A isenção da COFINS das sociedades civis regulamentadas:

INTRÓITO

A questão sobre a isenção da COFINS das sociedades de profissão regulamentada tem sido foco de muita controvérsia e por mais que se leia sobre o assunto em razão dos vastos comentários e alusões existentes que enfocam diversos ângulos diferentes da questão, merece ser estudada com muito cuidado pelos operadores do direito para administração da melhor justiça.

ESCORÇO HISTÓRICO DA CONTROVÉRSIA

‘A Lei Complementar nº 70/91, em seu art. 6º, inciso II, fixou norma de isenção nos seguintes termos:

"Art. 6º. São isentas da contribuição:

I - omissis;

II - As sociedades civis de que trata o artigo 1º do Decreto-Lei nº.397, de 22.12.1987."

A norma sob referência faz remissão ao art. 1º do Decreto-Lei n.º 2.397/87, que apresenta a seguinte redação:

"Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1.989, não incidirá oImposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País."

Posteriormente, com a edição da Lei nº 9.430/96, passou a surgir mais controvérsia pelo artigo 56, que em seu texto dizia revogar a isenção concedida pela Lei Complementar nº 70/91 às sociedades civis prestadoras de serviços de profissão regulamentada, nos seguintes termos:

"Art. 56. As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1.991".

Se observarmos como marco divisório a edição da Lei nº 9.430/96, dois são os momentos em que se pode seccionar o histórico legislativo da isenção da COFINS às sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada ^[1].

No primeiro deles, a sociedade civil - que preenchesse os requisitos legais previstos no art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397/87, quais sejam, constituir-se em pessoa jurídica devidamente registrada, ter por objeto a prestação de serviços relacionados à profissão legalmente regulamentada e apresentar em seu quadro societário pessoas físicas domiciliadas no país - estaria amparada pela norma isentiva veiculada na LC nº 70/91.

Já nesse primeiro momento, a Fazenda Nacional, adotando interpretação restritiva das normas contidas no art. 6º, II, da LC nº 70/91 c/c o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397/87, dificultava ao máximo o exercício do direito consagrado na norma de isenção.

Entendia a Fazenda Nacional, sem respaldo em lei, que, além dos requisitos já mencionados, as sociedades civis deveriam ser, necessariamente, sob pena de perder o direito à isenção, optantes pelo regime de tributação pelo lucro real.

Ante a pretensão arrecadatória da Fazenda Nacional, que não reconhecia a isenção em toda a sua amplitude, as sociedades civis passaram a impetrar mandados de segurança ou a propor ações declaratórias de inexistência de relação jurídica tributária cumulada com pedido de repetição das quantias indevidamente recolhidas, quando então a matéria chegou, pela primeira vez, às portas das Cortes Regionais e do Superior Tribunal de Justiça.

Surgiram, então, os primeiros precedentes desta Corte ^[2], a título de exemplo, o REsp nº 144.851/RS, cuja relatoria coube ao Ministro Garcia Vieira, em que se analisou, tão-somente, se o direito à isenção da COFINS pelas sociedades civis, previsto no art. 6º, II, da LC nº 70/91, estaria ou não condicionado ao regime de tributação do Imposto de Renda.

Nesse primeiro momento, quando ainda não se discutia a problemática revogação veiculada pela Lei nº 9.430/96, esta Corte de Justiça ^[3]pacificou entendimento no sentido de que o direito à isenção de que ora se cuida não estaria condicionado ao regime de tributação do IRPJ.

Eis que veio a lume a Lei nº 9.430/96 que, em seu artigo 56, alegando ter revogado a isenção veiculada pelo art. 6º, II, da LC nº 70/91. Instaurou-se, então, um segundo momento na conflituosa relação entre a Fazenda Nacional e as sociedades civis de prestação de serviços de profissão regulamentada, que passaram a ingressar em juízo, pugnando - com base no princípio da hierarquia das normas -, pela declaração de inconstitucionalidade do art. 56 da Lei nº 9.430/96.’ – grifo nosso

Como se pode observar pela descrição feita em detalhes acima, da lavra do Min. Castro Meira, nos encontramos no segundo momento histórico por ele descrito o das discussões entre Fazenda e Contribuinte, quando o debate se resume a eficácia jurídica da isenção da COFINS das sociedades de profissão regulamentadas, momento em que não mais se questiona a opção do regime de tributação adotado pelo contribuinte (lucro real.

A COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA MATÉRIA É DO EGRÉGIO STJ

Consignou em seu voto no AGResp nº 382.736/SC – STJ, o Min. Carlos Velloso: ‘Sra. Ministra Presidente, chegou às minhas mãos um acórdão do Supremo Tribunal Federal, da lavra do eminente Ministro Carlos Mário Velloso, declarando que a competência para o julgamento desta matéria é do Superior Tribunal de Justiça.

Significa dizer que, pelo menos em princípio, aquele eminente Magistrado, constitucionalista que é, não reconheceu na hipótese a competência, pelo menos exclusiva, do Supremo Tribunal Federal. Essa é a lição que extraio daquela decisão.’

Desse Modo, o próprio Supremo Tribunal Federal reconheceu que a competência em razão da matéria questionada pertence à Corte Infracosntitucional a teor dos arts. 105, III, letras ‘a’, ‘b’ e ‘c’ da Constituição Federal.

A LEI COMPLEMENTAR E A LEI ORDINÁRIA

O ponto levantado na discussão da ADC nº 01/DF pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, data máxima venia, causou imensa confusão jurídica ao aventar que possível a alteração de lei complementar por dispositivo de lei ordinária, desde que a matéria não fosse daquela sob a reserva de lei complementar, e pior, ao reconhecer que a LC nº 70/91 possuísse status de lei ordinária. Ao que nos parece, esta tem sido a âncora do entendimento esposado pela Fazenda em seus debates, âncora, porém, lançada fora de um porto seguro como passaremos a demonstrar...

Muito se discorre sobre as características materiais e formais da lei a se averiguar se ela se trata de lei ordinária ou de lei complementar.

É verdade que existe lei ordinária que se adeque aos moldes de lei complementar como o caso do próprio CTN (Lei nº 5.172/66) no qual embora sendo lei ordinária no nascedouro, cuida de matéria privativa de lei complementar na essência, obviamente por esta razão, somente poderá ser alterada mediante nova lei complementar. Só que a situação do CTN se trata de uma exeção à regra geral, pois foi inclusive recepccionado pela Magna Carta, o que não ocorreu com relação à Lei nº 9.430/96, pois esta lei nasceu ‘ordinária’ e não alcançou tratamento pleno de ‘complementar’ como aquela, eis o porquê, não possui eficácia para invalidar a isenção concedida pela LC nº 70/91.

A intenção da Assembléia Constituite ao delimitar a matéria a ser tratada por lei complementar previa que tais situações merecerião uma maior dificuldade para aprovação, dada sua grande relevância para a sociedade, requerendo o comprometimento e envolvimento maior dos congressistas no processo de discussão e aprovação dos documentos legislativos, dos quais emanariam ressonâncias na ordem social, política e econômica. Não deve o intérprete ou o aplicador da lei perder isto de vista no momento de sua exegese.

Para HUGO MACHADO ^[4] o CTN nunca deixou de ser lei ordinária, embora disponha matéria afeta à lei complementar: ‘ Muitos afirmam que o CTN é hoje uma lei complementar, não obstante tenha sido aprovado como lei ordinária. A afirmação precisa ser explicada. Na verdade o CTN continua sendo uma lei ordinária. Ocorre que ele trata de matéria que, hoje, está reservada a lei complementar. Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, é evidente que os seus dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só por essa espécie normativa podem ser alterados.

Por isso a âncora do fundamento esposado pela Fazenda Nacional, mesmo busque demonstrar comungar ao entendimento do Egrégio STF, data maxima venia não nos parece se tratar da melhor aplicação da Justiça.

Neste mesmo diapasão afirmou o Min. Peçanha Martins do Egrégio STJ ao lavrar seu voto no AGResp nº 382.736/SC:

As leis são hierarquizadas. Temos a Constituição, leis complementares, leis ordinárias, decretos-leis, decretos, portarias... À lei complementar, nos termos da Constituição, cabe:

"Art. 146:... definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes."

