constatar que o surgimento do Estado se fez indispensável para a existência de uma sociedade política e econômica organizada.

Doutrinando acerca do surgimento do Estado e de sua concretização até os dias atuais, e reforçando o disposto nas linhas pretéritas, Pimenta (2007, p. 42), destaca:

A idéia de Estado Nacional moderno surge a partir do século XV, mais precisamente por volta do ano de 1450, com a tomada da Constantinopla pelos Turcos Otomanos, perdurando até a Revolução Francesa, a qual tem ser marco da queda da 8astllia, no dia 14 de julho de 1789, quando, então, tem inicio o Estado Contemporâneo que perdura até os dias atuais.

Entretanto, é cediço que a instituição de um Estado não é baseada na existência de um Governo em uma sociedade fixada em determinado território. É necessário visualizar o poder estatal emanado desta instituição. E este poder subsume-se na soberania, assim compreendida por Rousseau (2007, p. 39-40):

Se o Estado ou a cidade é uma pessoa moral, cuja vida permanece na união de seus membros, e se o mais importante de seus desvelos é o da própria conservação, claro está que necessita de uma força universal e compulsória para mover e dispor cada parte do modo mais conveniente ao todo. Como a natureza dá ao homem um poder absoluto sobre todos os seus membros. o pacto social dá ao corpo polltico um poder absoluto sobre todos os seus; e é este mesmo poder que, encaminhado pela vontade geral, tem o nome de soberania [ ... ].

O poder da soberania encontra-se delimitado pelas regras e deliberações elaboradas pelo Estado preponderando sobre normas de grupos intermediários, tais como a família, escola, entre outros. Tal soberania é limitada pelo poder estatal.

O poder estatal, segundo ensina Azambuja (2003, p. 68), "se distingue pelo fato de ser supremo dotado de coação irresistível em relação aos indivíduos e grupos que formam sua população".

Nesta compreensão, é oportuno apontar que a vida passou por sucessivas organizações, atingindo, deveras, o grau mais alto de estruturação, um estágio onde o Estado se faz presente em todas as esferas sociais, agindo ativamente na defesa dos interesses comuns do povo, visando à solidificação de uma sociedade reconhecida por uma convivência harmônica e pelo bem de todos, sem exceção. Neste sentido, doutrina Pasold (2003 p. 43-44):

A participação maior do estado da vida da sociedade, historicamente, evoluiu de uma fase de tolerância crescente até a de exigência da participação, de modo que, hoje são poucos que admitem um comportamento omissivo do Estado frente ao encaminhamento de grandes problemas sociais.

E Pasold (2003, p. 43-44) arremata, defendendo "que no século XXI iniciado, a necessária relação entre o Estado e a Sociedade é, sem dúvida alguma, a de um instrumento que deve ser utilizado para servir a sua mantenedora, ou seja, a própria sociedade".

Finalmente, pode-se afirmar que o Estado é uma evolução da sociedade, estruturada de forma a ordenar o convívio humano, atribuindo-lhe o que se denomina "poder de império". Daí a relação entre sociedade e política, entre direito e Estado. Um servindo de sustentáculo para o outro. Segundo Carvalho e Peixoto (2005, p. 25), ''[...] das relações sociais surgiu a política, das relações políticas surgiu o direito enquanto sistema de harmonização social".

O estudo sobre o Estado está vinculado ao estudo do Direito. Para que o Estado prossiga sua relação com a sociedade, uma ordem jurídica é, por conseguinte necessária. O Estado buscou instituir preceitos em prol de um convívio social apropriado e organizado e para tanto, fez-se imprescindível sua intervenção nas relações em sociedade.

2.1.1 A intervenção do Estado e sua Função Social

A intervenção do Estado nas relações privadas, bem como a efetivação da função social através de mecanismos criados com o objetivo de promover o bem de todos, é a mais pura e sublime atuação do ente estatal, cujo surgimento, como já apontado, deu-se exatamente com o intuito de regular e organizar a vida em sociedade.

A intervenção estatal surgiu neste contexto com objetivo de nortear e elucidar a real atribuição deste ente. Assim, vale destacar que é função do Estado garantir os serviços públicos adequados, dirigidos a instrumentar o processo de formação da cidadania, como educação básica, promoção cultural e acesso à comunicação (DEMO, 2007, p.38).

O Estado, enquanto ser dotado de princípios base para a construção de uma sociedade justa e fraterna possui metas a serem alcançadas, sendo a Constituição o manual que guia toda a atividade estatal. Busca-se deste modo, um ideal democrático que constitui uma igualdade entre todos, através de valores socialmente estabelecidos.

No que concerne à função do Estado, discorre Martins (2009, p. 61):

Assim como qualquer entidade privada, o Estado Contemporâneo possui metas a serem atingidas, tendo consigo particularismos como o alcance da segurança e do bem estar da coletividade. No exemplo brasileiro, o art. 3· da Constituição Federal de 1988 especifica quais seriam esses objetivos, enumerando-os da seguinte forma: a) construir umas sociedades livres, justas e solidárias: b)garantir o desenvolvimento nacional: c) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais: d) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Verifica-se que os objetivos fundamentais do Estado são assegurar a vida humana em sociedade, integrando meios de promover a realização do bem comum, obedecendo aos princípios e garantias fundamentais do ser humana, sempre a guisa da Constituição.

Noutro sentido, no que toca à intervenção estatal, impende destacar que, igualmente, faz parte da própria existência do Estado. Trata-se, em última análise, de uma forma de compensar a desproporcionalidade entre os administrados. Tal política, segundo Pereira e Spink (2006, p. 68), "permite que os governos intervenham na economia, criando normas, estabelecendo metas, ainda que os políticos controlem os burocratas, e que os cidadãos controlem os governos".

Diante disso, a intervenção estatal no domínio econômico procura concretizar uma política econômica já adotada e efetivá-Ia, objetivando de tal maneira, a segurança nacional e um relevante interesse social.

Concretamente, o Estado atua no desempenho de atividades políticas, econômicas, sociais, administrativas, financeiras, educacionais, voltadas à concretização dos direitos sociais, por intermédio de políticas públicas. Segundo Haddad e Graciano (2008, p. 144), "não há nada pior em um Estado do que a omissão dos poderes públicos no tocante a realização de políticas públicas constitucionalmente delineadas”.

Ora, é notável que frente à omissão dos poderes públicos, macula-se o objetivo de instrumentalizar a realização das políticas econômicas adotadas pela Constituição Federal.

Pode-se dizer que, o Estado ocupa lugar pela vontade de toda a sociedade de determinado território, e existe para realizar a esta coletividade o bem comum e as suas atividades, as quais, individualmente não poderiam ser proporcionadas. Neste arrimo, a coletividade investe o Estado de determinadas imunidades não comuns aos particulares, com já registrado, comumente denominada de "soberania", podendo punir, vigiar, fiscalizar, aplicar o direito ao caso concreto, e, o que mais interessa neste estudo, tributar (ROCHA, 2007, p. 5).

Diante disso, observa-se que não se pode almejar a realização de um bem comum sem uma organização econômica planejada pelo poder público, o qual visa à realização do interesse coletivo. Importante mencionar que a intervenção estatal sendo instituída pela Constituição Federal condiciona ao atendimento do interesse público sem desrespeitar as garantias individuais elencadas. Essa intervenção estatal prioriza o desenvolvimento de uma ordem econômica justa, reconhecendo-se que, portanto, o Estado precisa de recursos pecuniários para exercer suas atividades e fins sociais.

2.1.2 Poder de tributar do Estado

O Estado é entidade soberana, que exerce ingerência na esfera dos administrados. E uma das formas de intervenção, e que mais nos interessa neste ensaio, é a instituição de tributos, por meio do poder de tributar dispensado ao Estado, como uma parcela da soberania, pelo povo, e em benefício deste.

Assim, assevera Carrazza (2009, p. 90-91): "É sempre oportuno encarecer que a competência tributária é conferida às pessoas políticas, em última análise, pelo povo, que é detentor por excelência de todas as competências e de todas as formas de poder".

E tal poder de tributar, é certo, deve ser exercido pelo poder público dentro de certos limites legais, fazendo sempre valer o princípio republicano, segundo o qual todos os contribuintes são iguais perante a lei e, portanto, devem receber tratamento isonômico. Ou seja, a atividade tributária não pode descumprir os preceitos constitucionais que norteiam os parâmetros de cobrança de determinado tributo.

Carrazza (2009, p. 90), doutrina neste sentido, salientando que:

o princípio republicano vivifica cada artigo da Constituição, irisando-o e fazendo-o portador de sua mensagem de respeito pelo povo e por seus sagrados interesses. E é fundamentalmente no exercício da tributação que a idéia de República deve predominar, para que, contra este mesmo povo, não se cometam injustiças e arbitrariedades. Também no domínio dos tributos devem ser excluídas quaisquer distinções de classe, de casta ou de índole meramente política.

Assim, como fundamento de sua soberania, o Estado exige de seus súditos uma parcela de seus rendimentos, baseado em um fato predeterminado por uma norma, visando o custeio de suas finalidades tendentes ao bem comum, ao bem da sociedade, ao bem do próprio povo. E por isso, mencionou-se que o povo transfere ao Estado o poder de tributar, em seu próprio benefício.

O recolhimento de tributos pelo Estado tem por fundamento o dispêndio destas verbas com despesas ordinárias e derivadas, possuindo, cada qual, ramos de exploração distintos. Esta diferenciação é trazida pela doutrina de Cassone (2009, p. 5), sendo "Originárias, pela utilização de bens que o Estado possui como qualquer outro sujeito privado; Derivadas: que são prestações patrimoniais impostas aos cidadãos". E também preleciona a doutrina de Sebastião (2009, p. 64-65):

As receitas originárias seriam aquelas decorrentes da exploração econômica do patrimônio público, como por exemplo, as receitas provenientes da locação de bens públicos. os empréstimos. as participações nos lucros e os dividendos das empresas estatais. Já as receitas derivadas seriam aquelas decorrentes da aplicação de multas e da arrecadação de tributos, ou seja, os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições e os empréstimos compulsórios. São sempre decorrentes de lei, ao contrário de outras receitas de índole negociai, são sempre de caráter compulsório.

Entretanto, é necessária uma ressalva. O Estado, enquanto detentor do poder de tributar dispensado pelo povo, não pode fazer uso deste "poder" de forma irrestrita, incondicional. O exercício deste "poder", como bem sustenta Martins (2003, p. 34), “envolve uma relação jurídica entre ele e o contribuinte. Há direitos e deveres do Estado, como também dos contribuintes, assim como as normas devem ser respeitadas por ambos”.

Nesse contexto, as limitações ao poder estatal em tributar são indispensáveis sob pena da possibilidade de violação de direitos e garantias dos contribuintes.

Martins (2003, p. 34) completa, destacando a necessidade de se estabelecer limites ao poder do fisco, pois, do contrário, este "tributaria toda riqueza do contribuinte ou a maior parte dela".

E para tanto, a fim de se evitar práticas arbitrárias e abusivas por parte do Estado em seu poder de tributar, e funcionando como contraponto, instituiu-se o princípio da legalidade, o qual, diga-se, dirige toda a atividade estatal, nela compreendida a tributação. Tal princípio tem como escopo principal garantir a segurança jurídica nas relações com o Estado.

Carrazza (2009, p. 255-256) descreve:

o principio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do direito tributário. A raiz de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos do art. 5.", 11, da Constituição da República.

Neste sentido, a lei deve ser o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade de tributação.

