Trazemos exame de como se deve proceder com a tributação sobre as operações com software, o recolhimento de ICMS, de ISS e o percentual de lucro presumido aplicado sobre a receita bruta da empresa para cálculo do IRPJ e da CSLL.

I – ÍNDICE: 1.     ÍNDICE; 2.     SOFTWARE: CONCEITO JURÍDICO; 3.     LICENCIAMENTO E TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA: DIFERENÇAS JURÍDICAS; 3.1. Contrato de licenciamento para uso do software; 3.2. Contrato de licenciamento para comércio do software; 3.3. Contrato de transferência de tecnologia; 4.     TRIBUTAÇÃO SOBRE SOFTWARE: ICMS E ISS; 4.1. Software personalizado e software de prateleira; 4.2. Software adquirido via download; 5.  TRIBUTAÇÃO SOBRE SOFTWARE E O PERCENTUAL DE LUCRO PRESUMIDO DO IRPJ E CSLL.


II - SOFTWARE: CONCEITO JURÍDICO

O software tem sua forma jurídica regulamentada na Lei nº 9.609/1998. Tal norma trata de várias questões não somente se atendo à definição legal, mas trouxe disposições sobre a proteção intelectual, as garantias aos usuários, bem como de eventuais penalidades.

Na forma do art. 1º da citada lei, tem-se o conceito sobre a definição de software:

Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Portanto, temos que o software ou programa de computador é um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. Colocando de forma simplificada, software são instruções dadas ao computador para que execute determinada tarefa, isto é, comandos vertidos em linguagem própria para que o computador realize determinada ação ou omissão.

Ou seja, é uma outra maneira de se enxergar um livro, bilhete, carta, enfim, qualquer meio pelo qual uma pessoa consiga comunicar a outra a forma com a qual gostaria de ver um ato praticado, evidente que, in casu, trata-se de uma máquina.


III – LICENCIAMENTO E TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA: DIFERENÇAS JURÍDICAS

3.1. Contrato de licenciamento para uso do software.

No Brasil o uso de um programa de computador sempre deverá ser acompanhado de um contrato de licença. Nos termos do art. 9º da Lei nº 9.609/1998, que dispõe sobre os contratos de licença de uso, de comercialização e de transferência de tecnologia:

Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.

Ou seja, mesmo que não haja qualquer menção ao licenciamento do software, o simples fato de ter ocorrido a comercialização, opera-se a contratação tácita do uso. Porém, muito embora possa ser presumido o contrato de licença de uso, sugere-se a elaboração de contrato próprio para que a utilização fique restrita aos estritos termos do contrato, donde poderá se fazer constar demais cláusulas que evitem a má utilização do programa.

Inicialmente expostas algumas das disposições contratuais do software, interessa destacar que será regulado a partir de três situações distintas: a) licenciamento para uso; b) licenciamento para comércio; c) transferência de tecnologia.

O contrato de licenciamento para o uso do software é o formato mais comum de licenciamento, pois atinge todo e qualquer usuário de software. Nele deverão constar todas as disposições acerca da utilização do software e suas restrições. O contrato não deve se limitar a somente definir quais são as responsabilidades do usuário e do licenciante, mas deve cobrir a mais vasta previsão de direitos para ambas as partes.

A Lei nº 9.609/1.998 faz previsão de direitos para o usuário e suas limitações, porém, é sempre importante que estabeleça-se um código de conduta do usuário.

3.2. Contrato de licenciamento para comércio do software.

O comércio de softwares, assim como qualquer outra mercadoria, demanda um controle sobre a eleição de distribuidores que irão atuar na captação de clientes. Porém, por se tratar de uma mercadoria cuja base é a propriedade intelectual, que nem sempre terá suporte físico, é necessário que haja uma cobertura contratual definindo as mais variadas circunstâncias.

De fato, o contrato de licenciamento para comércio é um instrumento muito mais complexo do que o contrato de licenciamento para uso. Isso é notável ao passo em que se acresce a situação de revenda do software. Com este acréscimo na esfera de direitos e deveres do licenciado, abre-se a possibilidade para o surgimento da mais variada gama de problemas.

Logo, é necessário que se atente muito ao desenvolvimento do contrato para que o distribuidor siga alinhado com os interesses do licenciante tanto no que tange à venda, quanto a publicidade e mantenha o formato de atendimento ao usuário.

Atentando ao que diz a Lei nº 9.609/1.998, tem-se uma proteção aos distribuidores brasileiros de softwares externos:

Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior.

§ 1º Serão nulas as cláusulas que:

I - limitem a produção, a distribuição ou a comercialização, em violação às disposições normativas em vigor;

II - eximam qualquer dos contratantes das responsabilidades por eventuais ações de terceiros, decorrentes de vícios, defeitos ou violação de direitos de autor.