No caso em discussão, a lei complementar não fez incidir o tributo àquelas sociedades de advogados. Indaga-se: Podia fazê-lo? Nos termos da Constituição, podia, porque as pessoas físicas e jurídicas são as contribuintes de modo geral, mas não o fez quanto aos advogados.

O que, parece-me, declarou o Supremo Tribunal Federal com relação à possibilidade de alteração de leis complementares por leis ordinárias diz respeito à alíquota e só quanto a ela. É que, na dicção do art. 146, a definição dos contribuintes dos tributos é matéria reservada à lei complementar.

Há que ser levada em conta, a natureza das leis e as pessoas a que se destinam a lei; e, em princípio, há de ser levado também em conta que o Código Tributário Nacional não foi votado pelo Congresso Nacional como lei complementar.

Foi como tal, definido pelo próprio Supremo Tribunal Federal. Suas regras gerais e suas normas podem ser alteradas por leis especiais ou por leis que não tenham a característica de complementares. Mas a lei complementar que definiu quais os contribuintes, parece-me, não poderia ser modificada por lei ordinária ou qualquer outra lei ordinária, porque contraria o disposto no art. 146, III, a, da CF/88.

Somente a lei complementar, para cuja aprovação exige-se maioria absoluta (art. 69, CF), pode definir os tributos e suas espécies e, quanto aos impostos discriminados na Constituição, "a dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" (art. 146, III, a, CF).

Ora, como admitir-se possa a lei complementar ser alterada por lei ordinária para incluir novos contribuintes de tributos?

Por essas razões e pedindo vênia aos que pensam em contrário, sou pela manutenção da Súmula e nego provimento ao agravo regimental.’ (grifo nosso).

Concluímos pela interpretação dedutiva que, admissível que uma lei complementar altere a redação de lei ordinária (como o CTN, por exemplo) se ela possuir status de lei complementar, mas inconcebível que uma lei ordinária seja válida a alterar matéria típica de lei complementar já em vigor que atende ao art. 146, III, a da Magna Carta, sob pena de subversão do ordenamento jurídico, porque lei complementar velha só pode ser alterada pela lei complmentar nova que regule a mesma matéria. O que nos faz crer que o art. 56 da Lei nº7 9.430/96 é inconstitucional e sem nenhuma eficácia para revogar o art. 6º, II da LC nº 70/91, permanecendo vigente a norma de isenção da COFINS das sociedades de profissão regulamentada.

ALUSÕES SOBRE OS PRECEDENTES DO EGRÉGIO STJ – SÚMULA 276

A questão sobre a isenção da COFINS das sociedades de profissão regulamenta tem sido foco da mídia jurídica:

Vejamos a matéria veiculada no CONJUR de 02/12/2003:

"A Fazenda Nacional acaba de perder mais um round na sua disputa para impor a cobrança da Cofins (Contribuição Social sobre o Faturamento) das sociedades prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados — escritórios de advocacia inclusive.

O ministro Carlos Velloso, pela segunda vez, negou liminar a Reclamação (Rcl 2.475) contra decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que determinou a isenção, por parte das sociedades civis, da Cofins. A isenção, regulamentada na Lei Complementar (LC) 70/91, tinha sido revogada pela Lei 9.340/96.

"Acredito que também no mérito a pretensão do governo será repelida", afirma o constitucionalista Ives Gandra Martins. Para ele, falta base constitucional ao intento fiscal. Adicionalmente, na visão do especialista, é muito remota a possibilidade de o STF revogar entendimento que o STJ chegou ao ponto de consubstanciar em Súmula.

A questão, contudo, ainda não está definida, o que está estimulando sociedades de advogados a se valerem do instituto do amicus curiae, instituído com a Lei 9.868/99, para se associarem na defesa de seus interesses no STF.