A tributação é instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver, pois, sem ela, não poderia o Estado realizar seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda atividade econômica, o que é inconcebível no Estado Democrático de Direito. O tributo, segundo Machado (2009, p. 26) "é inegavelmente a grande, e talvez a única, arma contra a estatização da economia".

Esclarecedoras e precisas são as considerações de Coelho (2005, p.39), em relação ao poder de tributar e sua execução pelo Estado, este fundado numa ordem constitucional, através da delegação do povo:

O poder de tributar é exercido pelo Estado por delegação do povo. O Estado, ente constitucional é produto da Assembléia Constituinte, expressão básica e fundamental da vontade coletiva. A Constituição, estatuto fundante cria juridicamente o Estado determinando-lhe a estrutura básica, institui poderes, fixa competências, discrimina e institui os direitos e garantias das pessoas, protegendo a sociedade civil.

O exercício tributário do Estado é parte integrante da administração pública, mais precisamente da administração financeira do Estado, e qualquer conceito que se pretenda lhe dar, deve partir da noção da organização e dos fins estatais. Além do mais, segundo complementa Sebastião (2009, p. 62):

[...] o fenômeno financeiro é complexo, uma vez que apresenta aspectos de ordem social (influência do regime de finanças públicas sobre os grupos sociais), política (em face da natureza do aparato público que o produz, assim como os fins objetivados), econômica (em face dos meios utilizados) e jurídica (pela maneira com que se desenvolve).

Logo, tendo em vista que a Constituição Federal permitiu que o Estado pudesse intervir no domínio econômico como ente regulador e normativo, ele deve exercer as funções de fiscalização, incentivo e planejamento observando os princípios constitucionais da ordem econômica.

Sabe-se que o Estado, no exercício de sua soberania, tributa, mas a relação de tributação não é simples relação de poder. Ela também pode ser considerada relação jurídica, uma vez que se sujeita às normas superiores, as quais se submetem os contribuintes e também o Estado (MACHADO, 2009, p. 48).

Portando, justifica-se o poder de tributar conforme a concepção que se adote no próprio Estado. Isto, pois, o Estado possui a função de manutenção e desenvolvimento da economia nacional e, portanto, deve cumprir de maneira eficaz e razoável seu poder de tributação.

Por derradeiro, de forma ousada, acrescente-se que a instituição do tributo é um poder do povo, que o transfere ao Estado, para que este último reverta o proveito da tributação em benefício do primeiro, ou seja, em proveito do bem comum. Esse bem comum s6 pode ser alcançado quando a intervenção estatal proporciona uma fluidez e fornece segurança ao domínio econômico e à população. Para tanto, salienta-se que o Estado tem o dever de fiscalizar, editar normas e coibir abusos à coletividade. Nesse contexto, os tributos devem ser instituídos com a função de incentivo e planejamento da ordem econômica.

2.2 TRIBUTO: CONCEITO E ESPÉCIES

2.2.1 Conceito

Os tributos formam a receita da União, Estados e Municípios. O conceito de  tributo está expresso no artigo 3°, do Código Tributário Nacional, que dispõe o seguinte: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor ela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e  cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A análise detida do conceito extraído do Código Tributário Nacional possibilita a extração de algumas características essenciais, a partir das expressões "prestação pecuniária", "compulsória", "que não constitua sanção de ato ilícito", "instituída em lei", e "cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". São estas expressões, frise-se, a essência do tributo, fora das quais, não há que se falar em tributação.

Amaro (2004, p. 18) contribui na identificação destas características:

[...] o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); [ ... ] a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstrata a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras operações pecuniárias; [ ... ] a natureza não sancionatória de ilicitude o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como multas por infração de dispostos legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; [ ... ] a origem legal do tributo (como prestação instituída em lei), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; [ ... ] natureza vinculada (ou não discriminatória) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo. (grifo não original).

O tributo é exigido coercitivamente pelo Poder Público. Sua configuração está  atrelada a caracterização do "fato gerador" descrito na norma tributária anteriormente instituída, e independe da vontade, tanto do contribuinte como do Estado, vez que se trata de previsão estritamente legal.

Sobre a compulsoriedade do tributo, é oportuno trazer à baila a compreensão de Martins (2003, p. 99), de que ''[ ...] não quer dizer obrigatório, mas significa que independente da vontade da pessoa contribuir".

Ainda, embora minoritariamente, pondera Machado (2009, p. 56) que:

[...] existem opiniões em contrário, pelas quais toda e qualquer imposição do Estado tem caráter de Tributo, sendo assim, forma de tributo o serviço militar obrigatório, a participação no tribunal do júri, a entrega de bens requisitados pelo Estado, e tantas outras imposições do Poder Público, no que concerne a prestação pecuniária.

No que diz respeito ao conceito de tributo, imprescindíveis algumas considerações extraídas de algumas doutrinas pátrias, a fim de, ao final, apresentar­ se o conceito que melhor se afigura pertinente.

Inicialmente, expõe-se o conceito de Cassone (2009, p. 6):

Pode-se conceituar tributo como certa quantia em dinheiro que os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) são obrigados a pagar ao Estado (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) quando praticam certos fatos geradores previstos pelas leis tributárias, representando ele o ponto central do direito tributário.

Para Martins (2003, p. 9), no que tange à "prestação exigida em moeda ou valor que nela se possa exprimir" encontrada no conceito do Código Tributário  Nacional, tem-se:

Se for prestação pecuniária já está expressa em moeda não é mais exigido tributo em espécie (in natura) ou em serviço (in labore), o tributo in natura, seria pago, por exemplo, em mercadorias, o in labore seria o pagamento do tributo com serviços prestados a comunidade por um ou alguns dias do ano.

Amaro (2004, p. 16) por sua vez, descreve o tributo como o resultado de uma ação estatal:

O tributo seria o resultado de uma ação estatal, indicando ônus distribuído entre os súditos, como o súdito paga o tributo para o Estado, o verbo passou a designar também a ação de pagar o tributo, dizendo-se tributário. contributário ou contribuinte aquele que paga o tributo ou que contribui.

No tocante à licitude do tributo, Martins (2003, p. 99) destaca que "não se constitui o tributo de ato ilícito, não sendo este por sua vez uma penalidade, como sanção de descumprimento de lei". O tributo é cobrado mediante atividade administrativa vinculada aos limites determinados pela lei. Para tanto, vale destacar, segundo Dalvi (2009, p. 20), que "a multa não é considerada como tributo, pois constitui, em sua essência, uma sanção de caráter ilícito". Deve, portanto, o fato referido na hipótese de incidência tributária, necessariamente constituir um fato lícito com conteúdo econômico apto de tributação.

Por fim, e tempestivamente, pode-se afirmar que, o tributo, seja como manifestação do povo, que defere ao Estado o poder para instituir, cobrar e controlar a atividade tributária seja como manifestação do próprio Estado, através do "poder de tributar", é uma função imperativa a concretização da ordem social instituída pela Constituição Federal, em obediência aos princípios e garantias fundamentais da pessoa humana, por intermédio da qual o Estado intervém na órbita privada, a fim de, com o produto de sua arrecadação, edificar bases sólidas voltadas para a efetivação do aclamado bem comum.

2.2.2 Espécies Tributárias

Na qualidade de detentores de competência tributária constitucionalmente outorgada, e acrescente-se, deferida pelo povo, os entes políticos (Estado) podem criar tributos, os quais se apresentam no cenário jurídico como uma importantíssima fonte de receita, tendente a cumprir com as finalidades do bem comum.

A doutrina moderna se reparte quando se fala em espécies tributárias. Buscando sustentar as espécies tributárias, os doutrinadores lançam mão de teorias, as quais se dividem em cinco: teoria da biparticão dos tributos, que inclui os impostos e as taxas; teoria da triparticão dos tributos, onde se observa a presença dos impostos, taxas e contribuições de melhoria; teoria da tetraparticão dos tributos, que inclui os impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios; teoria da pentaparticão dos tributos, onde se constata a presença dos impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais. (AMARO, 2006, p. 47).

A classificação tributária faz-se necessária, não só doutrinariamente, mas como forma de possibilitar ao contribuinte a visualização do que realmente está sendo tributado.

Neste sentido, assevera Carrazza (2009, p. 526-527):

Temos [ ...] em nosso Pais, leis tributárias federais, estaduais, municipais e distritais, todas devendo conviver harmonicamente. Assim, entre nós, o perfeito conhecimento das espécies e subespécies tributárias não é apenas uma exigência acadêmica, mas é fundamental, porque vai permitir que o contribuinte averigue se está sendo tributado de modo correto, pela pessoa política competente, nos termos da Constituição.

Muito se fala na existência de cinco espécies tributárias, justificando, portanto, a defesa da teoria da pentapartição dos tributos, sendo esta, inclusive, a teoria que prevalece na doutrina e, inclusive, na jurisprudência.

Assim, conforme acima registrado, e de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal nos RREE 138.284-8 e 146.733 e na ADC-1/DF, cinco são as espécies tributárias existentes no Sistema Tributário Nacional, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Contribuições Sociais e Empréstimos Compulsórios.

Em 20-06-1992, o Ministro Moreira Alves, do Supremo Tribunal Federal, no RE n. 146.733-9/SP (Pleno), proferiu voto prestigiando a teoria pentapartida:

EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

A Teoria Pentapartida, sem desmerecer as outras teorias, apresenta um diferencial para a compreensão do Sistema Tributário Nacional, na procura da minimização dos obstáculos jurídico-tributários instituídos pelo Estado.

A definição legal de imposto é encontrada no artigo 16, do Código Tributário Nacional, que está assim grafado: "Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".

No que diz respeito ao imposto, sempre que possível este terá caráter pessoal e será graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (DALVI, 2009, p. 22).

O imposto será devido pelo contribuinte independente de qualquer contraprestação por parte do Estado.

Deste modo, segundo Cassone (2009, p. 54), ''[...] a inexistência da contraprestação, por parte do Estado, em favor da pessoa obrigada ao pagamento do imposto, é o aspecto que distingue o imposto das outras espécies tributárias”.

Ainda, no tocante a sua classificação os impostos podem ser reais e pessoais. Esta classificação é defendida por Martins (2003, p. 107):

[...] reais, quando recaem sobre a coisa, como os impostos sobre a propriedade, o IPTU neste caso recai sobre a propriedade urbana, e o IPVA incide sobre propriedade de veículos automotores, não sendo levadas em considerações condições pessoais ou a totalidade da renda da pessoa; [...] pessoais, quando incidem sobre pessoas, como o imposto de renda, que incide sobre a renda da pessoa. (grifo original).

Outra característica do imposto pode ser visualizada no artigo 167, IV, da Constituição Federal. Este dispositivo veda a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvada a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para a manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos artigos 198, § 2°,212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no artigo 165, §§ 4° e 8°.

Complementa essa noção, o ensinamento de Martins (2003, p. 107), de que o imposto envolve a atividade administrativa totalmente vinculada: "[...] o imposto envolve atividade administrativa plenamente vinculada, vez que o fiscal está adstrito à previsão da lei para lançar e constituir o crédito tributário".

Constata-se que o imposto é utilizado pelo governo com o escopo de garantir a prestação de serviços e para o cumprimento de obrigações perante a sociedade. É manifesto que os impostos são essenciais para custear as atividades do Estado. Contudo, a aplicação do dinheiro arrecadado deve ser realizada de modo diligente e eficiente.

Taxa é a exigência financeira a pessoa privada ou jurídica para utilizar determinados serviços fundamentais, ou pelo exercício do poder de polícia, determinada pelo governo ou por alguma organização governamental ou política.

