3. Tratados Internacionais e o Direito Tributário contemporâneo
Neste capitulo, tentar-se-á resolver o conflito posto no fim do tópico anterior, demonstrando que o dilema afeta tanto a ordem interna como também a internacional.
Nos dias atuais, o Brasil materializando a regra disposta no artigo 4º da Constituição da Republica, juntamente com as outras nações da América Latina, está marchando para a formação de uma economia integrada através do Mercosul e possivelmente a ALCA, devendo amadurecer seu sistema jurídico.
Vale ressaltar que, sistema de competência legislativa de tributos envolvendo o consumo, nos paises europeus e em alguns países latino americanos se concentra no IVA (Imposto de Valor Agregado de competência federal), enquanto que no Brasil esse imposto encontra-se subdividido em ICMS, ISS e IPI de competência dos Estados, Municípios e União, respectivamente, ficando a União, em única hipótese, com a integralidade da competência desses impostos condicionada ao surgimento dos Territórios Federais.
Por isso, é importante questionar-se a possibilidade da existência de um mercado comum, no qual o Brasil faça parte, uma vez que, como foi visto, os impostos que mexem mais diretamente com a economia do país, qual seja o de consumo e serviço não podem, exceto previsão constitucional, serem objetos de tratados internacionais celebrados pela União. A resposta está relacionada a necessidade de reestruturação do atual Sistema Constitucional Pátrio, já que a tão esperada Reforma Tributária passou longe de resolver essa celeuma. Deve-se então, rever a repartição de atribuições legiferantes transferindo esses tributos para União ou alterando o sistema de incorporação dos tratados internacionais no ordenamento jurídico nacional.
3.1. Análise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN
Para a total compreensão do tema proposto cabe discutir a constitucionalidade do tão versgastado Artigo 98 do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".
A busca pela interpretação correta desse artigo, refletindo sua essência e dimensão, faz ressurgir toda a polêmica gerada acerca da prevalência do Direito Internacional frente ao Direito Interno, lei posterior derrogando lei anterior, dimensão interna e externa da União.
Muitos autores dizem existir, no Direito Tributário, uma relativização da regra que consagra a supremacia da lei interna sobre o cumprimento do tratado, o que já vem sendo aceito por alguns tribunais, se fundando tal idéia na determinação contida no artigo 98 do CTN da prevalência dos tratados no plano interno, ocupando esses um plano hierárquico superior ao do das leis, sendo vedada a utilização do preceito que lei posterior revoga anterior. Entretanto, a validade desse artigo é questionada, uma vez que a matéria por ele disciplinada não é objeto de lei ordinária ou complementar. Vale salientar que o Código Tributário Nacional é formalmente lei ordinária tendo sido recepcionado pela Constituição como lei complementar material, levando-se em consideração que no momento de sua promulgação não havia o instituto das leis complementares, as quais passaram a existir com o advento da Constituição Federal de 1967. Nessa época dominava o entendimento que prevalecia, em caso de conflito com a lei interna, o direito internacional fato este não observado nos dias atuais. A abrangência do art.98 do CTN, mesmo sendo instrumento para a formação de regras tributárias coerentes está limitada ao plano infraconstitucional, tendo sua aplicabilidade restringida, na medida em que a maioria dos regramentos que disciplinam a arrecadação tributária foram inseridos na Constituição Federal sendo-lhes hierarquicamente superiores.
Na doutrina pátria vários autores citados ao longo desta monografia consideram que o precitado artigo 98 do CTN foi recepcionado apenas em sua parte inicial podendo os Estados e Municípios legislar de forma confrontante com os tratados isentivos de tributos no âmbito de suas respectivas competências, já que esses, bem como a segunda parte do artigo 98 são considerados, por parte considerável da doutrina, inconstitucionais de pleno direito.
Os argumentos que embasam tal posição foram resumidas por Natanael Martins, a saber: 69
-
Tal artigo estaria ofendendo uma das Cláusulas Pétreas, qual seja o princípio federativo;
-
Em caso de antinomia entre lei interna e lei oriunda de tratados internacionais, o litígio deve ser solucionado utilizando-se o principio da lei posterior derroga a anterior, como forma de assegurar-se a segurança jurídica;
-
E porque fere frontalmente a disposição do texto constitucional do Artigo 151, III, que veda à União instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
A primeira assertiva coloca em xeque a constitucionalidade do citado artigo de lei com a Constituição Federal que, incumbiu-se de delinear a abrangência da Lei Complementar de acordo com o artigo 146 do citado ordenamento:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
A decisão abaixo é a já citada ADMIC 1480 70, demonstra reiterando o disposto no artigo acima, a impossibilidade de tratado internacional versar sobre matéria reservada à lei complementar pela Constituição Federal.
TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR.
O primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, é oponível ao princípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público.
Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil - ou aos quais o Brasil venha a aderir - não podem, em conseqüência, versar matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar. É que, em tal situação, a própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra espécie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo interno.
Tomando-se por base o disposto no inciso I do citado artigo 146 da Constituição Federal, depreende-se claramente que o artigo 98 do CTN não é norma geral de direito tributário restando impossibilitado de ser utilizado para solver conflitos de competência entre os entes instituidores de tributos, bem como não pode dispor sobre as limitações ao poder de tributar, contida no inciso II e III. Isto posto, o contido no artigo 98 do CTN ofende dispositivos constitucionais outros, que antevêem a divisão de competência entre os entes federados, caracterizando muitas vezes usurpação de competência.
Sabendo ainda que o artigo 98 do CTN preconiza a supremacia do tratado internacional sobre a legislação tributária interna, e que essa supremacia só poderia ter sido confirmada pelo legislador constituinte 71, uma vez que, quando se trata de isenção de tributos estaduais e municipais, o texto da Constituição Federal é bastante claro em proibir expressamente à União de fazer tais isenções (artigo. 151, III, da Constituição Federal). Roque Antônio Carrazza 72 corrobora com esse entendimento dizendo que tal artigo é inconstitucional e que inexiste supremacia jurídica dos decretos legislativos que ratificam tratados internacionais, tributários ou não tributários, sobre as leis federais estaduais, municipais ou distritais.
Heleno Torres 73 defende ter sido desnecessária a da edição do artigo 98 do CTN para assegurar a supremacia dos tratados internacionais frente ao ordenamento jurídico interno, muito embora admita que o final do artigo 98 estabelece norma a ser obedecida pelo próprio sistema disciplinando as relações entre as normas oriundas de acordos internacionais e as normas posteriores elaboradas e integradas ao Direito Tributário Pátrio. Para Natanael Martins 74 o artigo 98 do CTN é sim constitucional, já que materializou o principio da prevalência dos tratados internacionais Principio defendido pelo monismo absoluto. Lembrando que o legislador buscou com a redação do artigo 98 disciplinar a legislação infraconstitucional em matéria tributária.
Além do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, o Superior Tribunal de Justiça também se pronunciou sobre a interpretação que dá ao art. 98. do CTN quando se trata de aplicá-lo em razão de um tratado internacional.
No Recurso Especial nº 90.871-PE 75, julgado, em 17 de junho de 1997, no qual os Ministros da Primeira Turma decidiram que o art. 98. do Código Tributário Nacional tem de ser interpretado de acordo com o atual ordenamento constitucional, sobretudo no que se refere à divisão das competências tributárias. Nesse caso em especial se discutia a isenção de ICMS através do GATT, firmando entendimento de que se o ICMS é imposto da competência dos Estados-membros, não poderia a União conceder isenção do referido tributo através de celebração de tratado internacional. No Acórdão proferido a Primeira Turma se posicionou pela interpretação do art. 98. do Código Tributário Nacional deve, de forma consentânea com o disposto no art. 151, III, da Constituição Federal, tendo sua ementa, in verbis:
TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL
O sistema tributário instituído pela CF/ 1988 vedou à União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III);
Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.
A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.
O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional.
Recurso especial improvido.
