6.O Princípio da Capacidade Contributiva
6.1. Doutrina
Consoante já mencionado no início deste trabalho, dispõe o § 1º, do art. 145 da Constituição Federal de 1988 que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Imediatamente, já poderemos extrair um entendimento de que o princípio da capacidade contributiva não se refere a todos os tributos, mas tão somente a imposto. Não haverá a sua aplicação à taxa nem não pouco à contribuição de melhoria.
A outra menção, digna de nota, que se extrai do aludido dispositivo, é o caráter de pessoalidade do princípio, o que se pode compreender como a condição estrita do contribuinte alvo da incidência, ou seja, somente haverá interesse da condição econômica daquele indivíduo e não de um terceiro.
A condição econômica do contribuinte é outro requisito para que se aplique o princípio em comento. É nele que supomos haver controvérsias, no que se refere ao sentido do que seja realmente a condição econômica. O que se pretende averiguar é se condição econômica é a renda do sujeito passivo, proveniente de salário, quando se refere a empregado, ou honorários no caso do profissional liberal, ou pró-labore de empresário, bem como dividendos pagos aos sócios de uma empresa, ou estamos falando do seu patrimônio físico, tal como imóvel, veículo, etc.
Os mestres Cortés Domingues e Martín Delgado, citados por Alberto Monteiro Alves [36], ensinam que a capacidade econômica absoluta se refere à aptidão abstrata para concorrer aos gastos públicos, tendo a ver com a definição legal de quem são os sujeitos e quais os fatos que têm ou indicam a existência daquela idoneidade. Por outro lado, acrescentam os referidos autores, capacidade econômica relativa, que supõe a absoluta, se dirige a delimitar o grau de capacidade, o "quantum". Opera, pois, no momento de determinações da quota. Nesta segunda vertente, a capacidade contributiva tem a ver com a aptidão específica e concreta de cada contribuinte de per si em face dos fatos geradores previstos na lei.
O que se extrai também do referido dispositivo constitucional é uma condicionante representada em "sempre que possível", a qual poderá se entendida por um mais afoito, de que a capacidade contributiva será aplicada ao alvedrio do fisco, o que não é verdade. Quando a lei diz "sempre que possível", na verdade está impondo a necessária observância da capacidade sempre que houver a condição, desobrigando o sujeito ativo quando realmente não haja alguma forma de mensurar a condição econômica do contribuinte para fins da tributação nos limites da sua capacidade.
Sobre o assunto o mestre Aliomar Baleeiro leciona:
"O art. 145, §1º, fala em pessoalidade sempre que possível. A cláusula sempre que possível não é permissiva, nem confere poder discricionário ao legislador. Ao contrário, o advérbio sempre acentua o grau da imperatividade e abrangência do dispositivo, deixando claro que, apenas sendo impossível, deixará o legislador de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica subjetiva do contribuinte. E quando será impossível? A doutrina costuma apontar a hipótese dos impostos que são suportados pelo consumidor final, como exemplo de tributação não-pessoal. É que nos impostos incidentes sobre a importação, a produção ou a circulação, o sujeito passivo, que recolhe o tributo aos cofres públicos (o industrial ou o comerciante), transfere a um terceiro, o consumidor final, os encargos tributários incidentes. Tornar-se-ia muito difícil, senão impossível, graduar o imposto sobre produtos industrializados ou sobre operação de circulação de mercadoria de acordo com a capacidade econômica da pessoa que adquire o produto ou a mercadoria para o consumo [37]."
Os impostos indiretos, conforme são denominados pela doutrina a uma categoria de impostos dentro daqueles previstos na Constituição Federal, realmente, configuram a hipótese da impossibilidade da aplicação do princípio da capacidade contributiva, pois comportam, por sua natureza de transferência do respectivo encargo financeiro, conforme a definição disposta no artigo 166, do CTN.
Compreende-se como tais impostos o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, de competência privativa da União Federal, nos termos do art. 153, inciso IV da Constituição Federal, e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência privativa dos Estados, nos termos do art. 155, inciso II, do mesmo diploma legal.