O artigo 145, da Constituição Federal, discorre: "A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição".

No que diz respeito às taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato gerador, consoante doutrina Dalvi (2009, p. 25):

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O exercício regular do poder de policia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público especifico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Registra-se que a taxa é tributo vinculado ao exercício de uma atividade estatal. Assim, o fato gerador da taxa é o exercício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público especifico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição.

Dalvi (2009, p. 25) acrescenta que ''[...] a taxa não pode ser base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas". Ainda, oportuno mencionar que a taxa se diferencia do preço público, visto que é espécie do gênero tributo e é compulsória, pois independe da vontade da pessoa em contribuir. Já o preço público, é uma receita pela utilização de um bem de propriedade do Estado, despida de obrigatoriedade.

As taxas dividem-se em taxas de polícia e de serviços. A taxa de polícia é decorrente do poder de polícia da Administração Pública. Poder de polícia é o poder que o Estado tem de, limitando o direito individual, promover o bem público. Envolve

O poder de polícia a atividade da administração que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina de produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do poder público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78, CTN) (MARTINS, 2003, p. 110).

Ainda, é imprescindível que se diga que a taxa é sempre vinculada ao serviço que a originou. Neste sentido, discorre Martins (2003, p. 110): "A taxa é dependente do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, como por exemplo, a taxa de limpeza pública".

Aproveitando o ensejo, Sebastião (2009, p. 167) aponta, em relação à taxa, enquanto tributo:

A taxa é instrumento jurídico apto a auxiliar o Estado no cumprimento de seus objetivos, podendo ser utilizada tanto para obtenção de recursos financeiros (fins fiscais), quanto para o atingimento de resultados econômicos, sociais ou políticos (fins extrafiscais).

Sendo assim, e de forma derradeira, a taxa está intrinsecamente ligada a ideia de contraprestação, haja vista sua conexão indubitável a um serviço ou utilidade do Estado. A taxa, assim como os demais tributos, possui base de cálculo a ser deliberada na lei instituidora.

A contribuição de melhoria é uma espécie do gênero tributo vinculado a uma atuação do Estado e possui ampla aplicação no direito tributário.

O surgimento da contribuição de melhoria no Brasil ocorreu no período da República, e passou a ser cobrada por fintas no período do império, onde eram cobradas taxas de execução de calçamento (MARTINS, 2003, p. 114).

Para regulamentar este instituto, a Constituição Federal do Brasil em seu artigo 145, 11, discorre que a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios poderão instituir os seguintes impostos, destacando-se a contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

A contribuição de melhoria é o tributo que visa custear obra pública decorrente de valorização imobiliária, e inexistindo esta valorização não há como cobrar a contribuição de melhoria. É o que ocorreria com uma obra pública que viesse a desvalorizar o imóvel do contribuinte. É um tributo vinculado, pois está relacionado à atividade estatal prestada ao contribuinte (MARTINS, 2003, p. 116).

Existe uma distinção entre contribuição de melhoria e taxa, qual seja:

A contribuição de melhoria é decorrente de obra pública que implique valorização imobiliária. Já a taxa decorre da prestação de serviços ou do poder de policia, mas não implica realização de obra pública ou valorização imobiliária. Na obra pública, existe atividade estatal que termina com a valorização do bem imóvel do contribuinte, já na taxa o serviço é prestado constantemente, como o serviço de coleta de lixo, se o serviço deixar de ser prestado não é por causa da taxa (MARTINS, 2003, p. 116).

Neste sentindo, ainda aponta Martins (2003, p. 116), que a contribuição de melhoria tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas, portanto o fato gerador da contribuição de melhoria, que é obra pública, é instantâneo e único.

Acerca das normas norteadoras da contribuição de melhoria, destaca-se o texto do artigo 81 do Código Tributário Nacional, que dispõe que a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, e pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instruída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorre valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Neste ensejo, cabe destacar que a contribuição de melhoria é uma espécie de tributo vinculado, vez que o fato gerador está ligado à atividade estatal específica relativa ao contribuinte, e ainda entende-se que esta espécie tributária tem elemento essencial de seu fato gerador a valorização imobiliária (MACHADO, 2009, p. 439).

Acerca do exposto, destaca Machado (2009, p. 439) sobre distinto conceito da contribuição de melhoria:

Vez que levando em consideração a sua finalidade especifica, como instrumento de realização do ideal da justiça. Todos devem contribuir para o atendimento das necessidades públicas, na medida da capacidade econômica de cada um. Para tanto o Poder Público arrecada tributos e aplica os recursos correspondentes. Nestas aplicações silo incluídos os investimentos em obras públicas, e destas muitas vezes decorre a valorização dos imóveis. Nilo é justo, então, que o proprietário do imóvel valorizado em decorrência de obra pública aufira sozinho, essa vantagem para a qual contribui toda a sociedade. Por isso o proprietário do imóvel cujo valor foi acrescido é chamado a pagar contribuição de melhoria, como a qual de certa forma repõe no Tesouro Público o valor ou a parte do valor aplicado na obra.

Em síntese, pode-se dizer que a contribuição de melhoria pode ser criada por leis federais, estaduais e municipais para fazer frente ao custo de obras públicas, por exemplo, sendo assim, um tributo democrático e participativo.

Os empréstimos compulsórios estão previstos na Constituição Federal em seu artigo 148, onde tal instituto estabelece que a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios para atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua eminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Seguindo os ensinamentos de Torres apud Dalvi (2009 p. 32) "empréstimo compulsório" é o dever fundamental consistente em prestação pecuniária que, vincula pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do princípio constitucional da capacidade contributiva, com a finalidade de obtenção de receita para as necessidades públicas e sob promessa de restituição, é exigida de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborado de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição.

Ainda, no tocante à função do empréstimo compulsório, este por sua vez é instituído em caso de guerra extrema ou calamidade pública e deve ter eficácia imediata, pois pelo contrário perderá sua funcionalidade. Assim, esse tributo só obedecerá à anterioridade anual e à anterioridade nonagesimal se for instituído para investimento público de caráter urgente, além disso, registra-se que o fato gerador do empréstimo compulsório é abstrato e será definido mediante a necessidade pública e em relação à guerra externa (DALVI, 2009, p. 32).

Sobre o conceito e utilização do empréstimo compulsório, discorre Amaro (2004, p. 50):

O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta ao Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez, nos deparamos com o qualificativo da compulsoriedade, que já examinamos ao tratar do conceito de tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na lóculo "empréstimo compulsório"(que a doutrina também costuma designar como empréstimo forçado), o adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação de prestar (a titulo de empréstimo, embora) é determinado pela lei, não sendo pois, fruto da vontade dos sujeitos da relação jurídica.

Já para Cassone (2009, p. 76), ''[...] empréstimo compulsório nada mais é que "empréstimo" que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes eleitos pela norma impositiva".

Desta forma, constata-se que o empréstimo compulsório funciona para atender situações excepcionais e sua instituição só pode ser realizada pela União. Trata-se, portanto, de um tributo com fim de autorizar a admissão temporária de recursos aos cofres públicos, com a obrigação do Estado de restituir futuramente o valor emprestado.

A última espécie de tributos, consoante a teoria da pentapartição dos tributos, tem o intuito de financiar as prioridades governamentais e, por conseguinte, são instituídas como amparo governamental na intervenção da economia. O artigo 149 da Constituição Federal acrescenta que "compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais de intervenção de domínio econômico e de interesse das categorias profissionais econômicas".

Ainda, segundo Dalvi (2009, p. 33), "a educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário educação (FNDE), recolhida pelas empresas na forma de lei". A característica essencial deste tributo é a vinculação da receita às finalidades públicas.

As contribuições sociais, também denominadas contribuições paraestatais, ganharam relevância após a Constituição Federal de 1988. É importante, contudo, ter em mente que a contribuição social segue as mesmas regras gerais instituídas pelo Código Tributário Nacional, e outros princípios de índole constitucional.

Oportuno salientar que a função precípua da contribuição social não é como nas demais espécies, o financiamento das ações do Estado voltadas ao bem comum (função fiscal). Estas contribuições, a depender do interesse que regulam, sejam contribuições de interesse no domínio econômico, sejam contribuições de interesse de categorias profissionais, ou mesmo contribuições da seguridade social, terão funções para-fiscais e extrafiscais.

2.3 FUNÇÃO DOS TRIBUTOS

Os tributos refletem em um conjunto de contribuições que o povo fornece ao Estado, e que formará o montante da receita pública, fonte de financiamento das atividades estatais, quais sejam obrigações constitucionais, cujo objetivo primeiro é o bem comum.

É imprescindível, neste ponto, antes de se tratar da função dos tributos, e para compreendê-la, falar dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, estampados no artigo 3.° da Lei Suprema, essencialmente os objetivos relacionados à erradicação da pobreza e a marginalização e redução das desigualdades sociais e regionais (inciso 111), e à promoção do bem de todos, sem preconceito de origem, raça, sexo, cor idade e quaisquer outras formas de discriminação (inciso IV).

Ademais, é necessário que se atente para os direitos sociais que visa o Estado garantir ao indivíduo, todos elencados no artigo 6° da Lei Maior, como educação, saúde, alimentação, trabalho, moradia, lazer, segurança, previdência social, proteção à maternidade e à infância, e assistência aos desamparados.

Saliente-se, que os objetivos fundamentais e os direitos sociais entrelaçam-se com o mais importante fundamento da República Federativa do Brasil, que é o "princípio da dignidade da pessoa humana", redigido no artigo 1.°, inciso 111, da Constituição Federal, que somente será atingido se houver condições justas e adequadas de vida, com o cumprimento dos objetivos e dos direitos sociais positivados no ordenamento.

Neste arrimo, discorre Sarlet (2007, p. 122):

Uma outra dimensão intimamente associada ao valor da dignidade da pessoa humana consiste na garantia de condições justas e adequadas de vida para o indivíduo e sua família, contexto no qual assumem relevo de modo especial os direitos sociais do trabalho, a um sistema efetivo de seguridade social, em última análise, á proteção da pessoa contra as necessidades de ordem material e à asseguração de uma existência com dignidade. (grifo não original).

Sarlet (2007, p. 124) continua, firmando posicionamento no sentido de que o princípio em voga constitui valor-guia não apenas dos direitos fundamentais, mas de toda a ordem constitucional. Neste contexto, frise-se, encontra-se abrangida inclusive a ordem tributária nacional:

[...] a qualificação da dignidade da pessoa humana como principio fundamental traduz a certeza de que o art. 1º, inc. III, de nossa Lei Fundamental não contém apenas uma declaração de conteúdo ético e moral (que ela, em ultima análise, não deixa de ter), mas que constitui norma jurídico-positiva com status constitucional e, como tal, dotada de eficácia, transformando-se de tal sorte, para além da dimensão ética já apontada, em valor jurídico fundamental da comunidade. Importa considerar, neste contexto, que, na condição de princípio fundamental, a dignidade da pessoa humana constitui valor não apenas dos direitos fundamentais, mas de toda a ordem constitucional, razão pela qual se justifica plenamente sua caracterização como princípio constitucional de maior hierarquia axiológico-valorativa [...].