Recentemente, o STJ reexaminou a questão e manteve a Súmula 276, que afastou a cobrança da Cofins das sociedades civis. A Fazenda Pública foi ao STF e Carlos Velloso decidiu que a matéria, sendo infraconstitucional, não deveria ser examinada pelo Supremo. Foi a primeira investida. Desta vez, o argumento mudou: afirmou-se que a manutenção da decisão do STJ ofenderia a autoridade da decisão proferida pelo STF no julgamento da Ação Declaração de Constitucionalidade (ADC nº 1/DF), que declarou a constitucionalidade de vários artigos e expressões da LC 70/91, instituidora da Cofins.

Alegaram ainda que a Constituição Federal não exigiria lei complementar para disciplinar a contribuição, legitimando a revogação, pelo artigo 56 da Lei 9.430/96, da isenção da Cofins para as sociedades civis de prestação de serviços profissionais.

Para a concessão da liminar, a Fazenda sustentou a existência do periculum in mora, pois o entendimento firmado pela decisão reclamada estaria permitindo o não recolhimento do Cofins pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais, acarretando enormes prejuízos aos cofres públicos.

Por fim, a reclamante pede a concessão de medida liminar, sem a oitiva da parte contrária, para cassar a decisão proferida pelo STJ no julgamento do AgRg no REsp 429.610/MG.

O ministro relator Carlos Velloso ao apreciar o pedido de liminar considerou a decisão proferida na Ação Declaratória de Constitucionalidade número um. Naquele julgamento, o STF limitou-se a declarar, com os efeitos vinculantes, a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10, e também da expressão "A contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei complementar não extingue as atuais fontes de custeio da Seguridade Social", do artigo 9º. Todos da Lei Complementar 70/91. No mesmo julgamento, declarou-se ainda a constitucionalidade da expressão "Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação", do artigo 13, também da LC 70/91.

Carlos Velloso ponderou que a decisão não teria assentado ser a Lei Complementar 70/91, lei complementar simplesmente formal, apesar de ter sido dita em declaração incidental (obter dictum), durante o voto do ministro relator da ADC nº 1. Com essa consideração, Velloso afirmou que "pelo menos ao primeiro exame, não vejo configurado o fumus boni juris que autorizaria o deferimento da liminar", e indeferiu a liminar. Por fim, determinou o envio da RCL 2475 para a Procuradoria-Geral da República se manifestar a respeito por parecer.

EXISTE EFEITO VINCULANTE NA DECISÃO DA ADC Nº 01/DF DO STF?

A decisão do Min. Carlos Velloso no feito em questão afastou as dúvidas quanto à competência do STJ como última Instância para tratar da matéria e deixou claro que a decisão do Egrégio STF na ADC nº 01/DF, não tocou produziu efeito vinculante que confrontasse a Súmula 276 do STJ.

Leia a decisão de Velloso

DECISÃO: - Vistos. Trata-se de reclamação, com pedido de liminar, fundada nos arts. 102, I, l, da C.F., 156 do R.I./S.T.F., 28, parágrafo único, da Lei 8.868/99 e 13 da Lei 8.038/90, proposta pela UNIÃO, em face de decisão proferida pela Segunda Turma do Eg. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no REsp 429.610/MG, decisão essa que negou provimento ao recurso, ao entendimento de que a isenção concedida pela L.C. 70/91 às sociedades prestadoras de serviços não pode ser revogada por lei ordinária, no caso, pela Lei 9.430/96.

Sustenta a reclamante, em síntese, o seguinte:

a) ofensa à autoridade da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADC 1/DF,, decisão essa que, declarando a constitucionalidade de vários artigos e expressões da L.C. 70/91, instituidora da COFINS, considerou ser a referida lei materialmente ordinária e apenas formalmente complementar;

b) inexigência, pela Constituição Federal, de lei complementar para disciplinar a COFINS,, o que legitima a revogação, pelo art. 56 da Lei 9.430/96, da isenção da COFINS para as sociedades civis de prestação de serviços profissionais;

c) existência do periculum in mora, dado que o entendimento firmado pela decisão reclamada está a permitir que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais não recolham valor algum a título de COFINS, o que acarreta enormes prejuízos aos cofres públicos.

Ao final, pede a reclamante a concessão de medida liminar, inaudita altera parte,, para que seja cassada a decisão proferida pela Segunda Turma do Eg. Superior Tribunal de Justiça no julgamento do AgRg no REsp 429.610/MG.