O Min. Relator, em seu voto, destaca seu entendimento da seguinte forma:
Sabendo-se que a Constituição Federal outorga à União Federal a capacidade para celebrar tratados internacionais, tendo, porém, sua abrangência limitada pelo próprio texto constitucional. Havendo no caso em debate, a vedação constitucional da União instituir isenções tributárias da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
No dizer do Ministro Cunha Peixoto, em sede do Recurso Extraordinário n° 80.004, o que salva a segunda parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional da inconstitucionalidade é o fato de o precitado artigo considerar a irrevogabilidade do tratado internacional frente a legislação tributária no que pertine aos tratados contratos, pois como já foi visto trata-se de avença entre Estado soberanos devendo serem cumpridos, não sendo portanto revogado como regra geral. Entretanto, se tratar de tratado normativo, integrado ao direito pátrio, não tem aplicação a segunda parte do multicitado artigo sendo o mesmo passível de revogação por lei posterior. Ademais, Francesco Conte ao analisar o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), entende que este tratado é norma programática, uma vez que:
o GATT não determina a isenção sobre qualquer tipo de operação, quer a importação de mercadoria, quer a sua circulação doméstica, vale dizer, não alberga qualquer norma isencional, obrigando sim a aplicação de tratamento tributário isonômico entre os produtos nacionais e importados. 76
Muito embora, defenda o citado autor 77 utilizando-se dos ensinamentos de Pontes de Miranda: "Também ao tratado, como a qualquer lei, se exige ser constitucional", depreende-se que mesmo que o GATT determinasse isenção de tributos estaduais e municipais, tal não seria recepcionado pela Magna Carta brasileira, em respeito à competência tributária. Desta feita, quando se tratar de isenção de ICMS, por exemplo, antes de ser expedida a lei estadual que a conceder, deve haver Convênio entre os Estados - membros e o Distrito Federal, conforme reza a Lei Complementar n° 24, de Julho de 1975, em conformidade com art. 155, § 2°, inciso XII, alínea "g", da Carta de 1988.
Geraldo Ataliba e Aires Barreto citados por Baleeiro 78, ao analisarem o Artigo 98 do CTN entendem que o principio da lei posterior derroga a anterior cede lugar a outro, qual seja leis especiais não são revogadas por leis gerais. Daí o sentido do referido artigo:
"Assim a prevalência das norma dos tratados não provém de sua índole internacional nem de sua superioridade extrassistemática do direito internacional: essa prevalência decorre direta e simplesmente das regras de nosso ordenamento jurídico".
De forma genérica, tais juristas chamam atenção para o fato de que a rigidez do sistema federal brasileiro e a autonomia municipal podem trazer conseqüências inusitadas e imprevisíveis, tanto no que concerne aos acordos bilaterais, quanto aos multilaterais, característicos das comunidades tendentes à integração. Os mestres citados concluem da seguinte forma:
O conteúdo material dos atos internacionais passa a integrar o direito interno brasileiro, pela promulgação dos decretos-legislativos que os aprovam. Esses são materialmente leis internas, que revogam a legislação existente. Só o Congresso tem competência constitucional para editar leis nacionais e federais. Não pode legislar sobre matérias reservadas aos Estados e Municípios. Exatamente por isso não pode emitir decretos legislativos válidos nessas matérias.Disso decorre que a eficácia dos tratados sobre a integração econômica será prejudicada sempre que envolva sua competência. Dado o caráter de supraconstitucionalidade do principio federal, nem mesmo emenda constitucional pode reduzir as atribuições dos Estados Federados. 79
Os defensores da formação de blocos econômicos, mercados comuns ou comunidades de países distintos, na busca de soluções condizentes com estas tendências, tentando conciliar o federalismo brasileiro e as autonomias dos Estados e Municípios, afim de possibilitar que a União disponha de competência para celebrar tratados, bem como acordos de ordem internacional em questão de ICMS e ISS. Porém há um argumento inconteste, qual seja a supraconstitucionalidade do principio federal e a admissão de leitura diversa do artigo 98 do Código Tributário Nacional mais adequada a supremacia desse principio fundamental: 80
1."Os tratados e convenções internacionais, na área de competência tributária federal, atuam em campo próprio e especifico, de modo que, sendo normas especiais, não são revogadas pelas leis de tributação interna geral, mas com elas convivem. Nesse sentido, a aplicação do art.98;
2.Em se tratando de área de competência tributária estadual ou municipal, em especial isenções ou renúncia fiscal, não obstante, fica limitada a competência da União, por força de norma editada a partir da Constituição de 1988. Tais são as restrições à extensão do art. 98."