Dessa forma, os tributos possuem uma peculiaridade, que se afasta de sua  natureza primária, que é a fiscal. Trata-se da extrafiscalidade, que tem a função, não  de arrecadar recursos para os cofres públicos, mas de atuar frente às atividades  econômicas e sociais, buscando equilibrar as necessidades da sociedade. Sobre a extrafiscalidade, Ávila (2006, p. 18/19) dispõe:

Algumas espécies tributárias assumem natureza extrafiscal porque não se destinam apenas a arrecadar recursos aos cofres públicos, mas têm o escopo de estimular ou desestimular o uso ou consumo de determinados produtos ou mercadorias, de proteger a balança comercial do País, de evitar a manutenção de propriedades improdutivas, dentre outras.

Pode-se dizer que o tributo possui dúplice função. Num primeiro momento, e como função básica, o tributo tem o escopo de cumprir com os objetivos fundamentais do Estado moderno, atendendo aos direitos sociais da população, visando promover o princípio da dignidade da pessoa humana. Numa segunda esfera, o tributo é utilizado com o objetivo de intervir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo os efeitos mais diversos na economia. Seja qualquer das funções, a finalidade precípua e mais íntima dos tributos é, incondicionalmente, o bem comum.

3 A EXTRAFISCALlDADE TRIBUTÁRIA

A presente unidade se destina à abordagem sobre a extrafiscalidade tributária, expondo sua origem e o uso atual extrafiscal dos tributos e ainda aborda a importância da extrafiscalidade no estado social.

Conforme visto na unidade anterior, o modelo estatal sofreu transformações em suas atribuições, as quais foram alteradas ao passar dos anos. Porém, a função do Estado tem ainda como principal objetivo o bem comum, valendo-se dos tributos como fonte de arrecadação para conservação das atividades estatais. O tributo, muitas vezes, ultrapassa o caráter meramente arrecadatório, ou seja, ele poderá ser utilizado para disciplinar o comportamento dos contribuintes ou até mesmo inibi-los,o que se toma fundamental para a possibilidade de prática de políticas. Ainda, através da função extrafiscal, a tributação é um meio dinâmico para alcançar os objetivos de desenvolvimento e justiça social.

3.1 ORIGEM DA EXTRAFISCALlDADE

Antes mesmo de conceituar o instituto da extrafiscalidade, pretende-se fazer um breve relato de sua origem, e como a utilização do tributo em seu caráter extrafiscal teve início, podendo assim visualizar passagens históricas e situações de sua aplicabilidade, vez que a figura estatal, muitas vezes, utilizou-se desta ferramenta tributária para alcançar objetivos distintos.

A atividade fiscal do estado é orientada pela capacidade contributiva, entretanto, os tributos também exibem finalidade distinta, que não a simples aferição de receita para os cofres públicos. Deste modo, distinguem-se os tributos fiscais dos tributos extrafiscais.

Em relação às primeiras utilizações da extrafiscalidade, expõe Berti (2006 p. 48-49):

Por exemplo, num passado relativamente recente, historicamente, falando é claro, observou-se que na Europa do pós-guerra houve diversas formas de incentivo para a reconstrução dos países mediante o uso extrafiscal dos impostos variados. Isto se deu particularmente naqueles lugares em que os efeitos maléficos do conflito bélico foram sentidos de modo mais intenso até meados do ano de 1945.

Ainda, neste mesmo contexto, em períodos mais distantes também há notícias sobre a aplicação daquilo que se convencionou chamar mais tarde de extrafiscalidade. Há remissões a incentivos fiscais estabelecidos pelas Coroas de Portugal e da Espanha para os fins de financiar viagens, descobertas e conquistas de novas terras pelos audaciosos navegadores (WOLKMER apud BERTI, 2006, p.49).

Cabe destacar que o início deste fenômeno pode ser verificado na ascensão do Estado Contemporâneo após o final da Segunda Guerra Mundial, onde ocorre uma mudança na postura do Estado em face de novas necessidades despertadas no seio da sociedade. Movimentos sociais de expressão surgem e desafiam os órgãos do governo a cumprir novos misteres, a encampar lutas e possibilitar o acesso de maior segurança jurídica e material (econômica, por exemplo) a um número maior de cidadãos (BERTI, 2006, p. 54).

A propósito, o estímulo ou desestímulo a determinadas atividades provoca desde a antiguidade os mais diversos efeitos na economia. Para melhor entendimento sobre o assunto, discorre Machado (2009 p. 69-70):

Registros existem da utilização do tributo, desde a Antiguidade, com a finalidade de interferir nas atividades econômicas; mas os autores em geral apontam o uso do tributo com essa finalidade como um produto do moderno intervencionismo estatal. A esta função intervencionista do tributo dá-se o nome de função extrafiscal.

Por sua vez, o tributo apenas configura-se extrafiscal quando sua característica principal fica voltada à interferência do domínio econômico ou quando tal tributo está direcionado à atividade diversa da arrecadação, e ainda fica clara a existência da extrafiscalidade com o intuito de ajustar situações sócias ou econômicas atípicas, conforme configurado no texto da Constituição Federal de 1988 (artigos, 43, § 2°, III; 151, I; 153, I e II; 153, § 4° e 182, §40) .

Ainda, no tocante às suas primeiras manifestações, o que talvez seja possível afirmar, é que desde que se descobriu o tributo e a importância do mesmo para financiar gastos do governo ou de qualquer outra forma de organização do poder político existente, esteve aberta a possibilidade de conferir também o uso extrafiscal as mais diferentes espécies tributárias -ou obrigações similares que talvez fossem passíveis de cumprir os mesmos escopos -afim de que fossem viabilizadas outras metas tais como a conquista de novos territórios, o povoamento de colônias subordinadas ao poder do Estado tributante, a pesquisa e investigação de descobertas científicas nos mais diferentes campos: astronomia, física, medicina, etc. Até mesmo no período histórico conhecido como Antiguidade Clássica há referências bibliográficas a apontar algumas formas, ainda que rústicas, de utilização de tributos com fins distintos dos fiscalistas (BERTI, 2006, p.49).

De fato, o fenômeno da extrafiscalidade teve sua gênese juntamente com a transformação do Estado. Neste sentido, alude Nogueira (1999 p. 184):

Um dos fatos mais evidentes ocorridos na vida das nações, a partir da metade deste século, é sem dúvida a transformação das funções e deveres do Estado. Assistimos a uma crescente e constante intervenção do poder público em quase todos os setores da atividade dos particulares, principalmente na esfera econômica.

Para uma melhor definição do surgimento deste fenômeno, Berti (2006, p. 41) menciona:

A extrafiscalidade é tema em voga no direito tributário, sendo objeto de inúmeras considerações por parte da doutrina em razão de sua importância e do desenvolvimento de seu uso, particularmente com o advento do Estado Social em substituição ao modelo de Estado Liberal a partir do perfodo que sucedeu o final da Segunda Guerra Mundial.

Neste contexto, surge a função extrafiscal dos tributos, onde se verifica que o fim maior da instituição de determinada figura tributária não é a arrecadação em si, mas os efeitos indutivos de comportamento que atingem os contribuintes, de maneira a estimulá-los ou desestimulá-los a adotar determinadas condutas sintonizadas com os objetivos sociais, políticos, econômicos do Estado (SEBASTIÃO, 2009, p. 133).

Contudo, seu desenvolvimento foi verificado em diversos países, neste sentido, assevera Torres (2003, p. 487):

A doutrina da extrafiscalidade foi desenvolvida sobre tudo nos Estados Unidos, tendo surgido com a finalidade econômica que informa a existência dos tributos. Os americanos faziam a distinção entre o taxing power e o police power, podendo este último constituir a finalidade reguladora do imposto.

Assim, a extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para finalidades não fiscais, mas ordinatórias, ou seja, para disciplinar o comportamento de contribuintes; quando a composição do tributo visa situações sociais, políticas e econômicas com objetivos estranhos aos puramente arrecadatórios.

O Estado pode empregar a extrafiscalidade para obter os mais distintos objetivos previstos na Constituição. Estando a qualidade de vida relacionada com a dignidade da pessoa humana, o Estado também poderá estimular, por exemplo, a proteção do meio ambiente através de medidas tributárias.

Deste modo, o uso de tributos com fins extrafiscais é fenômeno cada vez mais atual no ordenamento jurídico pátrio. E, além disso, uma maior freqüência na utilização de tributos com natureza eminentemente extrafiscal vem atender vários intentos de interesse social como o desenvolvimento econômico, a preservação do meio ambiente, o estímulo às manifestações culturais, a saúde pública, dentre outros objetivos. Diante disso, a função extrafiscal dos tributos concebe um importante e eficaz aparelho na implementação do Estado Democrático de Direito.

3.2 O USO ATUAL EXTRAFISCAL DOS TRIBUTOS

Em meio aos inúmeros critérios utilizados pela doutrina para coordenar as espécies tributárias, a função extrafiscal é que pode ser ponderada como uma possibilidade em direcionar os comportamentos dos indivíduos, norteando condutas e inibindo-as.

De tal modo, merece destaque o enfoque dado por Rocha, (2007, p. 58) aos fundamentos que direcionam o conceito, bem como a utilização prática da extrafiscalidade:

Extrafiscalidade é o termo que designa uma característica de um determinado tributo quando sua finalidade é, principalmente, outra que não a arrecadatória. A própria incidência do tributo tende a controlar o comportamento das pessoas, de modo que seu objetivo visado seja atingido.

Ainda, quanto sua aplicabilidade, acrescenta o autor (2007, p. 58):

A incidência do tributo estimula certas condutas, positivas ou negativas, que favorecem a política econômica (proteção da indústria nacional em face de mercadorias estrangeiras, controle de consumo, etc) ou social (adequado aproveitamento das terras rurais) que se pretende realizar. É o chamado tributo regulador. Exemplos: II, IE, IOF, IPI (de finalidade primariamente econômica) e ITR (de finalidade social).

De modo semelhante, Greco (1979, p. 149) entende que a extrafiscalidade pode ser conceituada como a utilização da norma tributária com intuito de provocar certos comportamentos como resposta a impulsos veiculados pela própria norma.

Verifica-se que a extrafiscalidade, como forma de intervenção estatal na economia, apresenta uma dupla configuração: de um lado, a extrafiscalidade se deixa absorver pela fiscal idade, constituindo a dimensão finalista do tributo; de outro, permanece como categoria autônoma de ingressos públicos, a gerar prestações não tributáveis (TORRES, 1993, p.149).

Acerca do uso da extrafiscalidade em diversos ramos e principalmente como

esta deve ser utilizada, ensina Vergara/Corrêa (2004 p. 183):

A concessão de incentivos. o uso da extrafiscalidade do tributo. é também instrumento de justiça fiscal. já que alguns ficam dispensados do compromisso tributário, porem o ônus dessa medida recairá sobre outros, sob pena de uma consequente queda na arrecadação, com prejuízos diretos para a satisfação das necessidades públicas. Portanto. é de se ter em mente o uso adequado da extrafiscalidade, planejando formas de administrá-Ia com o consequente controle de seus efeitos. A aplicação da extrafiscalidade deve observar os princípios constitucionais da legalidade, anterioridade, irretroatividade e, fundamentalmente, o principio da capacidade contributiva.

Para tanto, essa visão moderna do tributo hoje denominada extrafiscalidade, consiste na utilização do tributo como função diversa da arrecadatória, ou seja, para estimular ou desestimular comportamentos sociais. A utilização do tributo com caráter de extrafiscalidade é definição largamente aceita da doutrina jurídica, tanto nacional, como internacional (ARAÚJO, 2003, p. 30).

