Sumário: Introdução 1.Os Aspectos da Regra Matriz de Incidência do ISS na Constituição Federal. 1.1 Aspecto Formal de Incidência do ISS nos Contratos de Franquia. 1.2 Aspecto Material de Incidência do ISS nos Contratos de Franquia. 1.2.1 Critério material de incidência do ISS nos Contratos de Franquia à luz do prisma cível- empresarial. 2. Inconstitucionalidade da incidência do ISS nos Contratos de Franquia à luz da doutrina e da jurisprudência. Conclusão. Referências
RESUMO: O presente trabalho tem o escopo de debater a questão a respeito da incidência do Imposto sobre Serviços em cima dos Contratos de Franquia e seus desdobramentos, uma atividade empresarial com performance notória no cenário econômico-corporativo brasileiro. A análise do estudo será feita a partir do modelo de cobrança realizado atualmente pelos Municípios, com o intuito de evidenciar sua incompatibilidade com a Constituição Federal e a regra matriz de incidência do Imposto sobre Serviços.
Palavras-chave: Imposto sobre serviços; Constituição Federal, Regra Matriz de Incidência; aspecto material do Imposto sobre Serviços.
Introdução
Pode-se dizer que o sistema de franquia ou franchising vem exercendo um desempenho relevante no setor econômico brasileiro nos últimos anos. Tal desempenho é percebido nos índices fornecidos pela ABF – Associação Brasileira de Franchising, que aponta em sua pesquisa de desempenho o crescimento do sistema de franquia no Brasil na faixa de 8,3% em 2016, mesmo diante de um cenário de recessão econômica no país. Em termos monetários, isso significa dizer que o faturamento do setor foi de R$ 139, 593 bilhões em 2015 para 151,247 bilhões em 20162.
Entretanto, apesar do cenário comercial atrativo do sistema de franquias, alguns imbróglios jurídicos acabam por estancar a performance do setor em virtude da insegurança jurídica que projetam. Um desses imbróglios jurídicos diz respeito à discussão sobre a constitucionalidade da incidência do ISS nos Contratos de Franquia, ou seja, a incidência do referido imposto nos royalties devidos pelas franqueadas às franqueadoras.
Percebe-se que essa situação emplaca tais contribuintes em uma condição à revelia da cobrança realizada pelos Municípios ao redor do Brasil, eis que tal cobrança é realizada em um ambiente eivado de insegurança jurídica. E, não havendo o pagamento do referido tributo, os Franqueados poderão incorrer em crime de sonegação fiscal. Portanto, isso demonstra a importância de trazermos à tona o debate em cima desta questão tributária estritamente relacionada com o setor empresarial brasileiro e sua produtividade.
1.Os Aspectos da Regra Matriz de Incidência do ISS na Constituição Federal
Para compreender a questão do ponto de vista jurídico, vejamos o que a CF/88, na Seção referente aos Impostos Municipais, dispõe sobre o ISS:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
Pela simples leitura do dispositivo constitucional aludido, percebe-se que a Lei Maior estabeleceu dois requisitos, um formal e um material, para a devida configuração da incidência do ISS, quais sejam: i) as definições dos serviços tributáveis pelo imposto devem estar prevista em Lei Complementar; ii) a atividade passível de tributação deve ser caracterizada como um serviço, de modo que exclui-se os serviços de transporte, por qualquer via, de pessoas e cargas e os serviços de comunicações, que são passíveis de tributação de ICMS, nos ditames do art.2º, incisos II e III da Lei Complementar nº 87/1996, conhecida como Lei Kandir3.
Analisemos então, como o aspecto formal e o aspecto material da Regra Matriz de Incidência Tributária do ISS se relacionam de maneira conflitante com o a atividade de cobrança exercida pelos fiscos municipais em cima do franchising.
1.1.Aspecto Formal de Incidência do ISS em cima dos Contratos de Franquia
No que tange a questão da incidência do ISS nos contratos de franquia, em relação ao primeiro requisito elencado alhures, o requisito formal, é fato que este fora devidamente cumprido pelo legislador, pois a cobrança de ISS realizada pelos Municípios em cima dos Contratos de Franquia nos dias atuais, ao menos até a data em que este trabalho é escrito, possui amparo na Lei Complementar nº 116/03 que introduziu em sua lista de serviços anexa, o franchising no item 17.08 como fato gerador do ISS4.