§ 2º O remetente do correspondente valor em moeda estrangeira, em pagamento da remuneração de que se trata, conservará em seu poder, pelo prazo de cinco anos, todos os documentos necessários à comprovação da licitude das remessas e da sua conformidade ao caput deste artigo.

No que tange a utilidade do art. 10º, somente a vedação às cláusulas contratuais inovam qualquer questão relacionada à internacionalidade do software. Diz-se isso, pois os tributos já possuem seus sujeitos passivos pré-determinados, bem como a guarda de documentos relacionados com o câmbio já tem seu prazo estipulado em legislação específica.

De toda forma, as limitações ao contrato são válidas para que o brasileiro que se aventure no comércio de programas de computador estrangeiro não seja responsável por todo e qualquer problema proveniente da venda, bem como não seja tolhido na sua operação de venda.

3.3. Contrato de transferência de tecnologia.

Eis que se adentra a última fronteira dos contratos relativos aos programas de computador, a que transfere a tecnologia. Como o próprio nome indica, opera-se a venda definitiva de todos os direitos relacionados ao software, desde o uso, a exploração econômica, até a alteração da codificação do programa.

Os contratos que tratam da transferência de tecnologia, por regularem a alteração da propriedade de direitos autorais, regem uma estrutura muito mais complexa do que o simples licenciamento para uso. Dada a importância do contrato de transferência de tecnologia, suas disposições devem conter as instruções e as responsabilidades sobre a entrega completa de toda a documentação para o adquirente.

Neste sentido, dispõe a Lei nº 9.609/1998:

Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros.

Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia.

Portanto, há a necessidade de apresentar ao INPI o contrato para que seja registrado que a tecnologia, bem como que o referido instituto tenha conhecimento de que as informações necessárias tenham sido transmitidas. Isso tudo em razão do controle que o INPI possui sobre o registro das informações referentes aos softwares.

Assim, não basta formalizar um contrato determinando a transferência dos direitos relativos ao programa; o INPI deve participar de toda a operação, até para que não ocorra a “venda” da tecnologia para mais de um "comprador".


IV - TRIBUTAÇÃO SOBRE SOFTWARE: ICMS E ISS

4.1. Software personalizado e software de prateleira.

A questão da tributação sobre o software teve sua grande manifestação na década de 90, em que se discutia qual seria a correta gestão do tributo, se pelo ICMS, em razão de ser uma mercadoria, ou se pelo ISS, por se tratar de uma prestação de serviço.

A respeito deste tema, o Superior Tribunal de Justiça (REsp 123.022/RS[1]) e o Supremo Tribunal Federal (RE 199464/SP[2]) julgaram que:

a)    se o software é produzido sob encomenda, o que significa ser produzido com a finalidade de atender necessidade determinada do usuário, então está caracterizada a prestação de serviço e, portanto, sujeita a tributação pelo ISS;

b)    se o software é produzido em larga escala e de maneira uniforme, o que significa ser produzido sem a finalidade de atender necessidade determinada de algum usuário, então está caracterizada a circulação de mercadoria e, portanto, sujeita a tributação pelo ICMS.

O ICMS, ou imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de comunicação, tributo de competência Estadual, tem sua previsão no art. 155, II, da Constituição Federal e sua regulação dada pela Lei Complementar nº 87/1.996, bem como o Regulamento do Estado de regência (no caso de Santa Catarina, o Decreto nº 2.870/2001).

Doutro lado, o ISS, ou imposto sobre serviços de qualquer natureza, tributo de competência municipal, tem sua regulação dada pela Lei Complementar nº 116/2003, trazendo em seu anexo a lista de serviços submetidos a sua incidência. Fatalmente, a lista ditada pela referida lei é taxativa (EREsp 887.360/BA[3]), permitindo certa interpretação extensiva, todavia, limitado ao que se encontra lá descrito expressamente.

De toda forma, por mais que a haja uma descrição dos serviços, a lei tributária jamais irá se pronunciar sobre um conceito de Direito Civil, pois assim é que comanda o Código Tributário Nacional:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Neste sentido, não se pode interpretar a norma do ISS ou ICMS sem analisar exatamente do que se trata a natureza jurídica da obrigação pactuada. Então, diferenciando-se o software em dois momentos, temos que:

a)    se produz uma programação que atenda às especificações demandadas pelo cliente/usuário, configurado está, na venda, a prestação de serviço de um software personalizado, e submetido à tributação de ISS,  nos termos do item 1.05, da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003; 

b)    se produz uma programação que irá atender de maneira genérica os interesses do mercado, configurado está, na venda, a circulação de mercadoria de um software de prateleira, e submetido à tributação de ICMS, nos termos do art. 2º, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96.