Além disso, no que diz respeito a sua função e utilização, os tributos de natureza extrafiscal são aqueles que têm finalidade principal diversa da simples obtenção de recursos. São exemplos: o imposto de importação (finalidade precípua de proteger a indústria nacional frente aos produtos estrangeiros) e o imposto de exportação (finalidade de desestímulo à exportação de produto nacional, em proteção ao abastecimento interno de determinado produto), entre outros (ALEXANDRINO, PAULO, 2009, p. 17).

No tocante à utilização prática dos tributos extrafiscais, e para melhor entendimento da questão, aduz Rosa Junior (1998, p. 215):

Podem ser citados como exemplo típicos de tributos extrafiscais, os impostos sobre importação, exportação produtos industrializados, operações de crédito, cambio e seguro. A finalidade extrafiscal destes impostos é a razão da Constituição ressalvá-los do principio da legalidade tributária. [...]. O IPTU progressivo no tempo não visa precipuamente a fornecer mais recursos aos Municípios, mas tem escopo primeiro ser utilizado como instrumento de intervenção do poder público no domínio social, compelindo o proprietário do imóvel urbano a promover o seu adequado aproveitamento de acordo com o plano diretor da cidade, em razão da função social da sociedade (CF, art. 182, § 2°).

A extrafiscalidade pode, também, ser demonstrada por normas que majoram (elevação da alíquota) ou reduzem (isenções-tributos), ou por regras que não interferem na carga tributária, tais como os parcelamentos e o benefício do art. 18 da Lei Rouanet de incentivo a cultura (Lei 8.313/91).

Na extrafiscalidade, a percepção do tributo vai de encontro ao objetivo do Estado, pois realmente o que se quer não é o tributo, mas sim o específico reflexo econômico social que é consequência da circunstância dos indivíduos evitarem ou se absterem de realizar a sua hipótese de incidência (BECKER, 2002, p. 592).

O uso deste instituto pelo poder estatal garante a implementação dos direitos Sociais e Econômicos, e neste sentido acrescenta Resende (2009):

O Estado de Bem-Estar Social promove então um forte crescimento dos tributos com viés arrecadatório, como forma de efetivar a universalização dos serviços públicos. Naturalmente que os tributos extrafiscais estão presentes neste momento, entretanto destaca-se a função arrecadatória dos mesmos devido à necessidade de custear os diversos serviços públicos. Tal fato ocorre também porque agindo o Estado de forma a diretamente proporcionar aos indivíduos os serviços públicos e benefícios sociais, diminui-se a necessidade de regulação do percentual da atividade econômica, já que esta, em grande parte, estava sendo exercida pelo próprio governo.

Diante disso, pode-se inferir que os tributos fiscais possuem como função principal a de aprovisionar os cofres públicos de dinheiro, enquanto os tributos extrafiscais aparecem com a finalidade de estimular ou desestimular determinadas condutas do que com o escopo meramente fiscal.

De acordo com Oliveira (1999, p. 37), tem-se:

A imposição tradicional (tributação fiscal) visa exclusivamente à arrecadação dos recursos financeiros (fiscais) para prover ao custeio dos serviços públicos. Já a denominada tributação extrafiscal é aquela orientada para fins outros que não a captação de dinheiro para o Erário, tais como a redistribuição da renda e da terra, a defesa da indústria nacional, a orientação dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse público, a promoção do desenvolvimento regional ou setorial etc. Como instrumento indeclinável de atuação estatal, o direito tributário pode e deve, através da extrafiscalidade, influir no comportamento dos entes econômicos de sorte a incentivar iniciativas positivas, e desestimular as nocivas ao bem comum.

Desta feita, o tributo com caráter extrafiscalidade move-se para um caminho muito diferente da sanção, já que cumpre uma função que, por sua vez, esta não poderia desempenhar. Pense-se no caso de imposto aduaneiro, que não persegue a imposição de gravame nas mercadorias para punir, mas sim para proteger o mercado nacional. Não existiria fundamento jurídico algum sancionar aquele que importa um bem, o tributo não o está fazendo, está incentivando o sujeito passivo a inclinar-se segundo sua própria conveniência econômica, para o consumo de bens nacionais, com as positivas consequências daí advindas (HERNANDZ, 1998, p. 92).

E ainda, no que tange as espécies tributárias, mesmo os impostos ofertando maior campo para a atuação, Carvalho (2000, p. 34) expõe:

Queremos crer que não se poderá negar a possibilidade extrafiscal as taxas e contribuições de melhoria, se bem que esses tributos, vinculados a uma atuação do Estado, apresentam certas dificuldades que tolhem, de certa forma, os anseios regulatórios da entidade tributante. Em menor grau, porém, tantos as taxas como as contribuições de melhoria podem ser estruturadas em termos de incentivar ou instigar determinados comportamentos.

Pode-se ainda completar, que fica apropriado conceituar a extrafiscalidade como sendo fenômeno consistente na utilização de instrumentos tributários, não para fins unicamente fiscais ou arrecadatórios, mas para fins comportamentais. Em um país como o Brasil, por exemplo, que tem valores constitucionais claros no sentido de prestigiar a chamada economia de mercado, os instrumentos tributários são poderosos meios de que o Estado lança mão para intervir na atividade econômica, para condicionar comportamentos econômicos. A economia de mercado, a princípio, não se afeiçoa a regras proibitivas e imperativas, mas a regras de indução, de condução de comportamento. E, dentro deste contexto indutivo de que o Estado deve valer-se para fazer com que os agentes econômicos privados se orientem para atender fins que ele próprio estabelece, o tributo aparece como figura de grande importância (BORTALLO, 2003, p. 70).

A extrafiscalidade relaciona-se a valores constitucionais; podendo proceder de benefícios fiscais, isenções, progressividade de alíquotas e finalidades especiais.

Nesse sentido, o Estado atual tem o dever jurídico de operar positivamente para alcançar os objetivos a que se propõe através da Constituição Federal. No ramo do direito tributário, a intervenção na economia para efetivação de valores constitucionais, designada extrafiscalidade, realiza-se através da disciplina de comportamentos de contribuintes para a concretização de outros valores constitucionais.

3.3 A IMPORTÂNCIA DA EXTRAFISCALlDADE NO ESTADO SOCIAL

O uso extrafiscal dos tributos tem por fim disciplinar, beneficiar ou desestimular os contribuintes a efetivar determinados atos, por considerá-los convenientes ou nocivos ao interesse público.

Para tanto, o Estado social é resultado de grandes transformações pelas quais passou esta forma de organização do poder político a qual convencionou-se denominar de Estado. Foram muitas as lutas e inúmeras conquistas até que se chegasse ao conhecido Estado Contemporâneo, na qual o uso extrafiscal dos impostos ganha destaque imensurável, sobretudo por ser externado cada vez com maior freqüência ao gosto das necessidades e interesses de diversos setores da sociedade e sob os auspícios da criatividade e discricionariedade do Legislativo e dos órgãos de governo (BERTI, 2006, p. 50).

Tendo em vista que tal instituto já foi caracterizado e tem-se relativamente uma noção de seu surgimento, é que se faz necessário deixar ainda mais evidente sua importância no Estado Social de Direito, vez que o Estado através da utilização da extrafiscalidade pode ser um instrumento de mudanças significativas.

Aliam-se a estes argumentos os ensinamentos de Borba (2004, p. 49):

O tributo também é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os mais diversos efeitos na economia.

Ainda, segundo Borba (2004, p. 50), o tributo extrafiscal tem seu principal objetivo caracterizado pela interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros.

Cabe destacar que, os objetivos do Estado com qualquer tipo de política pública, s6 poderão ser concretizados com a participação do indivíduo, e não apenas com a imposição de comportamentos do ente federativo.

Seguindo essa corrente, costuma-se denominar extrafiscal aquele tributo que não almeja prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados ao custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou observando a moeda em circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento jurídico, a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, de acordo com os interesses prevalentes da coletividade, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais (BALEEIRO apud BERTI, 2006, p. 41­42).

Tais mecanismos auxiliam a máquina Estatal para desenvolver ou recuperar a economia de um país ou auxiliar determinado setor.

Pode-se constatar que pela própria essência contida no conceito da extrafiscalidade, conforme abordado em momento anterior, seus objetivos não tem como preocupação imediata gerar aumento de arrecadação. Este efeito é, na maioria das vezes, consequência e não meta, como na hipótese de aplicação de alíquotas progressivas em função do uso de um imóvel ou diferenciada pelo tipo de ocupação, o que se pretende com a extrafiscalidade é fazer com que o imóvel cumpra sua função social e que seja instrumento a favor da justiça fiscal (VERGARA, CORREIA, 2004, p. 183).

Filiando-se a este entendimento, pode-se dizer que são por meios de incentivos fiscais que a pessoa política tributante estimula os contribuintes a fazerem algo que a ordem jurídica considera conveniente, interessante ou oportuno (por exemplo, instalar indústrias em região carente do País). Este objetivo é alcançado por intermédio da diminuição ou até a supressão da carga tributária. Já que aqui estamos, a extrafiscalidade também se manifesta por meio de estímulos fiscais, que induzem os contribuintes a não assumirem condutas que, embora lícitas, são havidas por impróprias, sob os aspectos político, econômico ou social (CARRAZA apud SEBASTIÃO, 2009, p. 133).

É desta forma que se pode vislumbrar a importância do incentivo a determinadas atividades e até mesmo a repressão que determinadas condutas, o que traz ao Estado o equilíbrio almejado.

No tocante aos meios que auxiliam o Estado como um todo, por meio dos impostos, assevera Berti, (2006, p.44):

É nos impostos que se viabiliza a instrumentalização de medidas voltadas a concretização de ações e políticas de governo, tais como estímulo a importações, o maior controle sobre o mercado financeiro, o desestímulo a preservação de imóveis sem qualquer utilização por parte de seus proprietários, o combate ao desemprego, etc.

A função extrafiscal dos tributos, embora prevista em muitos momentos na Constituição, não está restringida às hipóteses ali expressamente expostas. O legislador infraconstitucional, incluso em sua competência e possuindo como alicerce os valores tutelados constitucionalmente, pode instituir outras normas.

Convém ressaltar as palavras de Martins (2003, p. 100), o qual avalia que os tributos extrafiscais são aqueles que têm por objetivo a interferência do domínio econômico, mas também para restringir certas condutas das pessoas, como de atividades nocivas. Exemplo disso seria o tributo contra o cigarro.

Ademais, o tributo extrafiscal é aquele cuja instituição visa a sua utilização pelo Estado como instrumento para intervenção no domínio econômico ou social. Todavia, a intenção de arrecadação do Estado não desaparece, ficando apenas em segundo plano (ROSA JUNIOR, 1998, p. 214).

Para concretizar a função social do ente federativo, este fenômeno pode ser oferecido pelo legislador aos Estados para aproveitamento em políticas públicas que possibilitem o avanço das condições de vida dos indivíduos.

Neste sentido, acrescenta Avila (2006 p.18-19):

Algumas espécies tributárias assumem a natureza extrafiscal porque não se destinam apenas a arrecadar recursos aos cofres públicos, mas têm o escopo de estimular ou desestimular o uso ou consumo de determinados produtos ou mercadorias, de proteger a balança comercial do País, de evitar a manutenção de propriedades improdutivas, etc.

Deste modo, pode-se dizer que a partir do momento em que o Estado passa a assumir maiores atribuições por força das carências e necessidades da sociedade, passa também a socorrer-se de uma série de instrumentos políticos, econômicos e legais para cumprir tais encargos. Neste caso, o uso extrafiscal dos tributos ganha destaque e resulta em novas considerações dogmáticas e pragmáticas, cujas considerações são absolutamente importantes (BERTI, 2006, p. 41).