A impossibilidade, aventada por Baleeiro, se justifica pelo fato desses impostos serem gerados dentro de um ciclo de industrialização e de circulação dos produtos, surgindo, em conseqüência, vários fatos geradores, bem como várias obrigações tributárias com os respectivos Entes Federados constitucionalmente competentes para exigir o tributo.
Sobre a questão, Baleeiro ainda nos salienta:
"O fenômeno, que estamos referindo, da translação ou da repercussão ocorrente nos impostos ditos ‘indiretos’, exigirá um tratamento especial frente aos dois princípios que estamos pondo em contato e resolver-se-á, exclusivamente, na seletividade de alíquotas ou na isenção dos gêneros de primeira necessidade. É que a capacidade econômica demonstrada por quem tem aptidão para o consumo, somente está disponível para o pagamento de tributos, em se tratamento de consumo de gêneros e produtos de necessidade média, de luxo ou supérfluos [38]."
Eis também oportuna lição do Professor Paulo Roberto Coimbra:
"Quanto à capacidade contributiva, abra-se neste ponto necessário parêntesis para frisar, desde logo, que nos impostos plurifásicos incidentes sobre o consumo, busca-se tributar a renda gasta no consumo. Nestes casos, a capacidade contributiva a ser atingida é a do consumidor final, não se podendo onerar o agente intermediário obrigado a recolher o tributo, seja ele contribuinte de jure ou responsável. O industrial, o comerciante e o prestador de serviços, juridicamente obrigados a recolhê-los, não suportam o seu ônus econômico, mas se esquivam de seu encargo financeiro, repassando-o ao consumidor – contribuinte de facto [39]."
Vittorio Cassone faz as seguintes considerações sobre o princípio em comento:
"Com essa disposição, a CF está determinando, como princípio, que a lei deve estabelecer de modo que quem pode mais paga mais, e quem pode menos paga menos, quanto aos impostos. Mas, diz o texto, "sempre que possível", pelo que caberá ao legislador verificar sobre a possibilidade, estabelecendo graduação segundo a capacidade contributiva ou econômica, mas não em relação a cada contribuinte, mas em tese, genericamente.
O XIV Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo em 21-10-89, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, conferência inaugural do Min. Moreira Alves, e a relatoria de Vittorio Cassone, resolveu que: "A expressão ‘sempre que possível’ contida no art. 145, § 4º da CF, significa que os impostos deverão ter, obrigatoriamente, caráter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, salvo se, por sua natureza, isso for impossível [40]."
Vale também transcrever mais uma contribuição de Luiz Carlos Trouche Ramina:
"Note-se que este princípio refere-se aos impostos, espécie tributária não vinculada a qualquer atuação estatal, ou seja, independente de qualquer atividade específica do governo tributante em relação ao contribuinte. No que se refere às taxas, o legislador competente deve observar a regra da retributividade ou remuneração. Na contribuição de melhoria respeitar-se-á a regra do benefício advindo da realização de obra pública.
O princípio da capacidade contributiva, em matéria de imposto, fica, portanto, limitada: do mesmo modo que não se pode, igualmente, aniquilar a riqueza por meio da tributação. É a possibilidade de instituir tratamento discriminatório, devendo, entretanto, estar devidamente controlada a relação de pertinência entre a distinção de tratamento tributário e a efetividade da alegada existência de discrepância no grau de riqueza manifestada pelos sujeitos alcançados pela norma de tributação [41]."
Em sua obra "Sujeição Passiva Tributária", Luís Cesar Souza de Queiroz define o conceito do princípio constitucional da capacidade contributiva, da seguinte forma:
"Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva é o complemento, necessário e condicionante, do aspecto declaração prescritiva do antecedente da norma constitucional de produção normativa (que dispõe sobre criação de normas impositivas de imposto), portador de elevada carga axiológica, o qual exige que o antecedente da norma impositiva de imposto descreva um fato que ostente sinal de riqueza pessoal, e que o seu conseqüente prescreva a conduta (obrigatória) do titular dessa riqueza de entregar parte dela ao Estado." [42]
Roque Antonio Carrazza fez profundas reflexões sobre o Princípio da Capacidade Contributiva e concluiu o seguinte:
"O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem mais riqueza, deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza [43]."