3.2. A Vedação Constitucional da Isenção Heterônoma
Como foi visto no item relacionado à competência dos entes federados, a constituição Federal conferiu a cada ente da federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, um campo próprio e, conseqüentemente, a possibilidade de conceder isenções nesses. Assim,para efeito deste estudo interessa, justamente, o inverso da competência tributária, ou seja, busca-se aqui a capacidade para isentar ou até mesmo renunciar ao tributo. Assim, vê-se que a isenção está intimamente ligada ao conceito de competência tributária. Gilberto Ulhôa Coelho 81 o conceitua isenção como sendo a expressa deliberada e taxativa omissão, pelo ente público que tem competência para instituir determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do próprio ente público dotado de competência, renuncia, em razão de circunstâncias sociais, políticas e econômicas, ao respectivo exercício.
Destarte, deve-se adentrar ao tema central deste trabalho, que diz respeito a impossibilidade constitucional da União instituir isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, a chamada isenção heterônoma. Esta seria, portanto, a isenção imposta a outrem em relação ao ente que detém competência para tributar, obrigando-o a deixar de tributar em determinadas circunstâncias, embora disponha de competência constitucional para fazê-lo. Nesse sentido, a decisão proferida pela primeira turma do colendo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de Recurso Especial 90871/PE 82, discutiu a questão das isenções autonômicas e heterônomas, estudado por Sacha Calmon Navarro Coelho 83. Para o autor, isenções autonômicas são "as concedidas pelo Poder Legislativo do ente público dotado pela Constituição de competência para instituir o tributo". Já a "Isenção heterônoma é a concedida pelo Poder Legislativo de uma Pessoa Jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo, objeto da isenção. A isenção heterônoma é a isenção de tributo de alheia competência."
Roque Carrazza, refletindo sobre a isenção heterônoma escreve: 84
Sabemos que a União costuma celebrar tratados internacionais sobre as mais variadas matérias, inclusive tributárias (...). Pois bem, a pergunta que formulamos é a seguinte: Pode a União, por meio de tratados internacionais, dispor sobre tributos estaduais, municipais ou distritais? Entendemos que não.
Entretanto a doutrina responde a tal questão de três formas diversas, quais sejam: os defensores da dupla personalidade da União defendem a possibilidade da União conceder isenções ou benefícios fiscais relativos a tributos estaduais e municipais por meio de tratado internacional; a segunda vertente defendida pelos monistas moderados nega esta possibilidade, respeitando-se o dispositivo constitucional inserto no artigo 151, III, respaldado nesse mesmo texto, quando estabelece que em matéria de ICMS, "cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" (art. 155, § 2º, XII, "g"). Além disso,o §6º do artigo 150 da Constituição Federal prevê que 85:
Qualquer subsídio, ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia, ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual, ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §2º, XII, g,
demonstrando nitidamente que à União é vedado isentar tributos de competência alheia, posicionamento este que funda esta monografia; e a terceira vertente, considerada como decorrente da segunda, propugna haver a possibilidade de a União instituir isenções de tributos da competência de estados e municípios, desde que haja a anuência dos entes federados diretamente interessados pela norma internacional que concede a isenção, tal vertente é fustigada pela maioria da doutrina por se entender que os convênios só são permitidos em questão de ICMS, como visto acima.
Posto isso, o legislador constituinte com intuito de impedir que a União manipulasse a receita dos demais entes, retirando-lhes a autonomia, dispôs no texto constitucional que quem pode instituir tributos é quem pode isentar, garantido a manutenção de federação. No passado, o STF entendia, que na vigência da Constituição de 1969, o produto importado deveria ser isento do antigo ICM, isenção esta concedida ao similar nacional, por causa do tratado internacional denominado GATT, do qual o Brasil foi signatário. Tal entendimento se fundava no art. 20, inciso III, da Constituição Federal de 1969, que dispunha:
Art 20 - É vedado:
(...)
III- aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino.
O STF terminou sumulando tal questão em decisão publicada no diário oficial da união em 03 de janeiro de 1977, página 04, tendo em vista ter sido suscitada inúmeras vezes.
Súmula 575 86. A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC,estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.
Apesar da edição dessa súmula, tal entendimento diverge do texto atual da Constituição Federal, já que se fundamentou na então vigente Constituição de 1969.