Ocorre que nessa discussão, é crucial que não se desvirtue a finalidade do aspecto formal de incidência do ISS. Isso quer dizer que, a expressão definidos em lei complementar, constante no art. 156, III da CF/88 elencado acima, não autoriza o legislador a definir serviço como algo que não seja. Tal permissão equivaleria a entregar nas mãos do legislador a tarefa de, a qualquer momento, definir a bel prazer o que é serviço, operação mercantil, industrialização, operação financeira, venda civil, cessão de direitos e etc.5
Por outro lado, vale ressaltar que alguns Municípios já mantinham a praxe de cobrar o ISS antes do advento da LC nº 116/03, logo descumprindo o aspecto formal de incidência deste tributo. Embora o Decreto-Lei 406/68 com força de Lei Complementar e, como norma geral de incidência de ISS vigente à época, não fizesse nenhuma previsão no sentido da atividade exercida pelas franquias ser fato gerador de ISS, os Municípios entendiam que essa hipótese estava compreendida de maneira harmônica em alguns itens previstos naquele Decreto, tais quais: 21 - Assistência técnica; 22 - Assessoria ou consultoria de qualquer natureza (...); 48 - Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia; (...) 79 - Locação de bens móveis (...).
Tal entendimento que ensejava a cobrança do ISS à luz do Decreto-Lei 406/68 foi rejeitado pelo STJ no REsp 222.246/MG6, dentre outros argumentos, porque a atividade de Franquia não constava de modo específico na lista anexa de serviços tributáveis ao Decreto- Lei 406/68, bem como não constava previsão de incidência de ISS na própria Lei que dispõe sobre franquias, a Lei 8.955/94.
Evidenciado o aspecto formal da incidência do ISS, é imprescindível analisarmos o seu aspecto material para que fique clara a incompatibilidade e a consequente inconstitucionalidade da cobrança exercida pelo Fisco através do ISS em cima das atividades de franquia.
1.2.Aspecto Material de Incidência do ISS em cima dos Contratos de Franquia
Em relação ao segundo requisito elencado, a discussão surge quando da análise do Contrato de Franquia caracterizado como uma prestação de serviço propriamente dita, ou seja, quanto ao aspecto material da regra matriz de incidência do ISS sobre esta modalidade contratual. A respeito disso, não é preciso muito esforço para visualizar a inobservância do critério material, pois o Contrato de Franquia não se configura como mera prestação de serviço, conforme se demonstrará a seguir.
Para que esteja configurada a materialidade da incidência do ISS, nos ditames do art. 156, III da CF/88, é necessário que haja uma prestação de serviço na relação jurídico-tributária. É a mesma coisa falar que em tal modalidade de relação jurídica, é necessário que haja tão somente uma obrigação de fazer envolvida, conforme aponta o professor Humberto Ávila7.
“A CF/888, ao utilizar ‘serviços’ na regra de competência tributária municipal, incorporou o conceito infraconstitucional pré- constitucional de obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano empreendido em benefício de outrem”.
Portanto, importante visualizar que, a prestação de serviços a que se refere a Carta Magna extrai para si a definição de obrigação de fazer da legislação cível infraconstitucional. Isso está de acordo com o que preza o art.110 do Código Tributário Nacional, que afirma o Direito Tributário como um Direito de superposição8, ou seja, que atua sobre as relações que se formam sob a égide das demais normas do ordenamento jurídico, nos seguintes termos:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Logo, no momento em que ocorre o fato gerador, melhor definido como hipótese de incidência9, in casu a prestação de serviços nos moldes da obrigação de fazer típica do Direito Civil, surge o vínculo jurídico de pagar tributo ao Estado. Porém, só resta configurada a hipótese de incidência na medida em que sejam cumpridos os seus requisitos.
1.2.1 Critério material de incidência do ISS nos Contratos de Franquia à luz do prisma cível-empresarial.
Diante do que fora exposto, é crucial estabelecer a diferença entre a obrigação de dar e a obrigação de fazer, insistindo para o fato de que a materialidade da incidência do ISS reside tão somente na obrigação de fazer, de acordo com a Lei Maior.
A respeito do tema, a doutrina civilista nos ensina que a diferença entre as duas espécies de obrigações mencionadas está na qualidade da prestação. Enquanto a obrigação de dar consiste na entrega de uma coisa, na qual cita-se a tradição realizada pelo devedor ao credor em fase de execução, a obrigação de fazer se concretiza genericamente através de um ato do devedor, na qual cita-se podar as árvores de um pomar, caracterizando, portanto, uma prestação de fato10.
