1. INTRODUÇÃO
Primeiramente, se faz necessário esclarecer que o trabalho em tela é de cunho acadêmico e não tem a pretensão ou quiçá a finalidade de se enveredar em discussões teológicas ou religiosas, mas sim a uma análise aprofundada sobre a imunidade tributária religiosa, que encontra-se esculpida no art. 150, VI, “b” da Constituição Federal do Brasil de 1.988. Nota-se que a relevância da discussão sobre a imunidade tributária religiosa, hodiernamente, torna-se totalmente necessária, diante dos aspectos constitucionais, políticos e sociais que envolvem o tema e diante da ascensão da crise econômica que assola o Brasil. Destarte, o desconhecimento das regras e princípios que permeiam o tema é atual e recorrente, levando muitas pessoas a conclusões equivocadas, provocando o distanciamento das pessoas aos temas constitucionais atinentes aos direitos fundamentais, em total dissonância ao espírito de nossa magna carta. A história do Brasil é marcada por profundas mudanças na estrutura de seu poder político, já tendo apresentado a população, constituições elaboradas democraticamente e outras de forma outorgada, ou seja, sem a participação de representantes legítimos do povo, fator este que tende a supressão dos direitos fundamentais, dentre eles ao princípio da liberdade religiosa, que está intrinsecamente ligado a imunidade tributária religiosa, nosso tema. Desta forma o debate sobre direitos fundamentais, em especial ao tema proposto, é salutar para melhor compreensão dos aspectos sociais e culturais de uma sociedade, visando a manutenção da liberdade, uma das essências do Estado democrático de direito.
Posteriormente, cabe esclarecer a origem da imunidade tributária religiosa, bem como a distinção à isenção. Examinando, ainda, as formas de rendimentos oriundos destas entidades, a não incidência de imunidade aparente nos impostos indiretos, a existência de requisitos para manutenção da imunidade, e ainda contextualizando com aspectos de possíveis desvio de finalidade, haja vista a exponencial crescente de novos templos religiosos, ainda que haja vasta atividade social desenvolvida por estes religiosos.
E por fim, apresentar dos estudos realizados, a conclusão que se obtém considerando a importância das atividades sociais realizadas pelas entidades religiosas, bem como em expor os métodos de fiscalização empreendida pelo poder público, que dentre muitas de suas funções, visa coibir a execução de atividades estranhas e abusivas, restando somente as que se prestam aos melhores conceitos éticos ligados à religião e profissão da fé, para que não ultrapasse os limites estabelecidos pela sociedade, uma vez que o Estado é laico e deve distanciar-se da ausência ou da imposição da atividade religiosa, todavia, deve aproximar-se sempre do ideal de uma sociedade justa, digna e fraterna, em garantia individual dos direitos fundamentais.
2. A RELIGIÃO E A CONSTITUIÇÃO
Não há como falar de imunidade tributária religiosa sem compreender o laicismo, tão pouco sem conhecer as evoluções constitucionais e nesse prisma cumpre destacar iniciando que o Brasil foi colonizado por Portugal, assim assumindo o modelo ditado por seus colonizadores, ou seja, o catolicismo. Essa fusão de Estado e Igreja somente se findou com o advento da proclamação da república e consequentemente com a promulgação da constituição de 1.891. Diversos textos constitucionais desde então foram escritos, sucedendo a ideologia da liberdade religiosa e mantendo a separação da Igreja e do Estado, todavia o texto constitucional atual somente foi inserido na Constituição de 1.946, e sendo reproduzido as demais que sucederam.
O Brasil é um país laico, ou seja, não nomeia uma religião como oficial, contrariando a sofismas repetitivos e repreensíveis que prestigiam a intolerância e a violência, considera-se teísta, haja vista que pode ser encontrado no preâmbulo da Constituição Federal do Brasil (1.998) o texto:
“Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.”
