INTRODUÇÃO
O objetivo deste artigo é abordar a cobrança do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), ou também denominado, Imposto Sobre Serviço no que se refere aos serviços advocatícios, tanto ao advogado autônomo quanto à sociedade de advogados.
Em seu contexto é apresentado à respectiva legislação, bem como jurisprudência sobre o assunto. Não obstante traz também, para a tratativa cristalina desta questão, a exposição da melhor alternativa, ao profissional, no que tange esta tributação, visto que a mesma tende a variar, obviamente, por se tratar de um imposto de competência municipal.
1. IMPOSTO
De acordo com o artigo 16 do Código Tributário Nacional temos por definição que: “imposto é o tributo[2] que tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte”.
Notório que diante do exposto na legislação citada, o imposto tem caráter geral, não trazendo qualquer vantagem específica ao contribuinte, característica esta mais marcante como forma de imposição do poder político, impondo um dever, sem gerar qualquer contrapartida. Portanto, o imposto para existir, requer a existência de um fato com envolvimento de particular e sem a presença do Estado.
A Constituição Federal de 1988 aponta as espécies de tributos, sem especificá-las e tampouco classifica-las, porém no que diz respeito ao imposto cita que: “são instituíveis pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios [...]”. Na esfera municipal, ponto tratado neste artigo, a competência dos Municípios em instituir impostos é apresentada no artigo 156 da Carta Magna, conforme nos ensina Luciano Amaro: “Aos Municípios são outorgados os impostos sobre a propriedade territorial e predial urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis e sobre serviços de qualquer natureza“[3].
Sendo assim, é de inteira competência dos Municípios a aplicação de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN).
2. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)
O ISSQN ou ISS ingressa no ordenamento jurídico brasileiro com a Constituição de 1934, a qual criava impostos incidentes sobre atividades que envolviam diversões públicas.
Atualmente, encontra-se previsto na Constituição de 1988 em seu artigo 5º, III, disposto na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, todavia revogados os artigos 71 a 73 do Decreto Lei nº 406 de 31 de dezembro de 1968. Como visto, este imposto é municipal, desta forma, de responsabilidade do município é sua implantação e fiscalização, conforme os ditames legais dispostos na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 e, também, do artigo 9° §§ 1° e 3° do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro 1968.
3. LEI COMPLEMENTAR N° 116/2003 E O DECRETO LEI Nº 406/68
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 além de inovar, alterou a legislação, tendo como intuito a ampliação da diversidade de serviços tributados pelos Municípios, de maneira a evitar a elisão fiscal e, não obstante, fixar nova base para o cálculo do imposto, sendo esta, o valor do serviço prestado. Entretanto, a referida lei não revogou o artigo 9° §§ 1° e 3° do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro 1968. Em seu parágrafo 1°, o respectivo Decreto estabelece que determinados serviços, devido a sua natureza, deverão ter o imposto sobre serviço calculado através de alíquota fixa ou variável. Adiante no parágrafo 3° esclarece que determinados serviços, como a advocacia, ficam sujeitos a forma de cálculo estabelecida no § 1°, sendo calculado em relação a cada profissional individualmente, que preste serviço em nome de sociedade, todavia, assumindo responsabilidade pessoal. Desta forma, cabe apresentar as recentes decisões dos Tribunais, validando o entendimento da não-revogação do artigo 9° §§ 1° e 3°, como por exemplo a decisão do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí:
TJ-PI - Remessa de Ofício/Apelação APL 50011880 PI (TJ-PI)
Data de publicação: 10/11/2009
Ementa: REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇAO CÍVEL AÇAO DECLARATÓRIA DE ILEGALIDADE DE COBRANÇA DE ISS C/C REPETIÇAO DE INDÉBITO SOCIEDADE DE ADVOGADOS PRESTAÇAO DE SERVIÇOS DE ADVOCACIA APENAS CARÁTER EMPRESARIAL NAO DEMONSTRADO SUJEIÇAO AO ISS NA FORMA PRIVILEGIADA POR PROFISSIONAL HABILITADO REPETIÇAO DE INDÉBITO DEFERIDA RECURSOS IMPROVIDOS. Na forma dos 1º e 3º do art. 9º do DL nº 406 /68, subsiste integralmente a tributação privilegiada, pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), das sociedades de profissionais liberais de nível superior, no caso, advogados, que continuam sujeitas ao imposto por profissional habilitado e não pelo seu movimento ou receita bruta, pois não verificado o caráter empresarial alegado. Assim, na esteira do STJ, a sociedade de advogados de natureza civil, não recolhe o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual calculado de acordo com o número de profissionais que a integra, de maneira que não ocorre o repasse do encargo a terceiros a exigir o cumprimento do disposto no artigo 166 do Código Tributário Nacional nas ações de repetição de indébito da exação em comento (REsp 897813/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 24/11/2008). Decisão unânime.