O STJ, após acaloradas discussões, proferiu entendimento semelhante ao do STF, no sentido de que à mercadoria constante no acordo do GATT, infligi-se a isenção imposta pela legislação interna ao produto similar nacional. Sobre esse assunto foram editadas duas súmulas:
Súmula 20. 87 A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional. (julgado em 04.12.1990)
Súmula 71 88. O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM. (julgado em 15.12.1992)
Entretanto, já de acordo com a Carta de 1988, no julgamento do Recurso Especial nº 90.871/PE 89, no qual foi relator o Ministro José Delgado, foi estabelecido entendimento pela Primeira Turma do STJ que a União era incompetente para, mediante tratado internacional, conceder isenção de ICMS, já que se tratava de tributo da competência dos Estados-membros e do Distrito Federal. Sendo aplicado nesse caso o Artigo. 151, inciso III, da Lei Maior, que veda textualmente a isenção heterônoma da União em tributos estaduais e municipais nos seguintes termos:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Um dos argumentos que fundamentaram a decisão do STJ em negar a concessão de isenção através de tratado internacional foi a preservação do principio federativo, no qual cada ente detém autonomia, ficando entretanto, impossibilitado de interferir na esfera de competência do outro.
Não obstante, tal controvérsia tem início, quando se faz uma análise integrada, do que consta, do texto constitucional, tendo como notável sua supremacia sobre os tratados e leis, como já restou pacificado anteriormente. Faz-se necessário como forma de reforço conceitual, nesta vereda, destacar alguns artigos da Constituição Cidadã anteriormente citados, mas de vital colocação como fonte de entendimento, a seguir exposto 90:
Art. 21. Compete à União:
I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;
Art. 49. É de competência exclusiva do Congresso Nacional:
I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
(...)
VII – manter relações com os estados Estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos;
VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
Nesse contexto é que se propõe firmar um sistemático embate intelectual
sobre a extensão e limites da vedação contida no citado inciso III do Artigo 151, da Constituição da República para, em tratado internacional de matéria tributária, a União conceder isenção de tributos de competência dos Estados-membros, Municípios e Distrito Federal. Nesse sentido, Pinto Ferreira citado por Francesco Conte:
A CF de 1969 (art. 19, § 2°) determinava que a lei complementar podia conceder isenções de impostos estaduais ou municipais, atendendo ao interesse social ou econômico nacional, em favor de empresa ou determinadas empresas. Pela Constituição Federal vigente é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, contrariando e revogando o dispositivo de direito constitucional anterior. Só pode isentar quem pode tributar, quem possui o direito de exigir o tributo, isto é, só o sujeito afim da relação tributária pode conceder isenções. A União não pode isentar tributos estaduais, do Distrito Federal ou dos Municípios. Tais isenções apenas podem ser concedidas por meio de lei do Legislativo competente: lei estadual para os tributos estaduais; lei municipal para os tributos municipais 91
Continua Conte, citando José Cretella Júnior, que nessa mesma senda leciona
A isenção é feita, na respectiva esfera, por lei estadual, lei municipal ou lei distrital; na área da União, por lei federal. Cada pessoa política tem competência para instituir isenção de tributo, em sua própria área. O contrário seria invasão indébita ou usurpação de competência de uma pessoa política na área de outra. 92
O Chefe maior da República Federativa do Brasil é a autoridade constitucionalmente investida de competência para firmar tratados, convenções e atos internacionais. Cabendo somente a ele representar o Brasil na ordem internacional, submetendo os acordos firmados a apreciação do Congresso Nacional, não sendo a União, enquanto pessoa jurídica de direito interno responsável por essa incumbência. Depreendendo-se do contido na Magna Carta, em seu artigo 18, que é a República Federativa do Brasil que detém a competência para firmar tratados.
Dito isto, na ordem internacional a República Federativa do Brasil é pessoa indivisível e, portanto, sujeito de direitos e deveres. A União, Estados Municípios e Distrito Federal são pessoas de Direito Público Interno. No entanto é o Estado Federal pessoa una e indivisível, o destinatário da proibição constante na Constituição de se conceder isenção de tributo estadual e municipal. Desta feita, para Aliomar Baleeiro 93
é um equívoco supor que a proibição de conceder isenção de tributo estadual ou municipal seja vedação direcionada à competência exonerativa da União enquanto pessoa jurídica de Direito Público Interno (ordem parcial) e não como pessoa Jurídica de Direito Público Externo. A União em sendo ente central descentralizado detém posição jurídica equivalente aos Estados, Distrito Federal e Municípios.Destarte, nesta formatação de modo algum lhe seria facultado isentar tributo de esferas estaduais e municipais, razão pela qual a proibição de exercer a competência exonerativa heterônoma dirige-se à Federação ou a união dos Estados Membros,ordem jurídica nacional superior à federal, estadual e municipal.