Assim, não se pode confundir o Estado laico com o Estado ateu. Veja, o Estado Ateu se aproxima muito mais, em sua essência, do Estado religioso, pois o centro das discussões estarão sempre sobre a ausência ou a presença de religião e a imposição de seus dogmas, enquanto o Estado Laico se distância desta discussão e garante individualmente a liberdade de crer ou não crer, interferindo o Estado somente na violação destes direitos individuais, sem qualquer privilégio de uma crença ou de não crença em detrimento as demais, nos termos do Art. 5º, VI, da Carta Magna: "é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias". Em concordância, o Prof. SHOUERI afirma: “O elemento axiológico da imunidade encontra-se, obviamente, no princípio da liberdade religiosa, base do Estado contemporâneo, ...” (SHOUERI, 2.012, p. 403).
Deste modo a imunidade tributária religiosa que trata este trabalho é uma das formas de proteção do Estado ao direito individual, em atuação distante da profissão de fé, crença ou ausência de crença, mas sim na proteção desta liberdade e garantia individual inerente a dignidade da pessoa humana, reprimindo a intolerância religiosa.
3. CONCEITO DE IMUNIDADE, PRINCÍPIOS E DIFERENCIAÇÃO ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO
A cobrança de tributos remonta as mais remotas civilizações, onde pode ser encontrado um simples sistema de custeio coletivo, contando também com exceções, que eram suportados por todos da coletividade, equiparando-se ao conceito atual sobre a imunidade, pois o poder conferido constitucionalmente à União para criar tributos encontra óbice de mesma ordem contra determinados destinatários da norma, e assim o custeio deverá ser suportado por toda sociedade.
O conceito de imunidade, em regra geral, que conceitua e ensina o Prof. SHOUERI é de que trata-se de limitação constitucional à própria competência tributária. (SHOUERI, 2.012, p. 387).
Assim, para melhor compreensão sobre as diferenças entre a imunidade e a isenção, podemos destacar através de um quadro sinóptico, conforme ensina TORRES(2.009, p.84-85), se não vejamos:
“Imunidade: natureza de limitação do poder fiscal, incompetência absoluta do poder de tributar, tem como fundamento a liberdade, como fonte a Constituição, sua eficácia é declaratória, é irrevogável e atinge a obrigação principal e acessória. Acrescentamos que a imunidade é deôntico vedacional, ou seja, uma vedação.
Isenção: natureza de autolimitação do poder fiscal, derrogação da incidência, tem como fundamento a justiça, como fonte a Lei ordinária, sua eficácia é constitutiva, é revogável (restaurando a incidência) e atinge somente a obrigação principal. Acrescentamos que a isenção é deôntico concedível, ou seja, uma concessão. “
Conforme exposto, a diferença que se pode observar é que a imunidade pretende impor limitações na criação de impostos, enquanto a isenção atua sob a aplicabilidade, da hipótese de incidência do tributo já criado. E neste sentido é possível estabelecer que a imunidade tributária religiosa, resguardada pela carta magna, não é objeto de concessão e sim uma limitação ao poder de tributar estatal. Todavia é também observado que a limitação é apenas de uma espécie tributária, a de impostos, e nesse sentido se faz necessário esclarecer sobre Tributo, conforme preconizado pelo Código tributário nacional (CTN, 1.966):
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”
São espécies de tributo: Imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuições sociais, empréstimos compulsórios. E assim, compreende-se que em relação as demais espécies tributárias não é suscetível a imunidade, e passam ao plano da aplicabilidade, da hipótese de incidência, sendo essas espécies passíveis de isenção, nos moldes de competência dos entes políticos, sem que represente ofensa constitucional ou mesmo ato de perseguição religiosa.