Em decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe, temos o mesmo entendimento:
TJ-SE - APELAÇAO CÍVEL AC 2009218111 SE (TJ-SE)
Data de publicação: 06/04/2010
Ementa: Tributário - Ação ordinária c/c repetição de indébito - Sociedade civil de advocacia - Base de cálculo do ISS - Alíquota fixa - Art. 9º, 1º e 3º do DL 406 /68 - Revogação pela LC 116 /2003 - Inocorrência - Honorários advocatícios - Manutenção. I - Em se tratando de sociedade civil de advogados que presta serviços especializados e sem caráter empresarial, em nome da sociedade, embora sob a forma de responsabilidade pessoal, tem direito ao tratamento privilegiado do ISS, nos termos do art. 9º, 1º e 3º, do DL 406 /68, ficando sujeita ao recolhimento do referido imposto, por meio de alíquotas fixas e variáveis de acordo com a natureza do serviço, calculado em relação a cada profissional habilitado que preste serviços em nome desta; II - A LC 116 /2003 não revogou o artigo 9º do DL 406 /1968, porquanto o art. 10 da mencionada lei elencou expressamente quais foram os dispositivos por ela revogados, dentre os quais não se encontra o referido dispositivo; III – Sopesando as particularidades da causa, revela-se adequada a manutenção do valor arbitrado a título de honorários sucumbenciais, que se encontra em consonância com os ditames dos 3º e 4º do art. 20 do CPC ; IV - Recurso conhecido e desprovido.
No mesmo sentido o Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais corrobora:
AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO - ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68 - STF - NORMA RECEPCIONADA PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ISSQN - BASE DE CÁLCULO - SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSÃO REGULAMENTADA - ADVOGADOS - ITEM 88 - PREVISÃO LEGAL EXPRESSA. "O STF já declarou a constitucionalidade do art. 9º, §§ 1º e 3º. do D.L 406/68". Em princípio, as sociedades civis de profissão regulamentada devem pagar o ISSQN sobre um valor fixo, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, havendo previsão legal expressa, inclusive, quanto aos advogados (art. 9º, §§ 1º e 3º, item 88, do Decreto-Lei 406/68)" (Processo nº 1.0313.04.142256-6/001 (1), Rel. Des. Gouvêa Rios, p. em 01/07/2005).
Mandado de Segurança Preventivo - Direito Intertemporal - ISSQN - Artigo 9º, §3º, do Decreto Lei nº 406/98 - Revogação - Lei Complementar 116/03 - Inocorrência. O regime especial da tributação do valor do ISS devido pelas sociedades profissionais de que trata o §3º, do art. 9º do Decreto -Lei nº 406/68, continua em vigor, porquanto a Lei Complementar nº 116/03 não revogou o referido dispositivo legal.
De igual entendimento decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Pernambuco:
TJ-PE - Agravo AGV 3964110 PE (TJ-PE)
Data de publicação: 09/11/2015
Ementa: TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. LEI MUNICIPAL N.° 15.563/97. DECRETO
LEI N.° 406/68. SOCIEDADE CIVIL DE PRESTADORES DE SERVIÇOS DE ADVOCACIA. SOCIEDADE
UNIPROFISSIONAL. TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA. ILEGALIDADE NA COBRANÇA DO ISS. RECURSO DE
AGRAVO NÃO PROVIDO. DECISÃO UNÂNIME. 1. A teor do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, para que incida o regime de tributação diferenciada, faz-se mister que a sociedade seja uniprofissional, ou seja,
que todos os seus integrantes pertençam à mesma categoria profissional, bem como que, embora preste seus serviços em nome da sociedade, os sócios e demais profissionais habilitados, respondam pessoalmente sobre
seus atos, o que exsurge da análise do contexto probatório dos presentes autos. 2. Quanto à alegação da impropriedade da exceção de pré-executividade, entendemos que não merece prosperar, tendo em vista que a exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória (Súmula 393 do STJ). 3. Em relação ao pedido de redução no valor dos honorários advocatícios, entendemos que deve ser mantido o percentual arbitrado pelo juiz a quo, uma vez que está de acordo com o art. 20, §4° do CPC. 4. Recurso de agravo conhecido e não provido. 5. Decisão Unânime.
