Resumo: O presente artigo tem como escopo analisar o imposto de exportação sob a ótica da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e demais legislações ordinárias.

            Palavras-Chave: Imposto de Exportação; Constituição Federal; Código Tributário Nacional.

1.Introdução ao estudo do Imposto de Exportação

            Condenado desde o Império, quando era uma das principais receitas do Fisco Nacional, o imposto de exportação foi transferido para os Estados-Membros pela Constituição de 1891.

            Discutiu-se, durante gerações, o caráter antieconômico desse tributo, que, em geral, opera contra o país na concorrência internacional, onerando os artigos de sua produção e de seu comércio com o estrangeiro.

            Diante desta constatação, a sua utilização há de ser feita com extrema prudência. Isto porque, ao incidir sobre produtos que serão adquiridos no exterior, a tributação pode tornar-se o mais das vezes em fator obstativo da conquista dos mercados forâneos. Ele inviabiliza, pois, a operação.

            É por isso que, obviamente, o imposto de exportação só pode ser instituído para incidir sobre produtos relativamente aos quais o país exportador apresente tais vantagens competitivas que, mesmo com a tributação, ele se torne concorrencial. Na feliz expressão de Ives Gandra Martins: "A tradição do comércio exterior é a de exportar produtos e não exportar tributos. E só se exporta tributos quando a exportação de produtos com tributos não retire a competitividade dos produtos nacionais". ⁽¹⁾

2. O tratamento dado ao imposto de exportação na Constituição Federal

            O imposto de exportação é de competência universal da União, isto porque o controle e a uniformidade de critérios na condução da política nacional de exportação devem ser preservados.

            O tributo incide sobre o comércio exterior e é cobrado com função fiscal e regulatória, na medida em que se presta não só à arrecadação, mas, também graças à variação de suas alíquotas, à disciplina do fluxo de exportação.

            Por ter função predominantemente extrafiscal, já que serve de instrumento de execução da política econômica no comércio internacional, não se sujeita ao princípio da anterioridade, podendo o Executivo graduar-lhe a alíquota nos limites fixados em lei.

            Contudo, como salientou ALIOMAR BALEEIRO:

            Na Constituição Federal de 1988, que modificou em parte o tratamento que lhe dispensava o Texto anterior acha-se previsto no art. 153, II.

            Quanto às hipóteses de sua incidência nada mudou, sendo devido em razão da exportação de mercadorias para o exterior.

            Não obstante, a grande alteração ocorreu no que diz respeito à faculdade deferida pela Constituição ao Executivo para dispor quanto ao aspecto quantitativo do imposto em tela.

            Com efeito, enquanto o Texto Federal anterior facultava ao executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas e as bases de cálculo deste imposto, o Texto atual restringe tal faculdade à alteração das alíquotas (cf. art. 153, § 1º).

            O motivo dessa significativa modificação certamente possui relação com a aprovação, pelo Congresso Nacional, do acordo sobre a Implementação do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (Código de Valoração Aduaneira e seu Protocolo Adicional, posteriormente promulgado pelo Decreto nº 92.930/86).

            No que tange às limitações ao poder de tributar do imposto em questão, deve ser lembrado inicialmente o princípio da legalidade, em função do qual os impostos não podem ser cobrados sem lei que os institua, ressalvando-se a faculdade atribuída ao Executivo para alterar as alíquotas, nos limites e condições previstos em lei.

            No que respeita aos limites, a lei deve dispor quanto ao percentual máximo e mínimo dentro do qual as alíquotas podem ser modificadas.

            Com relação às condições cabíveis, devem ser de natureza objetiva, econômica ou de mercado, ou mesmo temporal, não sendo admissíveis condições subjetivas discriminatórias, que violariam o princípio da igualdade (art. 150, II).

            Por outro lado, considerando-se que as condições devem ser previstas em lei, o ato do Executivo que alterar as alíquotas do imposto de exportação tem como pressuposto sua observância, devendo, portanto, ser motivado, sob pena de nulidade, como já consagrado pela jurisprudência.

            Devem ser lembrados, outrossim, como limitação ao poder de tributar a irretroatividade, a impossibilidade de instituição dos impostos em níveis confiscatórios (proibitivos), bem como o respeito à imunidade na forma prescrita pela Constituição (art. 150, III, a, IV e VI).