Isto posto, não há qualquer impedimento à isenção das demais espécies tributárias, e desta forma, exemplificando, as legislações infraconstitucionais de alguns municípios da região sudoeste, dispõe da isenção em mesmo sentido ao da norma constitucional, e em alguns casos levando a interpretação constitucional em expansão. No município de Vitória, capital do Estado do ESPÍRITO SANTO, a Lei no 4.476/1997, dispõe:
“Art. 5º - São imunes ao lançamento do Imposto Predial e Territorial Urbano, na forma da Lei Orgânica Municipal, art. 121, os imóveis vinculados às finalidades essenciais:
II. dos templos de qualquer culto;”
No município de Belo Horizonte, capital das MINAS GERAIS, há um decreto de Nº 13.003, de 26 de dezembro de 2007, que regulamenta:
“Art. 7º - Ficam isentos do IPTU do exercício de 2008:
VII - imóvel de terceiro efetivamente ocupado como templo de qualquer culto, cuja entidade religiosa tenha obtido o reconhecimento de imunidade pela Gerência de Legislação e Consultoria da Secretaria Municipal Adjunta de Arrecadações, e que comprove a promoção de ações de assistência social, consoante o disposto no art. 4º da Lei nº 8.291/01;”
O cenário apresentado é favorável a parcerias institucionais, sendo a sociedade a maior beneficiaria com implantação de programas de desenvolvimento sociais, investindo no maior patrimônio da sociedade, o ser humano.
4. A APLICAÇÃO DA IMUNIDADE E REQUISITOS À SUA MANUTENÇÃO
A imunidade tributária religiosa é considerada pela maioria da doutrina como regra auto-aplicável, ou seja, sem a necessidade de regulamentação por ato normativo diverso, assim, em mesmo sentido a posição da doutrina se estabelece no sentido de que não há como o ente estatal estabelecer requisitos para o efetivo exercício da imunidade.
Outra discussão importante sobre o dispositivo constitucional se refere a interpretação do termo “templo”, do qual pode ser alvo de interpretação restritiva ou liberal, e neste sentido já há posicionamento do nosso Supremo Tribunal Federal no sentido de que a interpretação aceita é a liberal, conforme ensina o jurista ALIOMAR BALEEIRO:
“o templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência especial, do pároco ou pastor, pertencente à comunidade religiosa, desde que não empregados em fins econômicos (1998, p. 136).
Não há como se considerar que somente a pode ser aplicado a imunidade a materialidade do vocábulo “templo”, de forma a merecer exegese ampla e generosa a todas as instalações e pertenças inerentes a pratica das atividades religiosas.
Nesse sentido, o dispositivo contido no §4º do art. 150. da constituição, dispõe:
“§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”
Solidificando o entendimento esposado alinhando com a necessidade de uma interpretação ampliada no sentido de manter o espírito da norma, concentrando esforços na manutenção da própria natureza da entidade e seus preceitos e propósitos, evitando os desvios de finalidade, sendo o tema já objeto da súmula 724 do Supremo Tribunal Federal:
“AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE IMUNE AO IPTU O IMÓVEL PERTENCENTE A QUALQUER DAS ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, "C", DA CONSTITUIÇÃO, DESDE QUE O VALOR DOS ALUGUÉIS SEJA APLICADO NAS ATIVIDADES ESSENCIAIS DE TAIS ENTIDADES.”
Contudo, a identificação das atividades essenciais são na prática muito difíceis, dificultando a atividade do ente estatal na fiscalização para garantia da finalidade dessas entidades, que não visam o lucro.
A necessidade de fiscalização se dá por respeito a outra norma constitucional, a livre concorrência, pois as altas cargas tributárias impostas a iniciativa privada não ser atacada de forma desigual com a concorrência de entidades imunes, e nesse sentido assevera o jurista IVES GANDRA MARTINS:
O § 4º, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, §4º da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não haveria a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência mas livre de impostos.
Ora, o Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, §4º e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciados nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória.
Exemplificando: se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU sobre gozar a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nessa hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente (1998, p. 45-48).
Deste modo, as entidades religiosas podem exercer atividades de venda de produtos sem que haja incidência de ICMS, por exemplo, e ressalvado que a aplicação da renda originária somente poderá ser destina em prol das suas atividades essenciais, deste modo não incorrendo em desvio de finalidade, caso em que pode ocorrer a incidência e o lançamento tributário, conforme ensina o Des. Leandro Paulsen:
A alínea b não exige regulamentação. Mas o § 4º do art. 150. impõe vinculação à finalidade essencial que, no caso, é a manifestação da religiosidade. O STF entende que os imóveis utilizados como residência ou escritório de padres e pastores estão abrangidos pela imunidade. Também os cemitérios pertencentes às entidades religiosas estão abrangidos pela imunidade. As quermesses e almoços realizados nas igrejas, bem como a comercialização de produtos religiosos também não desbordam das finalidades essenciais, estando abrangidas pela imunidade. (2012, p. 70. ).