O software de prateleira não possui a característica da contratação prévia com um destinatário final específico que dite a sua necessidade a ser preenchida. O que ocorre é a procura de um consumidor – que possuí a necessidade similar à de outros que compõem o mercado consumidor – para a venda de um produto que sirva aos seus interesses. Porém, aí, há a adequação do consumidor ao produto e não do produto ao consumidor de maneira a atender os seus mais específicos interesses, como é o caso do software personalizado.

4.2. Software adquirido via download.

No que diz respeito aos softwares disponibilizados para download, que dispensam o suporte físico para a sua aquisição, foi analisando a Lei nº 7.098/1998 do Estado de Mato Grosso, que autorizava a cobrança do ICMS sobre essa situação, que o Supremo Tribunal Federal decidiu, por maioria de votos, pela legalidade da incidência desse imposto na transferência eletrônica de dados. Veja-se:

Ação Direta de Inconstitucionalidade. Direito Tributário. ICMS. 2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. (...) 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso.

(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 EMENT VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220-01 PP-00050)

Tendo em vista que a decisão foi proferida em sede de pedido de medida cautelar, deduz-se que o julgamento da ação ainda não foi concluído. Todavia, a decisão em questão vem servir como um possível indicador do desfecho desse tema [4].


V – TRIBUTAÇÃO SOBRE SOFTWARE E O PERCENTUAL DE LUCRO PRESUMIDO DO IRPJ E CSLL:

De acordo com o recente posicionamento da Receita Federal do Brasil, na Solução de Consulta da COSIT nº 123/2014, se a empresa for optante pelo lucro presumido, então o percentual aplicado é de 8% para o cálculo do IRPJ e 12% para o cálculo da CSLL sobre a receita bruta decorrente venda de software de prateleira; caso contrário, em que o programa é encomendado pelo ususário/cliente, então o percentual aplicado é de 32% para o cálculo do IRPJ e da CSLL sobre a receita bruta decorrente da venda de software personalizado.

Confira a ementa Solução de Consulta em questão:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE SOFTWARE. PERCENTUAL APLICÁVEL. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira) classifica-se como venda de mercadoria e o percentual para a determinação da base de cálculo do imposto é de 8% sobre a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do imposto é de 32% sobre a receita bruta. Caso a consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade. Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda, artigos 518 e 519. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE SOFTWARE. PERCENTUAL APLICÁVEL. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira) classifica-se como venda de mercadoria e o percentual para a determinação da base de cálculo da contribuição é de 12% sobre a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo da contribuição é de 32% sobre a receita bruta. Caso a consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade. Dispositivos Legais: Lei n.º 9.249, de 1995, artigo 20 c/c artigo 15, § 1.º; artigo 15, § 2.º.

Com isso, está concluído o exame de como proceder com a tributação sobre as operações com software, designadamente o recolhimento de ICMS, de ISS e o percentual de lucro presumido aplicado sobre a receita bruta da empresa para cálculo do IRPJ e da CSLL.


Notas

[1] REsp 123.022/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/08/1997, DJ 27/10/1997, p. 54729.

[2] RE 199464, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 02/03/1999, DJ 30-04-1999 PP-00023 EMENT VOL-01948-02 PP-00307.

[3] EREsp 887.360/BA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/02/2011, DJe 15/04/2011.

[4] Nesse sentido, importante esclarecer que, com a mudança na composição dos ministros do STF, dos que participaram do julgamento da medida cautelar, 5 deles ainda permanecem na casa, sendo que 3 votaram pela não incidência (Ministros Ricardo Lewandowsky, Marco Aurélio e Celso de Mello) e 2 pela incidência (Ministros Gilmar Mendes e Dias Toffoli).


Autor

  • Bruce Bastos Martins

    Advogado inscrito na OAB/SC 32.471 e sócio da Lobo & Vaz Advogados Associados. Nascido em Florianópolis/SC, Brasil. Mestrando em Direito Tributário na Pontifícia Universidade Católica de Sao Paulo - PUC/SP. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Especialista em Direito da Aduana e do Comércio Exterior pela Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI. Professor Seminarista pelo IBET. Autor de artigos em publicações especializadas.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

MARTINS, Bruce Bastos. Tributação sobre software adquirido com suporte físico ou por download: ICMS, ISS e o percentual de lucro presumido do IRPJ e da CSLL. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 22, n. 4951, 20 jan. 2017. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/55261. Acesso em: 13 nov. 2019.

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