Indaga-se: É devido a pessoa física pagar ICMS quando vier a importar mercadorias ou bens para uso próprio, ainda que sem caráter de habitualidade e sem exercer o comércio?
Introdução
O imposto denominado ICMS, incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, previsto no artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988 (CF/88), foi antecedido pelo Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), criado com a CF/34, que tinha natureza cumulativa e incidência sobre as vendas de mercadorias em geral. Mais tarde, com a Emenda Constitucional (EC) 18/65, o IVC foi substituído pelo ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias); e por fim, pela CF/88, no atual ICMS.
Destaque-se que a principal e mais importante reforma normativa sobre esse imposto, de competência dos Estados e do Distrito Federal (DF), ocorreu com a CF/88, momento em que veio a ser reconhecida sua incidência, não só sobre as já alcançadas operações relativas à circulação de mercadorias, mas também sobre a energia elétrica e a produção de petróleo e seus derivados, além da prestação de serviços de telecomunicações e de transporte interestaduais e intermunicipal. É o imposto com a maior arrecadação tributária nacional, por volta de 20,80% da arrecadação tributária total, e 6,96% do PIB, no ano de 2014.
A doutrina, por sua vez, classifica os aspectos da hipótese de incidência tributária em: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Nesse estudo, procuramos apresentar uma breve noção geral sobre cada um desses aspectos, relacionados ao ICMS.
2. Fato gerador do ICMS (aspecto material da hipótese de incidência)[1]
Dispõe a CF/88 sobre o ICMS:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:”
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Pelo conceito, disposto no art. 155, II, da CF/88, poder-se-ia afirmar quais seriam os fatos geradores do ICMS. Porém, a própria CF/88, em seu artigo 146, estabelece que cabe a lei complementar estabelecer a definição dos respectivos fatos geradores, nesses termos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifos nossos)
E desse modo, no dia 13 de setembro de 1996, oito anos após a promulgação da CF/88, foi editada a Lei complementar (Lcp) nº 87, denominada Lei Kandir, que dispõe sobre o ICMS, para os 26 Estados e o DF.
Relevante registrar que para se evitar o vácuo legislativo, entre 1988 e 1996, o Constituinte, nos termos do § 8º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, permitiu que os Estados e o DF, mediante Convênio, celebrado nos termos da Lcp nº 24, de 1975, fixassem normas para regular o ICMS provisoriamente. E assim foi editado no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o Convênio ICM 66/88, que foi ratificado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), como a legítima Lei Complementar do ICMS, que produziu efeitos até a edição da Lcp nº 87/96.
No que se refere aos fatos geradores, a Lcp nº 87/96 vem dispondo no seu art. 2º todas as hipóteses de incidência do ICMS.
Enfatizamos ainda que a CF/88 não institui tributos, mas tão somente desenha o seu perfil, delega a competência para cada ente político da federação instituí-los, em regra, por meio de lei ordinária, impondo-lhes ainda limites ao poder de tributar.
3. A Emenda Constitucional nº 33 de 2001
No ano de 2001, no entanto, nos termos da EC nº 33, foi inserido na CF/88 uma hipótese de incidência do ICMS, matéria que caberia à lei complementar, nesses dizeres:
Art. 155. § 2º:
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (grifos nossos)
Como regra, o ICMS incide sobre operações mercantis, sendo que a entrada de bem ou mercadoria, do exterior, no território nacional está sujeita ao Imposto de Importação. Desse modo, pelo art. 155, § 2º, IX, “a” da Carta Maior, pode-se afirmar que haveria uma exceção constitucional a essa regra.
Buscando pacificar a discussão sobre a matéria, mesmo após a edição da EC nº 33, o STF editou a Súmula 660, aprovada na Sessão Plenária de 24/09/2003, que assim ementa: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
Mais tarde, na sessão de julgamento do Plenário do STF, em 26/11/2003, foi sugerido pelo Min. Sepúlveda Pertence alteração do Enunciado da mencionada Súmula 660, com os seguintes dizeres: “Até a vigência da EC 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
Porém, o Plenário do STF não concordou em alterar o seu enunciado, permanecendo vigente e válida a redação original.