Tal equiparação trouxe as entidades religiosas obrigações acessórias para a manutenção da imunidade, descritas no Código Tributário Nacional:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
A crescente exponencial de templos religiosos, diante do princípio de liberdade religiosa, traz consequências a aplicação da norma constitucional, causando conflitos aparentes, como se é sabido as entidades ou organizações religiosas em grande maioria não dispõe de grandes poderes econômicos, ao contrário, logo para realização dos cultos e liturgias, atividades essenciais, necessitam locar um espaço, e assim, a imunidade resta inócua, sem efeito.
O IPTU, é imposto inerente a propriedade, e sua hipótese de incidência é a de ser proprietário de imóvel, e sendo de competência da municipalidade a sua instituição. Nesse sentido, se esclarece que o locatário é pessoa estranha da relação tributária, ainda que seja ele o responsável pelo pagamento do imposto, sendo costumeiro a delegação de competência realizada em acordo particular com o proprietário, mesmo não havendo efeitos de direito, há efeitos no plano fático, pois é fato consuetudinário. Sendo a jurisprudência do STJ uníssona neste sentido, senão vejamos:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO DESTINATÁRIO DO CARNÊ. IMPOSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO AGRG NO RESP 836.089/SP. 1. Configura-se matéria de direito o debate acerca da legitimidade ativa para postulação de repetição de indébito de IPTU. 2. O entendimento da Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça é pela impossibilidade de que pessoa diferente do proprietário do imóvel seja legitimado ativo para postular repetição de indébito de IPTU, uma vez que, seja locatário, seja destinatário do carnê, a obrigação contratual entre este e o proprietário do imóvel (contribuinte) não pode ser oponível à Fazenda
(AgRg no REsp 836.089/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 26/04/2011). Agravo regimental não provido.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO LOCATÁRIO, QUE PAGOU O VALOR INDEVIDO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. TERMO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL. DATA DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO PAGAMENTO. 1. É certo que não se pode imputar ao locatário a condição de sujeito passivo direto do IPTU, pois "contribuinte do imposto", preceitua o art. 34. do CTN, "é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título". Entretanto, não se pode negar ao locatário, que efetivamente recolheu a título de imposto um valor indevido, a legitimidade para propor demanda visando a haver a sua restituição. Tal legitimidade não decorre da sua condição de contribuinte, que não existe, mas da sua condição de credor do valor recolhido, que existe, já que o referido valor saiu indevidamente do seu patrimônio. É esse o sentido normativo que subjaz ao art 166 do CTN. 2. Em se tratando de tributos cujo lançamento se dá de ofício, como é o caso do IPTU e das demais Taxas lançadas conjuntamente, o prazo quinquenal para se pleitear a repetição do indébito tem como termo inicial a data de extinção do crédito tributário pelo pagamento. Jurisprudência pacífica nas 1ª e 2ª Turmas do STJ.
REsp 797293 / SP RECURSO ESPECIAL 2005/0188661-1 Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI
Desta feita se reforça a tese no sentido de que há necessidade de mais parcerias com a municipalidade com fim específico de se utilizar dessa organizações ou entidades religiosas com o fito de atender aos anseios da população. Dentre as formas se prestigia a de desenvolvimento de programas sociais, promovendo oficinas culturais e artísticas, oficinas de desenvolvimento pessoal, palestras sobre saúde, orientação profissional, educação e demais atividades. Certamente, a contra partida da municipalidade se pauta pela isenção parcial ou total do imóvel utilizado para atividades essenciais dessas organizações ou entidades do lançamento do imposto, já que a prerrogativa para instituir o IPTU é constitucionalmente da municipalidade. Já existem modelos de gestão nesse sentido e os resultados tem sido refletidos em prol da população, sendo um dos fortes indicativos a redução dos índices de criminalidade.