Francesco Conte 94 corroborando com entendimento de Baleeiro diz que o artigo 151, III, "por sinal, não distingue entre a órbita interna e externa, de sorte que, consoante vetusta regra de hermenêutica, se o legislador constituinte não distinguiu não é lícito ao intérprete fazê-Io".
É, portanto, inconcebível que no momento em que a União desenvolve sua competência exonerativa em relação às exportações ou que põe leis complementares conforme o próprio CTN, estaria investida de caráter unitário inerente à nação brasileira, mas seria simples descentralização interna em relação a probição de conceder outras isenções. Tal proibição só tem razão de ser, se destinada à União como ordem político- jurídica global e indivisível, a mesma que comparece, no plano internacional, para celebrar acordos e convenções internacionais, porque, como ordem jurídica interna descentralizada de maneira nenhuma poderia usurpar o campo de competência de Estados e Municípios.
Essa corrente doutrinária considera que no estado descentralizado pode-se encontrar pelo menos três ordens jurídicas distintas: a local, a central e a nacional. Geraldo Ataliba 95 lembra que deve-se acrescer a quarta ordem: a municipal. Isto posto, as três ordens parciais submetem-se à ordem jurídica total e indivisa, da qual emanam preceitos constitucionais e leis complementares de normas gerais, que obrigam a União( poder central), Estado e Municípios. É portanto dessa mesma ordem central que emanam as norma complementares, concessivas de isenção de tributos estaduais e municipais nas exportações".
Destarte é a Federação que sofre limitação pela norma da Constituição, quando da celebração de tratados internacionais.
Se tal ordem fosse outra, deveria se conceber a dupla personalidade jurídica do Estado, tese essa autoritária, segundo a qual a personalidade jurídica do Estado, na ordem internacional não sofreria qualquer interferência pela Constituição. A Constituição, desta feita, encontrar-se-ia contida no Estado. Entendimento esse que deferiria ao Estado supremacia sobre a soberania do povo e da nação. No âmbito do direito internacional, o chefe do Executivo estaria acima do bem e do mal, tendo poderes dignos de monarcas os quais não contrastariam com as normas constitucionais, e os atos e acordos celebrados seriam recepcionados imediatamente no ordenamento jurídico interno. De outra face, somente a personalidade jurídica do Estado no plano interno se subjugaria à Constituição.Tal tese é digna de regimes totalitários. Aliomar Baleeiro observando tal colocação segue o entendimento de Agustín Gordillo, que considera "a personalidade jurídica do Estado como sendo a única e sempre submetida às normas constitucionais". 96 O Estado se submete à Constituição e, internacionalmente, se apresenta com as limitações e restrições impostas pela Carta Maior.
Heleno Torres 97 nesse sentido, diz em linhas gerais que tal questão deve ser compreendida sob a perspectiva da federação, sendo feita uma diferenciação entre ordem jurídica geral, que é inerente à República Federativa do Brasil, sujeito de direito público externo, e as ordens jurídicas internas dispostas na Constituição (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), repartição de competência que na ordem externa não tem qualquer importância, já que não possuem soberania e portanto não podem comprometer o Estado brasileiro, especificamente, no tocante a assinatura de tratados. Na ordem jurídica interna não existe hierarquia, existindo apenas igualdade no sentido real da palavra, tendo cada ente federativo autonomia frente à repartição de competência prevista constitucionalmente. Entretanto, há que se ressaltar a existência de interesses do Estado brasileiro enquanto signatário de tratados internacionais e interesses das unidades da federação, uma vez detentores da competência para instituir tributos.
Souto Borges 98 apesar de defender que esse não seria o critério apropriado para adequar por analogia às relações entre os Estados, uma vez que se trata de modelo diverso. Entende que nessa área de atuação, como já se procedeu com as leis nacionais, a Constituição Federal outorga à União competência para vincular o Estado brasileiro em seu nome e também dos Estados-membros e Municípios. Essa reflexão é oriunda do disposto no Artigo.5, § 2ª, da Magna Carta, in fine, ao preceituar que os ‘tratados internacionais em que é parte a República Federativa do Brasil, atentando que não se fala em União Federal’. Demonstrando que são áreas diversas e autônomas de liame jurídico.