            Ainda no plano constitucional, é importante lembrar o art. 25 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, segundo o qual "ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgação da Constituição, sujeito este prazo a prorrogação por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a órgão do Poder Executivo competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a: I – ação normativa".

            Como no particular não houve a mencionada prorrogação, toda a legislação que atribuía competência normativa ao Executivo, ressalvada a de modificar as alíquotas, ficou revogada.

3. O tratamento dado ao imposto de exportação na legislação infraconstitucional

            3.1 O Código Tributário Nacional

            O Código Tributário Nacional disciplina a matéria em seus artigos 23 a 28.

            3.2 Decreto-Lei nº 1.578/77 (Imposto sobre a Exportação) e Decreto nº 4.543/02 (Regulamento Aduaneiro)

            No âmbito da legislação ordinária básica há o Decreto-Lei nº 1.578/77 que dispõe sobre o imposto sobre a exportação, e o Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 4.543/02) que regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior.

4. Elementos do Imposto de Exportação

            4.1 Fato Gerador

            Artigo 23, CTN. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.

            O fato gerador não é o negócio jurídico da compra e venda do exportador para o estrangeiro, mas o fato material da saída de produto nacional, ou nacionalizado, para outro país, qualquer que seja o objetivo de quem o remeta. Pouco importa que se trate de doação ou mercadoria do remetente, acompanhando-o, ou a preposto seu, para fora do país, ressalvados os casos de efeitos pessoais, bagagens etc., nos termos da lei (art. 23 do CTN e art. 1º do Decreto-Lei nº 1.578/77).

            Por questão de praticidade considera-se, por presunção legal, ocorrido o fato gerador quando da expedição da guia de exportação (Decreto-Lei nº 1.578/77 e TFR, Ac. 86.450/RS, DJ de 10.03.1983). Não obstante, no entender de José Eduardo Soares de Melo:

            Se a exportação não se efetiva, é devida a restituição do imposto ou sua compensação.

            Destarte, não há considerar-se, do ponto de vista jurídico e fiscal, o negócio da compra e venda como inseparável e causa eficiente da quase totalidade das exportações. No regime anterior à Emenda nº 18, e até depois desta, houve pretensões de que a mercadoria exportada não estaria sujeita aos impostos de vendas e consignações ou de circulação de mercadorias. Repeliu-se as reiteradamente o STF. Cabe ao Senado fixar o limite do imposto de circulação sobre as mercadorias exportadas, em resolução dessa Casa, nos termos de lei complementar.

            4.2 Base de cálculo

            O art. 24 do CTN prevê tanto alíquotas específicas, quanto ad valorem. No entanto, o Decreto-Lei nº 1.578/77 preferiu adotar apenas alíquotas ad valorem, estabelecendo em seu art. 2º, in verbis:

            4.2.1 Preço "normal"

            O Fisco não é obrigado a aceitar o valor da fatura comercial, podendo preferir o preço "normal ao tempo da exportação em uma venda em condições de livre concorrência." Na realidade, o preço normal é oscilante, conforme as flutuações do mercado exterior, cada dia, geralmente registrado nas Bolsas de Mercadorias dos pontos principais. Quando o imposto de exportação era da competência dos Estados-Membros, estes costumavam elaborar "pautas" periódicas, geralmente quinzenais, dos valores médios de cada produto de sua exportação rotineira. Elas serviam de base de cálculo. O mesmo resultado pode ser obtido pela alíquota ou quantum específico por unidade de peso ou medida outra.

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            4.2.2 Dedução de outros tributos sobre a mercadoria exportada

            O parágrafo único do art. 24 do CTN, no caso de tributação ad valorem, estipula que se deduza da entrega FOB "os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento", ou seja, juros e comissões bancárias. O legislador refere-se às taxas, contribuições parafiscais e impostos sobre o negócio da exportação. Abatem-se, portanto, o imposto de circulação acaso exigido e mais tributos efetivamente pagos.

            Consoante lição do mestre Aliomar Baleeiro:

            4.2.3 Faculdade Expressa

            A utilização da palavra "pode" não é supérfluo, porque a lei federal, de nível inferior ao do CTN como lei complementar, ficaria impedida de dispor diferentemente deste.