Nesta mesma situação, acrescenta Berti (2006, p. 41):

O uso extrafiscal do tributo significa o alcance de fins distintos dos meramente arrecadatórios mediante o exercício das competências tributárias (poder de criar e alterar tributos) outorgados pela Constituição Federal as pessoas políticas União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Neste sentido, será possível através dos exercícios das competências (poderes limitados prerrogativas) tributárias outorgadas às pessoas jurídicas de direito público mencionadas, atingir objetivos relevantes de natureza social, econômica e até mesmo, política.

Assim, a extrafiscalidade se destina à intervenção estatal na economia, através da disciplina de condutas, e esta não se confunde com demais institutos, através do emprego dos mesmos elementos utilizados pela extrafiscalidade (tal qual a progressividade, a seletividade e outros, como a isenção, as contribuições de intervenção no domínio econômico -art. 149, CF/88), e ainda, apresenta caráter de influenciar nas ações dos contribuintes.

A extrafiscalidade pode ser considerada uma forma de implemento do poder regulatório do Estado, para que este, por sua vez, possa estimular, incentivar e ainda desestimular algumas atividades, dentre estas, aquelas nocivas ao Meio Ambiente, servindo de estímulo para busca pelo desenvolvimento sustentável.

A degradação ambiental causada pelo homem torna-se cada vez mais frequente e causa impactos à coletividade, titular do bem ambiental.

No Brasil, até a promulgação da Constituição da República de 1988, as regras relativas à proteção ambiental eram insuficientes. A Constituição da República de 1988 atribuiu ao meio ambiente o status de bem jurídico de uso comum, conforme artigo 225, caput.

A Constituição Federal aponta, a partir do artigo supracitado, a existência de um dever de o Poder Público fazer uso de medidas administrativas para a proteção ambiental, o qual, se inadimplido, poderia induzir responsabilização civil.

É sabido que as atividades econômicas provocam impactos sobre o meio ambiente. Para minimizar os efeitos desses impactos, as sociedades buscam uma ação governamental. Através de políticas públicas, o governo dispõe de instrumentos. Dentre esses, o Poder Público encontra na extrafiscalidade tributária um modo de conciliar desenvolvimento econômico e a defesa do meio ambiente.

4 A EXTRAFISCALlDADE EM BENEFÍCIO DO MEIO AMBIENTE

Atualmente o trabalho de diversas ciências unificadas, com os mesmos propósitos, pode gerar benefícios para as mais diversas áreas. Neste sentido, uma política tributária que não possua somente o fim arrecadatório pode agir também em prol ao meio ambiente, e com a correta utilização deste instituto, a extrafiscalidade tributária, pelo ente federativo.

4.1 O MEIO AMBIENTE E A EXTRAFISCALlDADE

A preocupação com o meio ambiente se mostrou de forma mais acentuada nas últimas décadas, quando as condições do tempo, as catástrofes naturais, bem como as condições de vida foram sendo modificadas gradativamente.

Consoante Silva (1999, p. 56) o meio ambiente pode ser compreendido da seguinte forma:

O meio ambiente é, assim, a interação do conjunto de elementos naturais, artificiais e culturais que propiciem o desenvolvimento equilibrado da vida em todas as suas formas. A integração busca assumir uma concepção unitária do ambiente, compreensiva dos recursos naturais e culturais.

Faz-se importante também à acepção trazida pela Lei 6.938/81, que trata da Política Nacional do Meio Ambiente, que em seu artigo 3° expõe: "entende-se por meio ambiente o conjunto de condições, leis, influências e interações de ordem física, química e biológica que permite, abriga e rege a vida em todas as suas formas".

Ainda, no tocante ao meio ambiente, antes mesmo de legislações específicas, obteve respaldo como interesse internacional e dos Estados a Declaração das Nações Unidas de Estocolmo em 1972, conferindo ao Direito do Meio Ambiente direito como fundamental, parte deste discorre o seguinte:

O homem tem o direito fundamental à liberdade, à igualdade e ao desfrute de condições de vida adequada em um meio, cuja qualidade lhe permita levar uma vida digna e gozar de bem estar, e tem a solene obrigação de proteger e melhorar esse meio para as gerações presentes e futuras.

Neste sentido, há necessidade de políticas que auxiliem no uso racional dos recursos, para preservar o meio ambiente através da extrafiscalidade tributária.

Neste contexto, pretende-se transformar comportamentos humanos por meio do cuidado tributário, visto que, utilizando-se dos incentivos fiscais, podem-se desestimular comportamentos prejudiciais ao meio ambiente, os quais podem ser transformados através de novas tecnologias, em busca do desenvolvimento sustentável, recompensando aqueles que contribuem e punindo os que praticam atividades degradantes ao meio ambiente.

Os meios utilizados pelo Estado para concretizar essas políticas são inúmeros, neste sentido discorre Modé (2008, p. 95):

A intervenção do Estado na economia como agente normativo, regulador da atividade econômica, que deve tomar por princípio a defesa do meio ambiente, tem a disposição instrumentos de duas origens distintas, os instrumentos normativos e os instrumentos econômicos. A utilização destes instrumentos deve se dar de acordo com suas respectivas características e finalidades, não se pretendendo atribuir aos instrumentos econômicos função diversa à indução dos agentes econômicos, assim como não aguardar efeito econômico/ambiental eficiente mediante a utilização de uma norma proibitiva ou simplesmente autorizativa de determinada conduta.

Atualmente o ser humano faz uso desordenado dos recursos naturais, e o resultado progressivo deste desequilíbrio vem colaborar para uma crise ambiental, e como consequência, a sociedade passa a sofrer com desastres a todo o momento. Para isso, as políticas tributárias que primam pela preservação do meio ambiente devem ser repressivas e preventivas, visando evitar a continuação do dano ambiental e, destarte, a necessidade de sua reparação.

Segundo Motta (2000, p.11), a extrafiscalidade ambiental é um modo eficiente de mudar a carga fiscal das 'coisas boas', como o capital e o trabalho, para as 'coisas más', como a poluição e a exaustão dos recursos naturais.

Desta forma, pode-se afirmar que mesmo sendo o direito ambiental uma promessa de garantia de sobrevivência para a humanidade, acenando para a proteção real da natureza e dos processos tecnológicos essenciais, os problemas que ameaçam a humanidade em escala global, como o efeito estufa, a contaminação radioativa, a destruição da camada de ozônio, a perda da biodiversidade persiste e se agrava, reclamando medidas compatíveis com a natureza dos riscos a que estamos expostos (IRIGARAY, p. 113, Revista Jurídica).

E, para alcançar a solução destes problemas, é necessária a busca de mecanismos. Nesta seara, discorre Derani (1997, p. 239):

A necessidade de assegurar a base natural da vida (natureza) coloca novos matrizes na política econômica. É verdade, o grande desafio das políticas econômicas. A obviedade da necessidade de uma relação sustentável entre desenvolvimento industrial e meio ambiente é exatamente a mesma da irreversibilidade da dependência da sociedade moderna dos seus avanços industriais. Assim qualquer política econômica deve zelar por um desenvolvimento da atividade econômica e de todo seu instrumento tecnológico ajustados com a conversação dos recursos naturais e com uma melhora efetiva de qualidade de vida.

Com o advento da Constituição Federal de 1988, o meio ambiente passou a ser um direito fundamental reconhecido, tarefa esta que passou a ser do Poder Público e também dos seres humanos que fazem parte deste meio.

Para tanto, merecem ser destacadas as iniciativas estaduais, que avançam criando novas alternativas para uma gestão eficaz do meio ambiente, inclusive na área tributária; mesmo porque no Brasil, apenas recentemente considerou-se a possibilidade de emprego dos instrumentos fiscais, como complementar ao sistema administrativo de licenças ambientais (BALTHAZAR, 2001, p. 116).

No entanto, os tributos podem possuir finalidade fiscal e extrafiscal, e é através da segunda função que o Estado poderá estimular ou até mesmo reprimir condutas que sejam adequadas ou não para fins de conservação do meio ambiente.

Um exemplo prático de como esta política ambiental pode surtir efeitos, vez que estimula a utilização de carros que poluam em menor quantidade o meio ambiente, é a Lei Estadual n. 14.937/2003, que dispõe sobre o IPVA no Estado de Minas Gerais que dispõe em seu artigo 7°, §6°, que os veículos movidos a álcool terão redução de 30% na base de cálculo do imposto.

Assim, para a defesa do bem jurídico em questão, o poder público, um dos responsáveis pela manutenção do meio ambiente ecologicamente equilibrado, tem a sua disposição uma série de instrumentos. Dentre os usualmente empregados, encontra-se a instituição de regras de comando (permissão/proibição) e o exercício do poder de polícia. Ao lado destes instrumentos, o sistema tributário se coloca como elemento poderoso de intervenção no domínio econômico, possibilitando, mediante ações de incentivo e desestímulo, induzindo assim os agentes econômicos a comportarem-se de maneira ambientalmente desejável (MOD, 2008, p. 82).

O uso de tributos com cunho extrafiscal pode ser uma das formas encontradas para viabilizar o bem comum sempre que interesses da comunidade estejam sob discussão. Os interesses particulares devem ceder espaço a fim de que aqueles sejam preservados e com isto a segurança da sociedade seja resguardada, bem como seja utilizada em prol do meio ambiente. Assim, por exemplo, o combate ao desemprego ou a preservação do nível de emprego, a utilização racional da propriedade a fim de que esta cumpra sua real função, a preservação do meio ambiente e das condições fitosanitárias mínimas para a sobrevivência do homem, a preservação da saúde das populações urbana e rural, a segurança pública, o desenvolvimento da indústria, os interesses individuas e coletivos e difusos dos consumidores, dentre outros (BERTI, 2006, p. 43).

Ainda, na seara do direito tributário, o oferecimento de incentivos (descontos, alíquotas diferenciadas, isenção) é um dos fatores que mais tem chamado atenção do cidadão/contribuinte, tomando a preservação ambiental uma atitude convidativa. No estado do Paraná, todo aquele que mantiver na sua propriedade área de reserva particular do patrimônio Natural (RPPN) terá isenção de ITR no que corresponde a área preservada e preferência na obtenção de financiamentos agrícolas, dentre outros benefícios. (BENJAMIN/MILARÉ, 2004, p. 80).

Leite e Bello Filho (2004, p. 69) trazem exemplos de impostos que podem ser utilizados na proteção do meio ambiente:

A título de exemplo, podemos ilustrar como alguns dos impostos existentes podem ser empregados na proteção do meio ambiente:(a) ICMS: isenção dos produtos agrícolas cultivados organicamente, desde que certificados;(b) IPI: isenções aos produtos que promovam a utilização de fontes de energia limpa: coletores eólicos e solares, entre outros;(c) ITR: isenções de impostas para as propriedades rurais localizadas em áreas de floresta exploradas através de plano de manejo sustentável;(d) IPTU: alíquotas diferenciadas com incentivos à manutenção de áreas verdes urbanas.

Neste sentido, o uso da extrafiscalidade pode ser visto como consequência do organismo administrativo de que dispõe o Estado para assim executar suas políticas ambientais, sociais, políticos e econômicas, em benefício de toda a sociedade.

A extrafiscalidade pode ser tida como um instrumento para intervir em uma política ambiental, estimulando não só o particular, mas também o ente federativo a utilizar políticas ecologicamente corretas.