Os precedentes (RE nº 203.075-9/DF e RE nº 185.789-7/SP), que motivaram o enunciado da referida Súmula, têm como ponto principal a condição do importador ser contribuinte para ocorrer a incidência do ICMS.
Indaga-se então: Com a EC 33/2001, a Súmula 660 do STF continua tendo amparo na CF/88?
Estudiosos do direito defendem que pela EC 33/2001, estar-se-ia alcançando pessoas não-contribuintes, e que a súmula “restou superada com a atual jurisprudência”, estando “flagrantemente contrário ao texto constitucional resultante da EC 33/2001”, motivos que ensejaram o desejo de alterar o enunciado da Súmula 660, pelo STF, em 2004.
Para a análise, torna-se imprescindível conhecer a definição de contribuinte do ICMS.
4. Contribuinte do ICMS (aspecto pessoal da hipótese de incidência)[2]
A definição de contribuinte do imposto, nos termos do art. 146, III, “a” da CF/88, também é competência de Lcp. E assim, vem dispondo a Lcp nº 87/96:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (grifos nossos)
Por esses dispositivos legais, dois são os requisitos para que a pessoa, física ou jurídica, seja considerada contribuinte do ICMS. Isto é, as operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços devem ser realizadas: (a) com habitualidade; ou (b) em volume que caracterize intuito comercial. Em outras palavras, na realização da prática de operação mercantil (circulação), deve existir pelo menos um dos dois elementos: frequência ou volume.
Analisando a expressão constante da EC 33/2001: “ainda que não seja contribuinte habitual do imposto”, está-se a afirmar que a pessoa, física ou jurídica, deve ser CONTRIBUINTE, apenas não se exigindo o requisito da habitualidade (frequência).
Desse modo, após a EC 33/2001, entendemos que a Súmula 660 continua tendo amparo na CF/88, porquanto continua a exigência que a pessoa, física ou jurídica, seja CONTRIBUINTE, dispensando-se apenas o requisito da habitualidade, e não o “em volume que caracterize intuito comercial.”
5. Legislação tributária para a exigência do ICMS
Não obstante a expressa previsão constitucional de incidência tributária sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, há de prevalecer a regra disposta no art. 146, III, "a" da CF/88, que exige lei complementar para definir o fato gerador do imposto, não se admitindo a auto-aplicabilidade da EC nº 33/2001.
Grandes foram as discussões, tanto na doutrina quanto na jurisprudência de nossos tribunais, sobre a existência, vigência e aplicação da legislação tributária, assim como sobre a convalidação de leis anteriores à EC 33/2001, referentes à incidência do ICMS na importação por pessoas físicas ou jurídicas.
O STF, ao julgar o RE 439.796/PR, de relatoria do Min. Joaquim Barbosa, julgado em 06/11/2013, entendeu que para se poder exigir o ICMS de bens e mercadorias importadas por pessoa física ou jurídica:
(...). A validade da constituição do crédito tributário depende da existência de lei complementar de normas gerais (LC 114/2002) e de legislação local resultantes do exercício da competência tributária, contemporâneas à ocorrência do fato jurídico que se pretenda tributar.
E ainda, não se pode, com base em legislações pretéritas, exigir ICMS na importação de bens ou mercadorias, pois:
5. Modificações da legislação federal ou local anteriores à EC 33/2001 não foram convalidadas, na medida em que inexistente o fenômeno da “constitucionalização superveniente” no sistema jurídico brasileiro.”
Por esse entendimento, não se pode, com base apenas na EC/2001, ou em legislações anteriores à mencionada Emenda 33, exigir ou cobrar ICMS na importação de bens ou mercadorias.
E foi nesse caminhar que no ano de 2002, mais de um ano após à publicação da EC 33/2001, pela edição da Lcp nº 114, alterou-se o inciso I do § 1º do art. 2º da Lcp nº 87/96, assim dispondo:
Art. 2°(...)