            4.2.4 Escala Móvel

            Cuida-se, no art. 25, da escala móvel, através da qual o imposto acompanhará a majoração do preço no mercado externo, compensando-o, ou mesmo desaparecendo, e caso de baixa de cotação – medida de política fiscal para defesa dos produtos no comércio externo e também de suas conseqüências no balanço de pagamentos da nação, considerações essas que devem pesar na interpretação do teto e na sua finalidade econômica.

            4.3 Alíquotas

            Art. 26, CTN. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

            O art. 26 do CTN foi derrogado pela Carta Magna de 88, a qual outorga ao poder Executivo a faculdade de modificar alíquotas – não a base de cálculo – do imposto de exportação, respeitadas as condições e os limites estabelecidos em lei.

            Dado que o imposto é extrafiscal e devido ao fato de que o equilíbrio da balança comercial depende fundamentalmente do esforço de exportação, o imposto é minimamente exigido, comuníssimo o uso da alíquota zero (isenção atípica), pois o fator constitutivo do dever tributário está no mandamento da norma de tributação e não na sua hipótese de incidência (ou fato gerador). Mas basta ocorrer a necessidade de barrar dada exportação visando evitar o desabastecimento do mercado interno, para mover o administrador a subir a alíquota zero para 5%, 10% ou 15% ad valorem. A alíquota zero, portanto, é extremamente útil, já que a isenção e sua revogação dependem, sempre, de lei. No caso da alíquota zero a suposição é de que, por definição, o produto é tributado. A alíquota quantificadora do dever é que pode variar de zero a 40%. Assim pensa, também o STF.

            Como bem assevera o ilustre doutrinador ALIOMAR BALEEIRO, dispondo a lei que a alíquota pode ser alterada "para atender aos objetivos da política cambial e do comercio exterior" ⁽⁵⁾, faz-se absolutamente necessário que essa política seja delineada e de conhecimento público, sob pena de consubstanciar-se verdadeira delegação em branco, sem qualquer balizamento, e portanto flagrantemente inconstitucional.

            4.4 Contribuinte

            Contribuinte do imposto é o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a saída de produtos do território nacional (art. 27 do CTN e art. 5º do Decreto-Lei nº 1.578/77). E a lei pode equiparar terceiro ao exportador.

            4.4.1 Exportador

            Em princípio, é, pois, quem despacha a mercadoria para remessa por embarque a seu destino no estrangeiro, ou mesmo a leva consigo (diamantes, pedras preciosas, um automóvel por ele conduzido, p. ex.). Geralmente, é o negociante que adquire produtos nacionais para vendê-los às praças estrangeiras. Poderá ser o próprio produtor, uma firma comissária ou o próprio negociante no estrangeiro, acompanhando a mercadoria ou utilizando agentes, prepostos etc. A lei contemplará as várias situações, partindo do fato econômico da expedição ou condução da mercadoria para fora do país.

            4.5 Regra meramente programática

            O art. 28 do CTN, oriundo do § 2º do art. 7º, da Emenda nº 18, perdeu o caráter imperativo. Por força do § 4º do art. 21 da CF de 1967, passou a princípio meramente programático, que apenas insinua determinada política econômica e fiscal a ser aceita ou desprezada pelo legislador ordinário. Poderia ser suprimida, e esse legislador discricionariamente vincularia ou não o imposto de exportação à formação de reservas monetárias.

            A lei poderá dar outro destino, como p. ex., a criação de um fundo para subvencionar exportação e produção, quando o preço internacional se apresentar "gravoso", isto é, não compensador para os produtores nacionais. Os recursos viriam dos excedentes de certo limite, quando aquele preço externo oferecer excessivas plusvalias aos produtos do país.

            4.6 Reserva monetária

            A Constituição de 1988 também não obriga à formação de reserva monetária. Mas o Decreto-Lei nº 1.578/77 manteve a regra, dispondo que o produto da arrecadação do Imposto sobre a Exportação "constituirá reserva monetária, a crédito do Banco Central do Brasil, a qual só poderá ser aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetário Nacional.".