4.2. IMPOSTO DE RENDA E IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA-PODEM SER TAMBÉM IMPOSTOS AMBIENTAIS?

A Constituição Federal concedeu ao poder municipal a competência para instituir o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, conforme disposto no artigo 156, inciso I, dispondo ainda em seu artigo 146, inciso III, alínea "a", que: "(...) cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre, definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".

O IPTU, o qual possui grande finalidade extrafiscal, pode ser utilizado tanto como política econômica, quanto ambiental, vez que cada cidade, através da lei orgânica, pode definir qual isenção dará aos contribuintes.

No tocante a sua utilização como instrumento de preservação ambiental é exemplo prático do município de São Carlos, em São Paulo, onde a Lei n. 13.692/95 do município concede a redução de 1% a 2% no IPTU do imóvel que possuir árvores na calçada, bem como área permeável.

Impende destacar que a justificativa para que o IPTU tenha sido entregue aos Municípios foi a de que os imóveis localizados no âmbito municipal demandam uma série de obras, benfeitorias e serviços às administrações locais, tais como asfaltamento e calçadas das vias, a canalização de redes de esgoto, a infra-estrutura necessária para iluminação pública, paisagismo, serviços de coleta de lixo e de segurança, cujo efeito deste cuidado por parte do município é a oneração dos cofres.

Ainda, no prisma ambientalístico, pode-se justificar a implementação da lei nas normas de zoneamento urbano, estimulando a ocupação de solos em classes homogêneos (áreas industriais residenciais e comerciais) de modo a facilitar o controle das externalidades negativas, no desconto do valor do IPTU, para o individuo possuir espécie nativa em sua propriedade, e em outras hipóteses congêneres, desde que voltadas aos propósitos preservacionistas. (BENJAMIN/MILARÉ, 2004, p. 81).

Neste sentido, poderá o IPTU ser utilizado de forma extrafiscal e de forma a preservar o meio ambiente, podendo reduzir ou isentar sua aplicação, sobre terrenos e também prédios em áreas urbanas de importância ecológica, reservas ambientais, parques, florestas e afins.

No tocante à utilização adversa do Imposto de Renda, BALEEIRO, 1983, p. 163, discorre:

Não apenas como arrecadação, pode-se dizer que o imposto de renda aprimorou-se pela necessidade de o Estado atingir uma capacidade tributária que assumia imensa variedade de formas e não tinha a propriedade imóvel como fonte ostensiva. A rápida rotação de estoques comerciais e a produção contínua das indústrias estimularam o Fisco na busca de instrumentos mais ágeis e mais adequados às novas estruturas econômicas. As ideias políticas e sociais concorreram por outro lado para que o tributo apanhasse em cheio os proventos da burguesia enriquecida com o advento e o apogeu do capitalismo. Com a Grande Guerra de 1914 a 1918, a necessidade de copiosas receitas venceu a resistência dos velhos arcabouços baseados na tributação real e indireta.

No tocante aos impostos com possível caráter extrafiscal vislumbra-se também o imposto de renda, que segundo doutrinadores podem admitir a extrafiscalidade. Trata-se dos casos em que o contribuinte, ao invés de recolher o imposto, aplique seus recursos em investimentos como reforço de capital das empresas, a construção de hotéis, visando o crescimento da economia nacional e no campo do direito ambiental no reflorestamento (HORVATH, 2002, p. 93).

Ainda, segundo Horvath (2002, p. 93), o imposto de renda, que permite, tanto uma utilização fiscal, quanto extrafiscal, e por ser um imposto pessoal e direito por excelência, é o que melhor propicia ao Estado uma tributação justa.

Cabe ao Poder Público, em específico no caso do IPTU às municipalidades, desenvolver o incentivo fiscal, ainda mecanismos de prevenção ambiental e de conscientização de toda uma sociedade, pois o mesmo criado com funções ecológicas poderá ser utilizado como ferramenta de suma importância para uma política ambiental.

4.3 REPARTIÇÃO DE RECEITA E ICMS ECOLÓGICO

Argumenta-se que um dos mais importantes incentivos à proteção do meio ambiente pode advir de instrumentos econômicos e tributários, e que influenciem de modo crucial na mudança de comportamentos agressivos ao meio ambiente.

Pode-se obter tal finalidade através do uso de impostos com função extrafiscal, tendo em vista que neste momento, a finalidade não é a obtenção de receitas para o Estado, mas sim a proteção efetiva a um bem inestimável para a sobrevivência humana. Nesta dimensão, o imposto com maior resultado para se alcançar uma proteção ambiental, com efeito, positivo é o ICMS, em razão de sua presença em toda a cadeia produtiva.

No próprio Código Tributário Nacional, mais especificamente no Sistema Tributário Nacional -Capítulo I do Título VI -Da Tributação e do Orçamento, têm-se na seção VI, os critérios financeiros de repartição de recursos tributários, onde irá então ser regulamentado o percentual de participação, sobre o total arrecadado através de impostos da União e dos Estados que depois serão repassados aos Estados e aos Municípios.

No tocante a repartição de receita, discorre Martins (2003, p. 149):

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o ultimo dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios do rateio. Os dados divulgados pela União serão discriminados pelo Estado e por Município; os dos Estados, por Município.

O ICMS é um imposto que cada um dos Estados e o Distrito Federal podem instituir conforme determina a Constituição Federal de 1988. O ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado anteriormente. Em cada fase da circulação de mercadorias e em toda prestação de serviço sujeita ao ICMS deve haver emissão da nota fiscal ou cupom fiscal. Esses documentos serão escriturados nos livros fiscais para que o imposto possa ser calculado pelo contribuinte e arrecadado pelo Estado.

A Constituição Federal, em seu artigo 158, IV, determina que 25% do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS, de competência Estadual, seja repassado aos Municípios da seguinte forma: três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

Para melhor elucidar o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) pode-se dizer que nada mais é do que nova roupagem com acréscimos em relação ao imposto de vendas e consignações, que era de competência estadual (MARTINS, 2003, p. 271).

Cita o texto constitucional que 75% da parcela destinada aos municípios possuem critério de aferição rígido, resultante da participação dos próprios municípios na arrecadação do ICMS. De outro lado, 25% podem ser destinados de acordo com o que dispuser a lei estadual. Os Estados têm autonomia para determinar os critérios de distribuição da fração que cabe aos municípios.

Ademais, para as administrações dos Municípios beneficiados com o critério ecológico de repartição de receitas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços houve uma mudança de paradigmas, pois se passou a voltar os olhos para a essencialidade do meio ambiente e a necessidade de sua preservação, deixando os recursos naturais, como aqueles concentrados, em unidades de conservação e os mananciais de abastecimento público, de serem empecilhos ao desenvolvimento para se transformarem em fonte de recursos (MARTINS, 2009, p. 302).

Porém, tal imposto pode ser de suma importância para auxiliar na preservação do meio ambiente, como uma política tributária ambiental, que através de sua correta aplicabilidade poderá gerar bons frutos ao meio ambiente e a todos que fazem parte deste meio.

Outro marco importante a nível nacional foi a Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente e Desenvolvimento, realizada no Rio de Janeiro em 1992, a ECO 92, a qual instituiu metas na destinação de recursos financeiros com notas que garantam o desenvolvimento sustentável, e que sugere os mesmos objetivos apontados com a instituição do ICMS ecológico. Assim, o texto que compõe a Agenda 21 discorre o seguinte:

Para fazer frente aos desafios do meio ambiente e do desenvolvimento, os Estados decidiram estabelecer uma nova parceria mundial. Essa parceria compromete todos os Estados a estabelecer um diálogo permanente e construtivo, inspirado na necessidade de atingir uma economia em nível mundial mais eficiente e equitativa, sem perder de vista a interdependência crescente da comunidade das nações e o fato de que o desenvolvimento sustentável deve tornar-se um item prioritário na agenda da comunidade internacional. Reconhece-se que, para que essa nova parceria tenha êxito, é importante superar os confrontos e promover um clima de cooperação e solidariedade genuínas: igualmente importante fortalecer as políticas nacionais e internacionais, bem como a cooperação multinacional, para acomodar-se às novas circunstâncias. (agenda 21 – Capítulo 2).

A utilização do ICMS Ecológico preconiza o cunho ambiental na redistribuição do imposto, sendo assim é formada uma opção para que o Estado possa participar do crescimento dos municípios, recompensando atividades e restringindo outras. Segundo Fiuza (2004, p.2) tem-se:

O ICMS Ecológico apresenta duas funções principais, quais sejam a de estimular os municípios a adotarem iniciativas de conservação ambiental e desenvolvimento sustentável, seja pela criação de unidades de conservação ou pela manutenção de áreas já criadas, seja pela incorporação de propostas que promovam o equilíbrio ecológico, a equidade social e o desenvolvimento econômico e recompensar os municípios que possuam áreas protegidas em seu território.

Neste rumo, o mesmo se diz quanto aos incentivos aos municípios que coletam e destinam adequadamente o lixo e que possuem também serviço de coleta e tratamento de esgoto sanitário; até porque, a falta destes serviços, nos centros urbanos, é problema ambiental e também de saúde pública, com repercussões que, quase sempre, não se restringem aos limites geográficos do município. Certo é que esses critérios enriquecem a utilização do ICMS, transformando-o em instrumento de políticas públicas, com grande alcance nos municípios (IRIGARAY, 2001, p. 123).

Ainda, no tocante ao ICMS, sugere-se que pode a legislação (federal e estadual) prever compensação financeira para aqueles municípios que sofrerem restrições de cunho ambiental, como a instituição de espaços territoriais especialmente protegidos, como o ICMS verde (MILARÉ, 2001, p. 47).

No tocante a sua utilização, são vários os Estados que adotaram tal política tributária ambiental, porém não são maioria. Segue abaixo os seguintes os Estados que criaram o ICMS Ecológico em seus territórios e as respectivas leis que os instituirão: a) Paraná (Lei Complementar nº 59/91); b) São Paulo (Lei nº 8.510/93); c) Mato Grosso (nº 77/94); d) Minas Gerais (Lei nº 12.040/95); e) Amapá (Lei nº 322/96); f) Rondônia (Lei nº 147/96); g) Rio Grande do Sul (Lei nº 11.038/97); h) Pernambuco (Lei nº 11.899/00); i) Mato Grosso (Lei Complementar nº 73/00); j) Tocantins (Lei nº 13.023/02).

Em um primeiro momento, o ICMS ecológico surgiu como uma maneira de compensação, mas, não foi apenas este seu fim, neste sentido avulta Martins, (2009, p. 296-297):

No entanto, observou-se que, embora num primeiro momento o "ICMS Ecológico” tenha nascido sob a égide de uma forma de compensação aos Municípios que tinham em seus territórios unidades de conversação ou mananciais de abastecimento público e que, em face disso, se viam tolhidos em seus propósitos de desenvolvimento econômico, com o tempo, tal visão foi sendo superada. E em um segundo momento percebeu-se seu real papel de incentivo à preservação ambiental, de forma que as municipalidades detentoras das mencionadas áreas passaram a preocupar-se em conservá-las. Atingiu-se assim um dos grandes objetivos desta medida financeira que é de manter e aprimorar uma efetiva conscientização à preservação da biodiversidade.

Para tanto, pode-se dizer que o ICMS ecológico pode ir além do que auxiliar na sustentação das Unidades de Conversação, facultando a espaços protegidos esta mesma preocupação. Revela-se, portanto, o ICMS ecológico uma atuação administrativa, política e comunitária, com intenção de relacionar-se ao modelo estatal de intervenção na política ambiental, com objetivo de garantir a manutenção de atividades industriais.