Transpondo esse ensinamento da doutrina civilista para o tema deste artigo, conclui-se que a própria definição de franchising no ordenamento jurídico brasileiro, contida no art. 2º da Lei Federal nº 8.955/94, estabelece que os Contratos de Franquia caracterizam-se como um contrato típico e complexo, envolvendo cessão de direitos que abarcam obrigações de dar, de fazer e de não fazer, de modo que não é crível ser taxado como mera prestação de serviço, senão vejamos:
“Art. 2 Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos e serviços e,eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta, ou indireta sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício”
Ainda, o Professor Fábio Ulhoa Coelho nos ensina que o Contrato de Franquia é um negócio jurídico complexo, envolvendo o licenciamento de uso de marca e organização empresarial, em que geralmente é composto por três segmentos: contrato de engineering referente ao layout do estabelecimento, contrato de management referente ao desempenho administrativo e, por fim, o contrato de marketing11. Isso denota mais uma vez a complexidade que gira em torno dos Contratos de Franquia, o que tende a afastar a percepção de que se trata tão somente de uma prestação de serviço e, portanto, passível de tributação de ISS.
2.Inconstitucionalidade da incidência do ISS nos Contratos de Franquia à luz da doutrina e da jurisprudência.
Quando se trata da arguição de incompatibilidade da tributação do ISS sobre os Contratos de Franquia e sua consequente inconstitucionalidade, preciosa é a lição do professor Aires Barreto, principal referência que devemos ter nessa discussão. Nas palavras do professor, é inequívoca a intributabilidade, por via de ISS, da atividade de franquia. O franchising (espécie de cessão de direitos) não se subsume ao conceito constitucional de serviços tributáveis por esse imposto municipal; consequentemente, dita atividade econômica não está abrangida pela competência tributária atribuída aos Municípios pela Constituição Federal.
Ora, a mera inclusão da atividade de franquia na Lei Complementar nº 116/03 não deve, conforme já fora exposto, autorizar o Fisco Municipal a exigir o ISS nas prestações decorrentes da franquia, pois se ressalta: O Contrato de Franquia é complexo, justamente por ser constituído de direitos e obrigações diversificados, que acabam por ser indissociáveis entre si, de forma que não configura “serviço”12.
Indo mais além, há uma situação interessante a ser abarcada. Como fora discorrido no tópico 1.1, os Municípios entendiam que a atividade de franchising estava abarcada, dentre outros, no item 79 do Decreto-Lei 406/68 13, ou seja, entendiam que os Contratos de Franquia estavam relacionados com locação de bens móveis. Ocorre que o fato gerador que ensejava sua cobrança à luz do DL 406/68, é o mesmo que ensejaria sua inconstitucionalidade atualmente nesta percepção, senão vejamos a súmula vinculante nº 31 do STF:
“É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
Isso serve apenas para ilustrar a controvérsia que cinge a questão, pois atualmente se faz inócua a equiparação entre operações de locação de bens móveis e contratos de franquia, haja vista a sua desnecessidade frente à inclusão expressa da atividade de franchising como serviço tributável na LC nº 116/03.
Adiante, as lições doutrinárias no sentido de arguir a incompatibilidade e a consequente inconstitucionalidade da questão têm sido acolhidas pela jurisprudência. Veja-se, por exemplo, o que decidiu o Tribunal de Justiça de São Paulo ao apreciar a questão:
“Incidente de inconstitucionalidade. ISS. Franquia. Item 17.08 da lista de atividades sob hipótese de incidência, da Lei Complementar 116/03. Item 17.07, da Lei 13.071/03, do Município de São Paulo. Arguição formulada pela 15a Câmara de Direito Público. Natureza jurídica híbrida e complexa do contrato de franquia, que não envolve, na essência, pura obrigação de fazer, mas variadas relações jurídicas entre franqueador e franqueado, afastando-se do conceito constitucional de serviços. Extrapolação, pelo Município, do âmbito de abrangência de sua competência material tributária. Procedência. Inconstitucionalidade declarada.” (Arguição de Inconstitucionalidade nº 9021348-14.2006.8.26.0000, Rel. Des. JOSÉ ROBERTO BEDRAN, julgado em 19/05/2010.)
Ainda, há decisão semelhante proveniente do Tribunal de Justiça do Amazonas, jurisdição cuja capital chegou a contar com 738 unidades de franquia no 3º trimestre de 201714:
“ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE - CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE INCIDENTAL - CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO - TRIBUTÁRIO - ISS - FRANQUIA - NÃO CONFIGURAÇÃO DO PRESSUPOSTO CONSTITUCIONAL DO CONCEITO DE SERVIÇO - NATUREZA JURÍDICA HÍBRIDA - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 17.08 DA LC 116/2003 E DO ITEM 17.07 DA LEI MUNICIPAL 714/2003. (...)