4. A TRIBUTAÇÃO DO ISS PARA AS SOCIEDADES DE ADVOGADOS
Diante do exposto não há o que se arguir sobre a eficácia e vigência do Decreto Lei nº 406 de dezembro de 1968, no que se refere ao artigo 9° §§ 1° e 3° que expressa:
Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei complementar nº 56, de 15.12.1987)
Sendo assim, as sociedades de advogados regularmente constituídas, possuirá tributação de ISS diferenciada em relação ao advogado autônomo. Para as Sociedades o Imposto Sobre Serviço de qualquer natureza deve ser calculado em alíquotas fixas ou variáveis em relação a cada profissional habilitado. Os respectivos valores a serem pagos por cada profissional habilitado devem respeitar os ditames da legislação do Município onde a sociedade está localizada. Vale ressaltar, ainda, que devido ao tributo estar sujeito a alíquotas fixas, o referido imposto não poderá ser retido na fonte.
5. ADVOGADOS AUTÔNOMOS E A TRIBUTAÇÃO DO ISS
O advogado autônomo, sujeito a pagar o ISS de acordo com a LC n° 116/2003, terá como fato gerador do Imposto Sobre Serviço de qualquer natureza a lei municipal, de acordo com os limites estipulados de alíquota mínima de 2% (dois porcento) e máxima de 5% (cinco porcento)[4], tendo como base de cálculo o preço do serviço prestado[5]. Mister que o advogado busque a informação referente a alíquota estipulada pelo Município, bem como a forma de recolhimento praticada. Caso a incidência do ISS não esteja expressa na legislação do Município de prestação de serviço, tal cobrança considerar-se-á indevida.
6. SOCIEDADE UNIPESSOAL DE ADVOCACIA
As Sociedade Unipessoal de Advocacia, criada pela Lei nº 13.247, de 12 de janeiro de 2016, que altera a Lei nº 8.906, de 4 de julho de 1994, Estatuto da Advocacia, em seu artigo 2° rege:
Art. 2o Os arts. 15, 16 e 17 da Lei no 8.906, de 4 de julho de 1994 - Estatuto da Advocacia, passam a vigorar com as seguintes alterações:
“Art. 15. Os advogados podem reunir-se em sociedade simples de prestação de serviços de advocacia ou constituir sociedade unipessoal de advocacia, na forma disciplinada nesta Lei e no regulamento geral.
§ 1º A sociedade de advogados e a sociedade unipessoal de advocacia adquirem personalidade jurídica com o registro aprovado dos seus atos constitutivos no Conselho Seccional da OAB em cuja base territorial tiver sede.
§ 2º Aplica-se à sociedade de advogados e à sociedade unipessoal de advocacia o Código de Ética e Disciplina, no que couber.
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§ 4º Nenhum advogado pode integrar mais de uma sociedade de advogados, constituir mais de uma sociedade unipessoal de advocacia, ou integrar, simultaneamente, uma sociedade de advogados e uma sociedade unipessoal de advocacia, com sede ou filial na mesma área territorial do respectivo Conselho Seccional.
§ 5º O ato de constituição de filial deve ser averbado no registro da sociedade e arquivado no Conselho Seccional onde se instalar, ficando os sócios, inclusive o titular da sociedade unipessoal de advocacia, obrigados à inscrição suplementar.
.........................................................................................
§ 7º A sociedade unipessoal de advocacia pode resultar da concentração por um advogado das quotas de uma sociedade de advogados, independentemente das razões que motivaram tal concentração.” (NR)
Além disto, a sociedade unipessoal de advocacia deverá ser composta pelo nome do seu titular completo seguido da denominação “Sociedade Individual de Advocacia”. O advogado terá um número de inscrição na Ordem dos Advogados do Brasil para a sua pessoa física e outro para a pessoa jurídica.