4.3.1 O ICMS e sua pioneira utilização no Estado do Paraná e demais Estados

O Estado do Paraná foi precursor desta ferramenta em proteção ao meio ambiente, e através da lei Complementar Estadual 59, de 1991, regulamentada pelo Decreto Estadual 974/91 e reformulado pelo Decreto Estadual 2.791/96 instituiu o ICMS Ecológico, que vem sendo uma das alternativas favoráveis ao meio ecologicamente equilibrado.

Este imposto objetiva antes de tudo, a implementação do preceito contido no art. 132 da Constituição Estadual, que, ao tratar da repartição de receitas tributárias do Estado, prevê tratamento especial quanto ao critério de distribuição de receita a que se refere o art. 158, parágrafo único, inc. 11 da Constituição Federal, através de lei, aos Municípios que tenham parte de seu território integrando unidades de conservação ambiental, ou que sejam diretamente influenciados por elas, ou que detenham mananciais de abastecimento público (MARTINS, 2009, p. 294, 2009).

Tal instrumento surgiu sob a forma da "compensação". O ICMS Ecológico evolui, transformando-se ao longo do tempo também em ferramenta de apoio, direto e indireto à defesa do meio ambiente.

A Constituição do Estado do Paraná, em seu artigo 132 estabeleceu que a repartição das receitas tributárias do Estado satisfaz ao que determina a Constituição Federal, e em seu parágrafo único tem-se que:

O Estado assegurará, na forma da lei, aos municípios que tenham parte de seu território integrando unidades de conservação ambiental, ou que sejam diretamente influenciados por elas, ou àquelas com mananciais de abastecimento público, tratamento especial quanto ao crédito da receita referida no art. 158, parágrafo único 11 da Constituição Federal.

Para tanto, o princípio é componente da lei complementar nº 9491, que em seu artigo 2° define:

Regulamentado o art.132 e seu parágrafo único, da Constituição do Estado do Paraná, aplicar-se-á aos municípios beneficiados por aquela norma, cinco por cento (5%).

O artigo 132 foi regulamentado através da Lei Complementar nº 59/91, conhecida como Lei do ICMS Ecológico. A lei do ICMS Ecológico orienta que:

a) devem receber recursos do ICMS Ecológico os ambiental, estações ecológicas, parques, reservas florestais, florestas, hortos florestais, áreas de relevante interesse de leis ou decretos federais, estaduais ou municipais, de propriedade pública ou privada; c) devem ser beneficiados pelo critério de Mananciais de Abastecimento os municípios que abrigarem em seus territórios parte ou o todo de Mananciais de Abastecimento para municípios vizinhos; d) do volume total de recursos a serem repassados aos municípios, estes devem ser divididos em 50% (cinquenta por cento) para o Projeto referente a Unidades de Conservação e os outros 50% (cinquenta por cento) para o Projeto Manancial de Abastecimento; municípios que possuem unidades de conservação ambiental ou que sejam diretamente influenciados por elas e Mananciais de Abastecimento público; b) entende-se que unidades de conservação são áreas de preservação e) a objetivação dos parâmetros técnicos será estabelecida pela entidade estadual responsável pelo gerenciamento dos recursos hídricos e meio ambientes, que deverá fazer o cálculo dos percentuais a que os municípios têm direito anualmente.

Nesse contexto, o ICMS Ecológico surgiu como forma de compensar os municípios que se viam privados do uso de suas terras, ordenamento que, com o tempo, adquiriu novo caráter, o de premiação aos que possuem qualidade na gestão de suas áreas. Desde que foram criados até os dias atuais, os critérios ambientais e a efetiva aplicação do ICMS Ecológico, se aprimoraram graças aos incansáveis esforços do Instituto Ambiental do Paraná – IAP. (ICMS ECOLÓGICO, 2010).

O ICMS Ecológico vem demonstrar que economia e ecologia não são conceitos opostos. Assim, ao mesmo tempo em que trabalha como um incentivo para os municípios prosseguirem investindo na preservação ambiental, o ICMS Ecológico também é utilizado como uma fonte de renda para muitos deles operando, desta forma, como uma ferramenta de fomento ao desenvolvimento sustentável.

Ainda, um dos principais resultados da experiência paranaense é o aumento da superfície das áreas protegidas, além da melhoria no desempenho qualitativo das Unidades de Conservação, já que esse incentivo econômico está associado a outros instrumentos de política pública que visam à criação e gestão de Unidades de Conservação e outras áreas protegidas, com o objetivo de formação de corredores ecológicos, o que denota o caráter de integração do ICMS Ecológico em relação às demais políticas públicas ambientais do estado (ICMS ECOLÓGICO, 2010).

O pioneirismo do Estado do Paraná fez com que outros Estados adotassem a mesma política tributária ambiental. Estados como São Paulo, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Amapá, Rondônia, Rio Grande do Sul, Pernambuco, Mato Grosso e Tocantins também inseriram o ICMS Ecológico, por meio de suas leis estaduais, onde avaliaram para efeito de cálculo do ICMS Ecológico os programas de educação ambiental, saneamento básico, coleta e tratamento do lixo, prevenção de queimadas, dentre outros.

Como demais exemplos da criação e utilização desta ferramenta, destaca-se Rio Grande do Sul, que em 1997 aprovou a Lei nO 11.038, a qual instituiu ICMS Ecológico, que associa o critério ambiental ao critério área do município, definido no inciso 111, do artigo 1° da referida Lei, no qual deverá ser repartido entre os municípios em médica 7% com base na relação percentual entre a área do município, multiplicando-se por três as áreas de preservação ambiental e aquelas inundadas por barragens.

Já no Estado do Mato Grosso do Sul, a legislação foi aprovada em 1994, porém sua regulamentação ocorreu seis anos depois, através da Lei 2.193/2000, que por sua vez trata de dois critérios, um relativo aos mananciais e outro as unidades de conservação.

No estado, a maioria da captação da água é feita através de poços artesianos, em relação a terras indígenas. O Estado através da FEMAP ­Fundação Estadual de Meio Ambiente Pantanal está estruturando um programa de apoio aos municípios, de maneira especial pela probabilidade de poder tratar do aumento da quantidade desta modalidade de Unidade de Conservação.

Outro exemplo é o Estado de Minas Gerais que através da Lei Estadual n.o 12.040, de 28/12/95, conhecida por "Lei Robin Hood", beneficia os municípios menores e mais pobres com aumentos expressivos na quota-parte do ICMS. Procura neste sentido atenuar os graves desequilíbrios regionais, por meio de uma repartição socialmente mais justa, e incentivar o investimento em áreas prioritárias como educação, saúde, agricultura, patrimônio cultural e preservação do meio ambiente.

A Lei Estadual acima aludida foi revogada pela Lei n.o 13.803, de 28/12/2000, que estabelece 13 critérios diferenciados para o rateio dos recursos do ICMS pertencentes aos municípios, elencados em seu art. 1.° (incisos I a XIII), quais sejam: (1) valor adicional fiscal (VAF); (2) área geográfica; (3) população; (4) população dos 50 municípios mais populosos; (5) matrículas na rede municipal de ensino; (6) produção de alimentos; (7) índices do município em preservação do patrimônio cultural; (8) índices do município obtidos pelos cuidados com o meio ambiente por meio de unidades de conservação e tratamentos de lixo e esgoto; (9) investimentos por habitantes na saúde; (10) esforço na geração de recursos próprios; (11) cota mínima -distribuída em igual valor para todos os municípios; (12) municípios mineradores; e (13) compensação financeira por emancipação de município.

O Brasil, no tocante ao ICMS ecológico, demonstra que tal política depende de toda uma sociedade e de sua organização, para assim aliar recursos financeiros e humanos em benefício da conversação do meio ambiente e de todas as suas formas.

O ICMS Ecológico pode ser visto como uma solução que colabora para o acréscimo das áreas de preservação e também torna possível a concepção de medidas para uma melhor gestão dos recursos ambientais.

5 CONCLUSÃO

A efetivação do direito ao meio ambiente equilibrado pressupõe a harmonia entre o desenvolvimento econômico e a proteção ao meio ambiente. Para que essa junção se concretize são necessários novos instrumentos econômicos que incentivem as atividades de proteção ambiental, ao mesmo tempo, que inibam atividades nocivas ao meio ambiente.

O Estado tem função reguladora e estimuladora da atividade econômica, visando à realização do bem comum, possuindo para tanto, o dever de fiscalizar, editar normas e coibir abusos à coletividade.

Como detentor do poder de tributar, o Estado não pode ter como único objetivo da tributação o de arrecadar fundos para custear os serviços oferecidos pelo Poder Público, mas sim têm o dever de usar os tributos como instrumentos auxiliares do poder regulat6rio. Através da majoração dos tributos podem-se inibir condutas nocivas à coletividade e ao interesse público e, com os incentivos fiscais e as isenções pode-se estimular condutas que visem o bem estar comum.

Conclui-se com o presente estudo que a utilização da extrafiscalidade tributária no campo do direito ambiental é uma forma positiva de atuação do Estado para a preservação ambiental.

Assim, o uso extrafiscal dos tributos na proteção do meio ambiente poderá alcançar finalidades das mais variadas possíveis, não necessariamente obtendo recursos para o financiamento dos gastos estatais, mas como instrumento de compatibilização entre o desenvolvimento econômico e o meio ambiente, através de benefícios fiscais, tais como: incentivos, benefícios, dentre outros, buscando assim uma melhor qualidade de vida para os seres humanos e um meio ambiente equilibrado.

Uma das soluções pertinentes para a busca da proteção ao meio ambiente remete a uma compatibilização entre a atividade do Estado aliado ao conjunto de instrumentos que compões as políticas públicas ambientais. De fato, a utilização extrafiscal dos impostos poderá estimular o comportamento individual e coletivo, direcionando estes a uma postura ambiental mente correta.

Embora no Brasil ainda a utilização desses recursos seja tímida, observa-se que o Sistema Tributário Nacional prevê tributos que podem perfeitamente ter utilização extrafiscal com fins ambientais. A contribuição de melhoria pode ser utilizada em obras públicas que visem melhorias ambientais. As taxas estão associadas à utilização dos serviços públicos pelo contribuinte e também ao poder de polícia do Estado. Os impostos, por sua vez, considerando suas várias espécies, podem ser uma das melhores alternativas econômicas destinadas diretamente à proteção ambiental. Neste diapasão, pode-se citar o exemplo positivo do estado do Paraná com a implantação do ICMS ecológico levou outros estados a adotarem políticas tributárias ambientais.

Todavia, para que se utilize da extrafiscalidade em prol do direito ambiental de forma eficaz, é necessário que o Estado faça um rigoroso planejamento das formas de administrá-la, com o consequente controle dos seus efeitos. Mister se faz a existência de um programa de longo prazo que vise à conservação da biodiversidade, porque sem ambição e deliberação política, e participação efetiva da sociedade, o Brasil continuará andando a passos lentos no exercício das políticas públicas.

É desta maneira que a justificativa da utilização do tributo como possibilidade de auxílio na problemática ambiental pode ser encontrada no estudo da extrafiscalidade do sistema tributário.

Neste sentido, faz-se imprescindível acrescentar mecanismos na máquina pública que façam com que a comunidade participe do manejo e da fiscalização destes, vez que, em uma sociedade organizada, a atuação estatal na preservação do meio ambiente pode vir a se tornar um instrumento importante para as políticas que englobem a conservação ambiental.

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