Roque ainda acrescenta o seguinte entendimento:
"O princípio da capacidade contributiva informa a tributação por meio de impostos. Intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal [44]."
Roberto Quiroga Mosquera, concordando com Carrazza quanto a ser a capacidade contributiva objetiva, já que não se refere às condições econômicas reais dos indivíduos mas às suas manifestações objetivas de riquezas, salienta que o professor espanhol Lapatza é incisivo quando analisa a questão da capacidade contributiva em sua pátria. Repassa-nos, Quiroga, a lição do referido professor:
"a capacidade contributiva como capacidade econômica significa possuir riqueza, ou, utilizando outros termos, possuir um conjunto de bens econômicos materiais ou imateriais. Em vista disso, o legislador tem como finalidade precípua tributar a riqueza do indivíduo. Muitas vezes, afirma o ilustre ibérico, o legislador delimita quais elementos da riqueza do contribuinte quer gravar: a renda, o patrimônio etc; em outras ocasiões, o legislador quer tributar a riqueza do contribuinte, sem maiores especificações. Portanto, gravar a riqueza é um fim primário, fundamental; é um ponto de referência material das intenções do legislador" [45]
Para Lapatza, segundo Quiroga:
"o objeto material de cada tributo é um bem econômico. Mas nem todos os bens econômicos, é óbvio, são gravados pelos tributos. Cada um grava um ou alguns de terminados bens. A renda, o patrimônio, os bens imóveis, o tabaco, a gasolina, os direitos de hipoteca, os títulos mobiliários, os serviços profissionais, a atividade comercial etc."
Oportunas também são as considerações do advogado supracitado, Alberto Monteiro Alves, quanto a significação do termo capacidade jurídica:
"Pode ser dada, sem distinção, no Plano Jurídico-Positivo; Ético-Econômico e Técnico-Econômico.
No Plano Jurídico-Positico, a capacidade contributiva significa que um sujeito é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito.
No Plano Ético-Econômico relaciona-se com a justiça econômica material. Aqui a capacidade contributiva é a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de dois elementos:
Volume de Recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame; e A Necessidade que tem de tais recursos.
No Plano Técnico-Econômico, são considerados todos os princípios, regras, procedimentos e categorias relativas a operacionalidade e eficácia arrecadatória dos tributos. Segunda esta concepção tem capacidade tributária aqueles que:
Constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza;
sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição; e
estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo." [46]
Alberto Xavier, citado pelo mesmo advogado, traz-nos a seguinte lição:
"Nem todas as situações da vida abstratamente suscetíveis de desencadear efeitos tributários podem, pois, ser designadas pelo legislador como fatos tributáveis. Este encontra-se limitado na sua faculdade de seleção pela exigência de que a situação da vida a integrar na previsão da norma seja reveladora de capacidade contributiva, isto é, de capacidade econômica, de riqueza, cuja expressão sob qualquer forma se pretende submeter a tributo.
Pode o Legislador escolher livremente as manifestações de riqueza que repute relevantes para efeitos tributários, bem como delimitá-las por uma ou outra forma mas sempre deverá proceder a essa escolha de entre as situações da vida reveladoras de capacidade contributiva e sempre a estas se há de referir na definição dos critérios de medida do tributo." (Manual de Direito Fiscal, Vol. I, pág. 108.). [47]
Francisco José de Castro Rezek [48] leciona que o princípio da capacidade contributiva é corolário do princípio da igualdade ( art. 5o. da C.F.), sendo que, deste modo, todos os contribuintes devem concorrer "com o mesmo sacrifício para suportar as despesas e os investimentos necessários à manutenção da atividade estatal".
Salienta Rezek, ainda, considerando que a igualdade real é uma idéia utópica, de escabroso alcance pelo operador do Direito, deve-se tentar buscar as desigualdades do homem, com relação aos bens da vida e em consonância com o ordenamento jurídico, vinculando-se a máxima de que "igualdade é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades". Deste modo, todos que se encontram em posições diferentes devem ser tratados de forma diferente, procurando assim, harmonia e igualdade na contribuição para o financiamento do Estado.