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
Contudo, não satisfeito ainda com a presença do requisito “em volume que caracterize intuito comercial”, veio o legislador complementar, e modificou a Lcp nº 87/96, com a redação dada pela já citada Lcp nº 114/2002, extirpando de vez qualquer brecha ou lacuna para a não incidência do ICMS na importação de bens ou mercadorias, ao estabelecer:
Art. 4º (...)
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (grifamos)
Por esse dispositivo legal, então, restou definido e sacramentado que em qualquer hipótese de importação de mercadorias ou bens do exterior, por pessoa física ou jurídica, independente da sua finalidade, haverá a incidência do ICMS, ou seja, será devido o ICMS.
Tem-se ainda mais uma exigência definida pelo STF, no já citado RE 439.796/PR: a existência de lei local. É cediço que, em regra, a Lcp também não institui tributo, e assim, além da edição de Lcp, é necessário a previsão de lei ordinária estadual, posterior à EC 33/2001, instituindo o imposto, sem a qual o ente tributante não poderá exigir o ICMS sobre a importação de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica.
Nesse sentir, a título de exemplo, no Estado do Paraná foi editada a Lei estadual nº 14.050/2003, que deu nova redação ao art. 2º, § 1º, inciso I, da Lei 11.580/96, para introduzir a possibilidade da cobrança do imposto na importação nos termos da EC/33/2001. No Estado de Minas Gerais, por sua vez, foi publicada a Lei estadual nº 14.699/2003. E no DF, foi editada a Lei nº 3.123/2003, que deu nova redação à Lei nº 1.254/1996, que assim dispõe:
Art. 2º (...)
Parágrafo único. O imposto incide também sobre: I - a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
6. Destinatário da receita do ICMS (aspecto espacial e temporal da hipótese de incidência)[3]
Quanto ao destinatário da receita auferida de ICMS na importação de bens e mercadoria, estabelece a CF/88:
Art. 155. § 2º:
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, (...), cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (grifos nossos)
E nesse andar, disciplina a Lcp nº 87/96 que, no caso de pessoa física, será devido ao Estado do local do domicílio do adquirente da mercadoria ou bem:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; (grifamos)
E ainda, na importação de bens e mercadorias, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS “no momento do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior,” segundo o art. 12, IX, da Lcp 87/96, podendo-se exigir o pagamento do tributo nesse instante, segundo reza a Súmula 661 do STF, que enuncia: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.
Por outro lado, como a CF/88 expressamente estabelece que, na importação, o ICMS é devido ao Estado do domicílio ou estabelecimento do destinatário (art. 155, § 2º, IX, “a”), não interessa se o desembaraço aduaneiro ocorreu em outro ente federativo, pois, mesmo nesse caso, segundo o STF, a alíquota é a do Estado do domicílio ou estabelecimento do destinatário.
7. A alíquota aplicável na operação (aspecto quantitativo da hipótese de incidência)[4]
A alíquota a ser aplicada, tanto nas operações internas, quanto no desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, são aquelas previstas na legislação interna de cada ente tributante, que são de 17%, 18% e 19%, a depender da Unidade da Federação. Assim, o contribuinte com domicílio no DF recolherá o ICMS, na importação, com base na alíquota interna distrital de 18%.
Nesse sentido, por exemplo, se uma empresa do DF importa determinada mercadoria e a deposita em seu estoque. Mais tarde essa empresa vende a mercadoria importada para um contribuinte situado no Estado do Ceará. Ocorreram nessa hipótese duas operações: importação e interestadual. Na importação utilizará a alíquota de ICMS interna de 18% determinada pelo DF. Já na operação subsequente, a interestadual, utilizará a alíquota de 4%.
Tratando-se, porém, de operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, o Senado Federal estabeleceu, por meio da Resolução nº 13, de 2012, no seu artigo 1º, a alíquota única de 4%. Cabe ressaltar que a aplicação dessa alíquota de 4% não se limita apenas à primeira saída interestadual, mas a todas as operações subsequentes, que houverem.