Requisitadas informações (fl. 19), o Presidente do Eg. Superior Tribunal de Justiça limitou-se a encaminhar as cópias das decisões proferidas no REsp 429.610/MG (fls. 28/40).

Autos conclusos em 13.11.2003.

Decido.

O efeito vinculante é da decisão proferida na ação declaratória de constitucionalidade
. A decisão proferida na ADC 1/DF, relatada pelo Ministro Moreira Alves, limitou-se a "conhecer em parte da ação, e, nessa parte, julgá-la procedente, para declarar, com os efeitos vinculantes previstos no parágrafo 2º do artigo 102 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 3/93, a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10, bem como da expressão ''A contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei complementar não extingue as atuais fontes de custeio da Seguridade Social'', contida no artigo 9º, e também da expressão ''Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação,…'', constante do artigo 13, todos da Lei Complementar nº 70, de 30.12.1991" (RTJ 156/722). A decisão, está-se a ver, não assentou ser a Lei Complementar 70/91 lei complementar simplesmente formal. É verdade que, no voto do Ministro Relator isso foi dito (RTJ 156/745). Trata-se, entretanto, de um obiter dictum. Também no meu voto expressei obiter dictum igual (RTJ 156/752). Assim, pelo menos ao primeiro exame, não vejo configurado o fumus boni júris que autorizaria o deferimento da liminar.

Do exposto, indefiro a liminar. Ao parecer da Procuradoria-Geral da República.

Publique-se.

Brasília, 19 de novembro de 2003.

Ministro CARLOS VELLOSO

Relator

Revista Consultor Jurídico, 25 de novembro de 2003"

Também não é possível se admitir que a Súmula 276 do STJ, afastaria a cobrança da COFINS apenas até o advento da Lei nº 9.430/96, conforme precedentes do próprio STJ, Resp nº 573.482 e AGResp nº 382.736, ementas abaixo transcritas respectivamente:

TRIBUTÁRIO – COFINS – SOCIEDADES CIVIS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS – ISENÇÃO RECONHECIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (ART. 6O, II) – REVOGAÇÃO PELA LEI ORDINÁRIA N. 9.430/96 – INADMISSIBILIDADE – SÚMULA N. 276/STJ - RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.

Permitir-se que uma fonte formal de menor bitola possa revogar a dispensa do pagamento da COFINS, conferida por lei complementar, resulta em desconsiderar a potencialidade hierarquicamente superior da lei complementar frente à lei ordinária (Súmula n. 276/STJ). Nessa linha de raciocínio, o Professor Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ancorado no magistério dos mestres Miguel Reale e Pontes de Miranda, elucida que "é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma" (cf. "Curso de Direito Constitucional", 18ª ed., Ed. Saraiva, p. 184). Esse entendimento foi confirmado pela egrégia Primeira Seção no julgamento do REsp 382.736/SC, relator para acórdão o Ministro Francisco Peçanha Martins, julgado em 09 de outubro de 2003. Recurso especial conhecido e provido. ^[5]

AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. COFINS. SOCIEDADE CIVIL. ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA. ISENÇÃO. LC 70/91.

1. A isenção tributária concedida por Lei Complementar só pode ser revogada por lei de igual natureza e não por lei ordinária.

2. Agravo regimental improvido.

Deste modo, ao revisar a matéria, em última instância de competência, a Corte Infra-Constitucional ratificou a Súmula 276 tornando pacífica a quaestio jurios, deixando claro que:

a) a isenção da COFINS às sociedades civis de profissão regulamentada contina em pleno vigor a teor do art. 6º, II da Lei Complementar nº 70/91 não ter sido revogado pelo art. 56 da Lei nº 9.430/96;

b) a referida isenção não está sujeita a opção do regime de tributação pelo lucro real;

c) Conclusão – Se a publicação da Lei nº 9.430/96 não serve para ditar o marco final do período da isenção, pois não revogou a LC nº 70/91, muito menos serve para ditar o termo inicial da imposição do tributo às sociedades civis de profissão regulamentadas as quais continuam gozando da isenção.