Sobre este tema o ilustre professor Roque Antônio Carrazza 99 propugna que: a União na ordem externa representa todo o Estado brasileiro, concentrando-se a soberania da Nação, que exerce de forma igualitária, frente aos demais Estados soberanos (Artigo 21, I e II da Constituição de 1988). No tocante à ordem interna, a União é pessoa jurídica de Direito interno, autônoma, investida pela Constituição de atribuições privativas (Artigos 21, 34, 145 e outros). Assemelhando-se aos Estados-membros por terem autonomia.
Heleno Torres discorrendo sobre tal tema tem o entendimento que:
A União, na qualidade de pessoa de Direito Público Internacional, não está limitada em seu poder por efeito do princípio federativo, afinal, in casu, ela exerce exclusivamente a soberania, sem conhecer qualquer limitação, salvo as de direitos humanos ou dos princípios e regras de Direito Internacional, seja de ordem interna, uma vez que os entes federados são apenas autônomos, e não ‘soberanos’, seja de ordem externa, quanto ao direito de Estados estrangeiros. 100
No Brasil, para internalizar o tratado internacional é imprescindível em seguida a assinatura do mesmo o referendo do Congresso Nacional, decorrendo do fato de que quem é o titular da soberania é o povo, exercida pelos representantes eleitos, assim a aprovação desses implica aceitação daqueles. Tal entendimento é utilizado para tentar burlar a autonomia outorgada pela Constituição aos entes federados. Se assim fosse, não seria preciso um tratado para que a União dispusesse da competência dos demais entes, bastando apenas lei ordinária federal, já que essa, também necessita do referendo do Congresso Nacional.
Roque Antônio Carrazza 101, versando sobre esse assunto sente diversamente do que foi exposto acima, contrariando o argumento de que a União, representa a República Federativa do Brasil ao celebrar um tratado. Expõe que essa conduta está proibida no texto da Magna Carta e que traz as hipóteses de exceções dispostas taxativamente nos artigos abaixo:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
(...)
e)excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
A outra exceção está contida no Artigo 156, parágrafo 3º, inciso II, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 12.06.2002:
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
(...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
Sasha Calmon Navarro Coelho ao analisar estes artigos diz que: 102
a vedação das isenções heterônomas como principio é bem vinda ao federalismo e as exceções são justificáveis tendo em vista o necessário controle do export drive (esforço de exportação pela União Federal). Desta feita, percebe-se que a hipótese de concessão mediante tratado internacional não está inserida na exceção. Além do mais, a União está sempre submetida às determinações constitucionais, sendo inconstitucional o referendo do Congresso Nacional que através de decreto legislativo conceder isenção heterônoma, já que há que se respeitar a repartição constitucional de competências.
Assim, mesmo admitindo-se a União, apenas como hipótese, representando a Federação, essa não poderia celebrar tratados isentando tributos estaduais e municipais, uma vez que deve-se respeitar, como foi dito, a competência dos Estados para legislar sobre certas matérias, sob o mesmo argumento é vedada a tributação recíproca entre os entes, somando-se a isso o fato da competência para tributar ser indelegável segundo prescrição constitucional, não havendo hierarquia entre as leis estadual e federal. Isto posto, mesmo se admitindo que os defensores da tese que a União como mandatária do Estado brasileiro pode celebrar tratados internacionais livre das limitações constitucionais, não têm conhecimento ou o que é pior tentam subverter o ordenamento jurídico brasileiro, dando prevalência ao capitalismo selvagem, que desconhece o processo legislativo de incorporação dos tratados ao direito interno, bem como o sistema de competências. Assim, o princípio da razoabilidade parece ser o instrumento a ser utilizado nessa circunstância, vez que Francesco Conte entende que:
não tem o mais tênue sentido que os Estados-membros (entes dotados de autonomia, a teor da norma cristalizada no art. 25, da CF) pudessem ficar, prisioneiros, sob o pálio das deliberações que um terceiro esculpe sobre tributação. 103
Nesse sentido deve-se destacar os entendimentos de Aliomar Baleeiro, em obra já atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi 104 valendo-se do princípio federativo, defende a impossibilidade da União conceder, com base em tratado internacional, isenção do ICMS e do ISS, sendo essas as suas palavras:
Aqueles que tentam conciliar o federalismo brasileiro e as autonomias de Estados e Municípios, para consentir na competência da União em celebrar tratados e convenções internacionais em questões de ICMS ou ISS, buscam soluções compatíveis com as novas tendências de formação de blocos, mercados comuns ou comunidades de países distintos. Não obstante, há um argumento incontornável. O princípio federal é supraconstitucional e o art. 98. do Código Tributário Nacional admite uma outra leitura, como se vê, mais adequada à superioridade desse mesmo princípio fundamental.