Roque Antonio Carrazza ressalta que o princípio da igualdade guarda intima relação com o princípio progressividade, e em decorrência disso eles conseguem atender o princípio da capacidade contributiva.
Salienta ainda o referido cientista que a progressividade não deve ser confundida com a proporcionalidade, pois, esta atrita com o princípio da capacidade contributiva, "fazendo com que pessoas economicamente fortes paguem impostos com as mesmas alíquotas". Deste modo, tanto as pessoas economicamente fortes, como as mais fracas estariam pagando tributos na mesma proporção, deixando-se de levar em consideração a capacidade econômica de cada qual.
Pelo princípio da proporcionalidade, considerável contingente da população, que não tem a mínima condição de contribuir com o Estado, estaria em débito. Enquanto, o princípio da progressividade, de forma mais justa e humana, fica longe de atritar com o princípio da capacidade tributária, atingindo de forma igualitária tanto os economicamente fortes, quanto os economicamente fracos.
Dessa forma, a tributação por alíquotas fixas, tendem a contribuir com a desigualdade econômica, obrigando que pessoas, que não tem condições de contribuir, suportem um sacrifício injustificável.
Conseqüentemente, sem a progressividade não há como atingir a igualdade tributária.
Para Angela Maria da Motta Pacheco [49] o art. 154, inciso I, da CF, também é expressão do princípio da capacidade contributiva. Preceitua o referido dispositivo:
"Art. 154 – A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que não sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição."
Ela justifica o seu entendimento com os seguintes argumentos:
"Assim o inciso I. está proibindo a criação e a existência de impostos com a mesma base de cálculo ou o mesmo fato gerador e, ainda, proibindo, neste caso, o tributo cumulativo. O princípio da não cumulatividade, para os impostos sobre operação de circulação de mercadoria é expressão do princípio da capacidade contributiva. Por este evita-se a superposição da tributação sobre a mesma base de cálculo [50]."
As razões da ilustre tratadista, a meu ver, são consistentes, pois, na medida que se possa admitir que um imposto seja exigido do contribuinte, incidente sobre determinado produto que já vem, desde o início, onerado pelo mesmo imposto, sem o mecanismo da não-cumulatividade, acabará por extrapolar os limites do suportável e tornando inviável a comercialização do referido produto, violando frontalmente o princípio da capacidade contributiva.
Em suma, a partir de tantas e abalizadas opiniões de conceituados cientistas do Direito Tributário, concluímos, em sintonia com Ruy Barbosa Nogueira [51], que o princípio da capacidade contributiva realmente é um conceito econômico e de justiça social e, em consequência, verdadeiro pressuposto da lei tributária.
6.2.A Jurisprudência
Não são raras vezes que contribuintes buscam a Justiça sob o fundamento em que impostos que lhes estão sendo exigidos infringe os princípios da Capacidade Tributária, da isonomia, não confisco e igualdade tributária. Percebe-se, na maioria dos julgados, que os tribunais estão em sintonia com o pensamento da doutrina no que se refere ao conceito ou significado do Princípio da Capacidade Tributária.
No acórdão de n.º 1999.04.01.027743-9, publicado no DJU de 04.04.2001, o então TFR 4ª R., ao apreciar questão sobre a contribuição instituída pela Lei Complementar n.º 84/96, incidente sobre as remunerações dos corretores de seguro, que pretendiam a exclusão de aplicabilidade do adicional de 2,5 % sobre a base de cálculo da contribuição, respaldando-se no princípio da capacidade contributiva, não deu provimento ao recurso por entender que o art. 2º da Lei Complementar n.º 84/96, ao instituir adicional sobre a base de cálculo da contribuição previdenciária, não feriu os preceitos constitucionais. O argumento daquele Tribunal é que "O princípio da capacidade contributiva significa que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte".