            O caráter extrafiscal do imposto é evidente e sua cobrança meramente eventual destina-se a regular o mercado externo. Como resume HUGO DE BRITO MACHADO:

            Por isto, a incidência do Imposto de Exportação fica a depender de situações ocasionais, ligadas à conjuntura econômica. Só diante de situações como a elevação de preços, no mercado externo, de produtos brasileiros exportáveis ou da necessidade de garantir o abastecimento do mercado interno, o imposto deve ser exigido. Sua finalidade específica, então, é regular o mercado externo. Na primeira das duas situações acima enunciadas, ele retira o excesso de remuneração dos produtores nacionais, para formar reservas monetárias. Na segunda, além disso, ele desestimula as exportações em benefício do consumidor nacional. ⁽⁶⁾

            4.7 Lançamento

            O imposto de exportação tem seu lançamento por declaração nos termos do art. 147 do Código Tributário Nacional, competindo ao exportador apenas a informação quanto aos fatos. À autoridade administrativa cabe a aplicação do direito, ou seja, a correta classificação fiscal da mercadoria, seu enquadramento no adequado regime aduaneiro etc., de modo a viabilizar o posterior pagamento do quantum devido.

            4.7.1 Revisão de lançamento

            Quanto à revisão de lançamento, segue os princípios que informam o Direito Administrativo para revogação dos atos por ele regulados.

            Assim sendo, a autoridade administrativa pode revogar um ato seu se viciado de ilegalidade, visto que essa revogação não interfere com direito de terceiros, na medida em que do ato ilegal não se originam direitos. Mas, se a revogação se opera em razão da conveniência ou de novo entendimento da Administração, então ela encontra limites no direito adquirido de terceiros.

            Essa é a situação no lançamento em geral, e se aplica em tudo ao imposto de exportação.

            Vale isso dizer que, se o lançamento decorre de uma ilegalidade, de uma falsa declaração da mercadoria, de seu valor, quantidade ou natureza, uma vez apurada a ilegalidade, a autoridade pode rever o lançamento que não gerou direito ao exportador.

            Se, porém, nada disso houve, mas apenas a autoridade fiscal passou a entender que o direito que aplicara não era correto e pretende rever seu ato, aí então encontrará óbice no direito adquirido. Seu novo entendimento só pode prevalecer para futuro, nos termos do art. 146 do Código Tributário Nacional.

            4.8 Repetição do indébito e compensação

            A repetição de indébito é cabível sempre que ocorrer o pagamento indevido do imposto, na forma do disposto no art. 165 do CTN, sendo inaplicável ao caso a restrição do art. 166 do mesmo Código, visto que o imposto de exportação não é daqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro.

            Com efeito, quanto a esse imposto o contribuinte ou responsável por seu pagamento quando da ocorrência do fato gerador reveste-se simultaneamente na qualidade de contribuinte de direito e de fato, não transferindo o respectivo encargo financeiro nessa oportunidade.

            Eventual transferência posterior, de forma indireta, tem natureza meramente econômica e não jurídica, alheia ao Direito Tributário, o que levou a jurisprudência de nossos Tribunais a concluir, de modo dominante, pela inaplicabilidade ao imposto de exportação das restrições contidas no art. 166 do CTN e nas Súmulas 71 e 546 da Suprema Corte.

            Quanto à compensação, é ela disciplinada em matéria tributária pelo art. 170 do CTN nos seguintes termos, verbis:

            Desse modo, caberá sempre à lei ordinária permitir ou não a compensação de tributos, bem como estabelecer a forma como esta poderá ser procedida, ressalvada sempre ao contribuinte, todavia, a possibilidade de pleitear a restituição em espécie dos valores que tenha pago indevidamente.

            Com fundamento nesse dispositivo do Código tributário Nacional, foi primeiramente editada a Lei nº 8.383/91, que em seu art. 66 autorizou a compensação de "tributos e contribuições da mesma espécie." A redação daquele dispositivo foi posteriormente alterada pela Lei nº 9.250/95, sendo que em 26-12-1995 estabeleceu o art. 39 da Lei nº 9.250/95 que a compensação só poderia ser efetuada "com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes.

            Finalmente, em 27-12-1996 sobreveio a Lei nº 9.430, que em seu art. 74 dispôs, verbis:

Referencias Bibliográficas

            ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Vademecum universitário de direito 2004. 7 ed. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004.

            BALEEIRO, ALIOMAR. Direito tributário brasileiro.11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

            BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e tributário. 9 ed. São Paulo: Celso Bastos editor, 2002.

            COÊLHO, sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

            MACHADO Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

            MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2001.

            MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

            WATANABE, Ippo. Dicionário de decisões tributárias federais. São Paulo: Oliveira Mendes, 1998.

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