A revisão do lançamento no Direito Tributário

RESUMO

O lançamento tributário, como qualquer atividade administrativa, pode conter impropriedades que levem à sua alteração. Entretanto, essas alterações estão limitadas às situações em que a necessidade da modificação decorra de erro de fato, não se admitindo a revisão do lançamento quando for o caso de erro de direito, pois que o direito presume-se conhecido por todos, notadamente pela Administração.

Palavras-chave: lançamento, revisão do lançamento, erro de fato e erro de direito.

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho faremos uma breve reflexão sobre a questão relativa à alterabilidade do lançamento tributário, notadamente quando a modificação decorra de erro de direito no exercício da referida atividade fiscal.

Com esse objetivo traremos à baila, resumidamente, algumas posições da doutrina e da jurisprudência sobre a questão, com as fundamentações jurídicas que lhes emprestam sustentação, terminando por expressar a nossa opinião pessoal sobre a questão.

2. A INALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO COMO REGRA

O art. 145 do CTN consagra o princípio da inalterabilidade do lançamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Portanto, em princípio, ele se torna definitivo com a notificação regular, não podendo mais ser alterado pela autoridade administrativa, exceto nas hipóteses arroladas no referido artigo.

3. POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DE ATO ADMINISTRATIVO

Mas o lançamento já notificado pode estar defeituoso. Lançamento defeituoso é aquele em desacordo com algum ou alguns dos pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em normas abstratas e hierarquicamente superiores, imprescindíveis à sua validade.

Segundo Misabel Abreu Machado Derzi (2000, p. 809), "A modificação de um ato administrativo, na esfera administrativa, poderá ser feita por meio de revogação ou anulação. Mas a revogação supõe que a Administração desfaça ou refaça o ato, por iniciativa própria, fundada em razões de conveniência e oportunidade. Não obstante, como o lançamento é ato administrativo plenamente vinculado (arts. 3° e 142, parágrafo único), não pode ser revogado, por motivo de conveniência ou oportunidade, inexistindo margem de discricionariedade administrativa. Portanto, a sua revisão não poderá ser levada a cabo através de revogação. Sendo o lançamento defeituoso, por desrespeito aos requisitos e pressupostos legais que ditam o critério de validade a ser observado, cabe à Administração apenas anulá-lo em decorrência da ilegitimidade, do vício."

Acentua, ainda, Misabel Abreu Machado Derzi (2000, p. 810), "A Administração Fazendária, por meio de recurso de ofício ou nas hipóteses elencadas no art. 149, poderá por iniciativa própria revisar e anular lançamento anterior. Mas em que extensão ?"

4. A IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO

Após socorrer-se das lições da doutrina pátria para estabelecer distinções entre erro de fato e erro de direito, destacando que aquele recai sobre circunstância de fato, isto é, sobre qualidades essenciais da pessoa ou da coisa, enquanto que este é o relativo à existência ou interpretação errônea da norma jurídica, Estevão Horvath (1997, p. 67), assevera que "(...) não se admite a alteração do lançamento que tenha sido motivada pela modificação de critério jurídico anteriormente adotado para sua prática. Noutros termos, exclui-se a possibilidade de revisão do lançamento por erro de direito. Presumindo-se que a autoridade administrativa competente para lançar conhece o Direito e deve aplicá-lo corretamente, não se tolera a revisibilidade do lançamento como decorrência de eventual mudança nos critérios jurídicos adotadas para sua realização."

Em igual direção a lição precisa de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 278 – 279), para quem "A autoridade administrativa não está autorizada a majorar pretensão tributária, com base em mudança de critério jurídico. Pode fazê-lo, sim, provando haver erro de fato. Mas como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda não poderá alegar desconhecê-lo, formulando uma exigência segundo determinado critério e, posteriormente, rever a orientação, para efeito de modificá-la. A prática tem demonstrado a freqüência de tentativas da Administração, no sentido de alterar lançamentos, fundando-se em novas interpretações de dispositivos jurídico-tributários. A providência, entretanto, tem sido reiteradamente barrada nos tribunais judiciários, sobre o fundamento explícito no art. 146 do Código Tributário Nacional (...)".

Também Misabel Abreu Machado Derzi (2000, p. 811), inadmite a alteração do lançamento por erro de direito, ao afirmar que "O legislador está impedido, por força do princípio da irretroatividade do ato administrativo, de autorizar a ampla revisão do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo. Observe-se que todas as hipóteses elencadas no art. 149 de revisão referem-se, antes, a erro da Administração, provocado por culpa, omissão, dolo ou fraude do próprio contribuinte ou de terceiro. Não é possível alterar lançamento por erro de direito ou por singela mudança de critério jurídico a que a própria Administração deu causa."

Também Rubens Gomes de Sousa citado por Misabel Abreu Machado Derzi (2000, p. 815), leciona: "Mas se o Fisco incorreu em erro de direito, isto é, se na apreciação da natureza jurídica do fato gerador o Fisco cometeu um erro (p.ex., se conceituou como doação um contrato que na realidade era uma venda), entendemos que não pode fazer revisão do lançamento: com efeito, o direito se presume conhecido, o que significa que ninguém pode alegar que o desconhecia ou que errou a seu respeito."

Entretanto, a própria jurisprudência não tem titubeado em reconhecer a inadmissibilidade da alteração do lançamento por erro de direito, conforme se pode ver, aliás, da Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos, que consagrou o entendimento de que "a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento."

Nessa linha de entendimento, tem decidido o Egrégio Superior Tribunal de Justiça ser incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito: " (...) Aceitando o Fisco a classificação feita pelo importador no momento do desembaraço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN. Ratio essendi da Súmula 227/TFR no sentido de que ‘a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento.’ Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito." (Recurso Especial 412.904/SC, Relator Min. Luiz Fux, DJU 27.05.2002). No mesmo sentido: STJ, RESP 202958/RJ, Relator Min. Franciulli Netto, Segunda Turma, DJU 22.03.2004; STJ, RESP 171.119/SP, Relator Min. Eliana Calmon, DJU 29.09.2001). Da mesma forma, a posição do E. STF: RE 74385/MG, Relator Min. Barros Monteiro, 2.ª Turma, DJU 09.04.1973, com a seguinte ementa: "Lançamento Fiscal. Erro de direito não autoriza a revisão. Interpretação acertada, senão razoável, da lei, a determinar a aplicação da Súmula n° 400"

5. CONCLUSÃO

Com fulcro nessas posições, parece-nos desarrazoada a iniciativa do fisco em proceder qualquer revisão de lançamento tributário com lastro em erro de direito, pois que isso vai de encontro à segurança jurídica do contribuinte, impondo maus-tratos ao princípio da segurança jurídica, cujos fundamentos devem, necessariamente, permear os atos da Administração Pública.