Concluindo que:
Portanto, falece à União competência para firmar tratados e convênios internacionais, concessivos de isenção de tributos estaduais ou municipais exceção feita à exportação de mercadorias ou serviços, que estão expressamente previstos na Constituição.
Desta feita, se a União emitisse leis ordinárias ou leis complementares adentrando nas competências legislativas dos Estados e Municípios, tais atos normativos seriam inconstitucionais do mesmo jeito que os tratados. Destarte, deve-se encarar o Direito como o sistema que ele é, buscando sempre uma solução para todo conflito de normas. Não podendo serem ignorados os princípios dispostos na Constituição Federal. Assim, mesmo que se tenha a melhor da intenções em se integrar o Brasil aos demais paises não se pode ignorar os preceitos constitucionais.
Roque Antônio Carrazza, também baseado nos princípios federativo e da autonomia municipal e da autonomia distrital, defende o mesmo ponto de vista de Baleeiro dizendo que:
Diferentemente de algumas Constituições tais como a norte-americana, mexicana e argentina, a Constituição Federal brasileira, não prescreve a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis estaduais, municipais e distritais. E, em face dos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, nem esta supremacia pode ser inferida. A nosso juízo, pois, o tratado internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias. 105
Dito isso, Roque Antonio Carraza 106 compreende observando-se as exceções previstas na Constituição Federal, que a isenção heterônoma pode ser instituída apenas para o ICMS e ISS, não para os demais impostos estaduais e municipais. Desta feita, não vale mais o disposto no texto da Constituição de 1967, que no seu art. 19, § 2º, expressava que: "A União, mediante lei complementar e atendendo o relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais".
Tendo sua interpretação sido restringida, visto que o constituinte pretendeu diminuir a competência da União, como forma de reestruturar a divisão de competências entre os entes da federação, limitando a possibilidade da concessão de isenção heterônomas nos termos das exceções vistas. Parte da doutrina defende, entretanto, que como se deu no Tratado de Itaipu, os interesses da coletividade, econômicos e políticos se transplantados para os diais de hoje, da mesma forma perpassariam eventuais impedimentos quanto à concessão de isenção de imposto da competência Estadual e Municipal pela União, já que o interesse Público na concretização da obra provavelmente romperia qualquer impedimento jurídico. Entretanto, como o que era relevante interesse social e econômico nacional teria o mesmo sentido nos dias atuais, já que a realidade hoje é bem diferente da do tempo da edição da Constituição de 1967, há quase quatro décadas.
Vale ser ressaltado, entretanto, que não se pode esquecer que a multicitada vedação torna difícil a manutenção das relações econômicas com os demais países, uma vez que a isenção de tributos é atrativo para instalação de empresas e conseqüentemente geração de empregos, entretanto pelo fato de muitos países adotarem sistema de repartição de competência tributária distintos, fica difícil o fiel cumprimento dos tratados firmados por parte do Brasil.
Há que se ressaltar que a fluência das relações internacionais anseia de forma responsável por maior autonomia para União conceder, quando relevante o interesse social a isenção dos tributos como disposto no Projeto de Emenda Constitucional (PEC) nº 175 de 1995, que previa alteração no dispositivo do III do artigo 151, da Constituição Federal que passaria a ter a seguinte redação: "É vedado à União conceder isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário."(Texto a ser acrescido). Deve-se lembrar, contudo que isso é apenas especulação, já que houve a reforma tributária e esse artigo continuou com a mesma redação, garantindo a supremacia da repartição de competência feita pelo constituinte de 1988.