3- O conceito de serviços está relacionado a uma obrigação de fazer. A atividade de franquia, por sua vez, é configurada como um plexo indissociável de obrigações de dar, de fazer e de não fazer, motivo pelo qual sua natureza jurídica é híbrida. Assim, a inserção da atividade de franquia dentre o rol de serviços tributáveis pelo ISSQN representa ofensa ao art. 156, inciso III, da Constituição Federal . 4- Declaração de inconstitucionalidade, por via difusa, dos itens 17.08 da lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003 e 17.07 da Lei Municipal nº 714/2003. 5- Arguição procedente.” (TJAM - AgIncREO-Ap-MS 2009.000254-4/0002.00 - TP - Rel. Des. João
Mauro Bessa - DJe 28.02.2011 - p. 4)”
Por fim, apontam-se dois posicionamentos do Superior Tribunal de Justiça ao apreciar este longo imbróglio jurídico. O primeiro diz respeito a uma fase pré- advento da LC nº 116/03 em que o Tribunal da Cidadania atestava a intributabilidade do ISS em cima dos Contratos de Franquia de maneira unânime, nos moldes do supracitado REsp 222246/MG. Mais adiante, o segundo posicionamento diz respeito a uma fase pós-advento da LC nº 116/03, em que o STJ acolheu a tese de incidência do ISS nessa matéria, baseando-se tão somente na expressão previsão legal da atividade de franquia como um serviço tributável para fins de incidência do ISS, ou seja, baseou-se o STJ tão somente no aspecto formal de incidência, nos seguintes termos:
“TRIBUTÁRIO. ISSQN INCIDENTE SOBRE CONTRATOS DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA PREVISTA PELA LC N. 116/03. PRECEDENTES. (...)
2. Com a edição da LC n. 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1º.1.2004, a atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.08 da lista de serviços anexa, ficando, portanto, passível de tributação. Desde então esta Corte tem entendido que incide o ISS sobre os contratos de franquia, por expressa previsão legal. Agravo regimental improvido.” (EDcl no AREsp 124.423/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 25/05/2012)
Entretanto, apesar do princípio de presunção de constitucionalidade das leis decorrente do princípio geral da separação dos Poderes que guiam os atos normativos15 e que, por óbvio, alcança a multicitada Lei Complementar nº 116/2003 no Estado Democrático de Direito, vale dizer que este mesmo princípio enuncia que a inconstitucionalidade deve ser declarada quando for flagrante e incontestável, apesar de medida excepcionalmente adotada, eis que implica restrição ao exercício da atividade legítima de outro Poder16. Ou seja, cabe ao Supremo Tribunal Federal decidir acerca da questão tratada neste artigo, uma vez que a incidência do ISS envolve matéria constitucional, o que, inclusive, já fora reconhecido pelo próprio STJ nos seguintes termos:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONTRATO DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA. ITEM 17.08 DA LISTA ANEXA DA LC. 116/2003. VIOLAÇÃO DO ART. 110 DO CTN. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DA SUPREMA CORTE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DISSÍDIO.(...)
2. Não comporta conhecimento o dissídio jurisprudencial apresentado, porquanto a matéria nele discutida foi interpretada sob o prisma eminentemente constitucional, o que impede a apreciação pelo STJ, em recurso especial, sob pena de usurpação da competência do STF. [...] (AgRg no AREsp 413.404/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2013, DJe 27/11/2013)
Logo, sendo o Supremo Tribunal Federal competente para resolver a controvérsia em virtude do cunho constitucional que envolve a matéria, deve-se ter em mente a uniformidade da questão em grande parte da doutrina e da jurisprudência no sentido de ser incompatível a cobrança de ISS nos contratos de franquia. Esse fator uniforme deve, necessariamente, guiar o STF quando for decidir duas ações desta matéria que estão pendentes de apreciação: i) RE 603.136 de autoria da Venbo Comercial de Alimentos, da qual faz parte a rede Bob’s de restaurantes e que discute a incidência do ISS em cima dos royalties pagos pelos franqueados espalhados pelo Brasil todo; ii) ADI 4.784/DF, que foi proposta pela Assosiação Nacional das Franquias Postais do Brasil – Anafpost, objetivando afastar a incidência do ISS em cima do montante recebido pelas agências franqueadas com a Empresa Brasileira de Correiros e Telégrafos – ECT.