O que se pretendia, daquele recurso, que o referido adicional, instituído pela Lei Complementar 84/96 não incidisse nas remunerações pagas pelos serviços prestados pelos corretores de seguros, o que foi rechaçado pela decisão, pois a incidência estava nos limites das possibilidades econômicas das seguradora.
Em outro julgado (TAPR – RN-AC 137261-2 – (10786) – 5ª C.Cív. – Rel. Juiz Tufi Maron Filho – DJPR 02.06.2000), fundamentado na ofensa ao princípio da isonomia e da capacidade tributária, houve a seguinte decisão: "A legislação infra-constitucional, Federal e Municipal, que estabelece tratamento privilegiado para as sociedades de profissionais, permitindo a cobrança anual do ISS pelo regime de alíquotas fixas ou variáveis, conforme o número de profissionais que as integrem, é incompatível com o princípio da igualdade tributária prevista no inc. II, do art. 150, da nova CF, que expressamente vedou à União, Estados e Municípios: "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos."
Deduz-se do referido julgado que a legislação estabeleceu uma cobrança anual do ISS, cujas alíquotas fixas ou variáveis variavam de acordo com o número de profissionais que integrassem suas respectivas sociedades, criando uma situação de desigualdade entre elas, ou seja, uma sociedade com uma equipe menor pagaria menos imposto e outra maior pagaria maior imposto, situação que afetava o princípio da igualdade tributária.
Não foi caso de infringência ao Princípio da Capacidade Contributiva, o fato de um contribuinte, que tendo declarado o seu débito pela guia de informação e apuração de ICMS, tendo o imposto incidido sobre o referido débito, alegar dificuldades financeiras em face da conjuntura econômica do país, o que afetou a sua possibilidade de recolher o imposto, conforme decidido no Acórdão de n.º 0060450-8, pelo TJPR (DJPR de 22.02.1999)
O STF consolidou o seguinte entendimento:
"O IPTU, como imposto de natureza real que é, incidindo sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do município (CTN art. 32), não pode variar segundo a presumível capacidade contributiva do sujeito passivo. 2. A única progressividade admitida pela Constituição Federal de 1988 é a extrafiscal (art. 182, § 4º, II), que, todavia, depende de lei federal. 3. Daí a declaração de inconstitucionalidade de normas de leis municipais de Belo Horizonte (RE 153.771) e São Paulo (RE 204.827), que instituíram a progressividade do IPTU, segundo a localização e o valor do imóvel. 4. Examinou-se, nesse último precedente, a Lei nº 10.921/90, do Município de São Paulo, a mesma que é objeto de questionamento nestes autos. 5. Agravo improvido." (STF – AgRg-AI 194.852-3 – SP – 1ª T. – Rel. Min. Sydney Sanches – DJU 11.12.1998 – p. 03)
Temos, portanto, que a progressividade, que é um instrumento que dinamiza o Princípio da Capacidade Contributiva, rechaçada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, quando aplicada ao IPTU, cujas alíquotas são fixadas segundo a localização e do valor do imóvel. Decidiu, portanto, o STF que a progressividade somente é admitida pela Constituição Federal quando for extrafiscal.
O STJ decidiu que a base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo, onerando o contribuinte segundo a grandeza do seu patrimônio, observado, assim, o princípio da capacidade contributiva (STJ – ROMS – 8309 – RJ – 2ª T. – Relª Minª Laurita Vaz – DJU 08.10.2001 – p. 00189), o que nos remete às primeiras considerações, logo no início deste trabalho, com base no entendimento de Carrazza, ou seja, o que vale para efeito da capacidade contributiva é o signo de riqueza e não as condições econômicas do contribuinte.
Enfim, o então TRF 5ª R., ao julgar o Agravo de Instrumento de n.º 10.275-CE, publicado no DJU, de 28/11/1997, assim comentou com relação ao princípio em comento: "O princípio da capacidade contributiva não impõe uma dicotomia plena entre os contribuintes, mas uma estratificação desses, a qual levará em conta não só seus rendimentos brutos, mas também os gastos necessários para sua manutenção e de seus dependentes"
