Capítulo 4 - Conclusões
De todo o exposto percebe-se que o problema ora proposto vai muito além de uma mera discussão jurídica e atinge questões econômicas complexas com implicações na Reforma da Previdência e na Reforma Tributária.
Em outras palavras, o tema proposto, se analisado de uma forma macroeconômica, atinge a necessidade de se enfrentar toda a atual estrutura empregada nas desonerações sobre receitas que atualmente atingem consideráveis níveis de renúncias contabilizadas, conforme restou demonstrado no capítulo 2.
Nesse sentido, quando da participação na audiência pública da Reforma da Previdência, expôs com muita lucidez o professor da UNICAMP Eduardo Fagnani ao enfrentar de o tema das desonerações:
Nós temos que enfrentar também as desonerações. Em 2015, as desonerações sobre as receitas da Seguridade somaram 157 bilhões. Também é preciso alterar a forma de contabilização das renúncias tributárias na Previdência. Isso está no documento do Fórum Nacional da Previdência Social de 2007. As centrais sindicais e o DIEESE registraram isso - e nada foi feito. Nós temos que extinguir as desonerações patronais. Se a Previdência está quebrada, por que 59 setores econômicos estão isentos de pagar à Previdência? Na época, 59 setores econômicos não pagavam. Hoje eu não sei, mas acredito que deve ser muito mais. É preciso rever as isenções previdenciárias para entidades filantrópicas.[44]
Em um segundo momento há de se levar em conta que mesmo com as atuais exigências presentes na Lei 12.101/2009, as desonerações com as imunidades superam o valor da arrecadação, conforme visto nos dados recentes da Previdência Social e do Ministério da Fazenda.
Ressalte-se que as críticas acerca da falta de fiscalização e regulação permaneceram mesmo à luz da vigência das leis 8.212/1991, 9.732/1998 e 12.101/2009 sendo inaceitável que após toda a mobilização do governo para criar a infraestrutura necessária regulatória crie-se um vácuo sem solução alguma sob a égide de se estar “protegendo a constituição” ou a natureza “beneficente” inerente ao terceiro setor.
Nesse sentido, o cenário poderá se agravar caso seja decretada a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 sem qualquer tipo de ressalva, sem que o Estado não compense a sua própria ineficiência legislativa e sem razoabilidade institucional por parte dos três poderes, sobretudo do Judiciário.
Desta forma, em vista do risco de se criar uma lacuna no ordenamento jurídico, a solução dada ao problema proposto possui duas opções possíveis que, se aplicadas em conjunto, não se excluem.
A primeira solução razoável é sem dúvida declarar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, ante o seu evidente vício formal, todavia, modulando-se os efeitos da decisão.
De maneira mais específica sugere-se proceder à declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade, nos termos do voto do ministro Teori Zavascki quando do julgamento das ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621.
Vale dizer que a decisão de inconstitucionalidade pode ficar suspensa até que o Congresso Nacional retifique o quórum necessário para a aprovação da lei já editada, ou até a promulgação de nova lei complementar que seja suficiente aos reclamos do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal.
Outra solução, talvez mais simples, é reeditar a redação do artigo 14 do Código Tributário Nacional para que se adeque também à regulação específica das imunidades tributárias, bastando aproveitar o texto já utilizado na promulgação da lei 12.101/2009.
Nesse sentido, concordamos com a acepção de que os requisitos de legitimação ao exercício do direito estão subordinados à lei complementar, mas as condições “para a existência da pessoa imune e para sua legalização podem ser estabelecidas por lei ordinária”[45], como bem citado por Regina Helena Costa:
Ousamos discordar, assim, da respeitada doutrina que sustenta que a referência à fixação de requisitos pela lei, na hipótese, revela tratar-se de norma constitucional de eficácia limitada. Entender-se desse modo leva à inafastável conclusão segundo a qual, se não sobrevier a lei complementar a que alude o preceito constitucional, nenhuma das entidades nele abrigadas poderá fruir da exoneração tributária.[46]
Todavia, há de se lembrar que a Constituição Federal é clara e objetiva ao delimitar os requisitos para o gozo da imunidade tributária, qual seja tratar-se de instituição que cuide de matéria de educação ou assistência social e não ter fins lucrativos:
A Constituição não pôs requisitos outros, além de tratar-se de instituição que cuide de matéria de educação ou assistência social e não ter fins lucrativos. Só poderá o Congresso cuidar de outros princípios constitucionais, ou desse mesmo preceito deduzir explicitamente desdobramentos ou implicações que nele já se contenham.[47]
E, como bem observa Luciano Amaro, a preocupação constitucional com os requisitos de lei que devem ser atendidos pelos entes imunes tem a ver não com a definição da situação imune, “mas com a prevenção da possibilidade de, concretamente, ser desvirtuada a imunidade constitucional”.[48]
Conclui-se, portanto, que a decretação de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 é medida que se impõe, todavia, a sua retirada do ordenamento jurídico poderá causar impactos significativos ao financiamento da Previdência Social ao diminuir ainda mais a arrecadação das contribuições sociais, motivos pelos quais sugerimos que a decisão seja modulada até que a lacuna normativa seja sanada.
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Notas
[1] BARRETO, Aires F. Contribuições sociais: imunidade das instituições beneficentes de assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999. p. 12.
[2] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 179.
[3] Embora a lei fale em isenção, os dispositivos versam claramente sobre o instituto da imunidade tributária prevista constitucionalmente.
[4] Quanto ao disposto no artigo 55, da Lei 8.212/1991, escreveu Regina Helena Costa: “Em nosso entender, tais requisitos dizem com a fruição da imunidade tributária, não cuidando de exigências para a existência da pessoa imune e sua legalização, o que autorizaria, assim, seu regramento mediante lei ordinária.” Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 243.
[5] Compete ao Ministério da Saúde e ao Ministério da Educação aprovarem os certificados.
[6] BELTRÃO, Demétrius Amaral; KALLÁS FILHO, Elias; GUIMARÃES, Cassalho. Imunidade Tributária das entidades de assistência social: a tensão entre a norma constitucional e os óbices burocráticos. Direito tributário atual, São Paulo: Dialética/IBDT, n. 33, p. 99.
[7] MARINS, James. Imunidade tributária das instituições de educação e assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999. p. 147.
[8] BARRETO, Aires F. Contribuições sociais: imunidade das instituições beneficentes de assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São
Paulo: Dialética, 1999. p. 28.
[9] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.
[10] Idem.
[11] Idem.
[12] São adeptos a essa linha doutrinária Regina Helena Costa, Fernando Mânica, Ives Gandra da Silva Martins e Marilena Talarico Martind Rodrigues. BELTRÃO, Demétrius Amaral; KALLÁS FILHO, Elias; GUIMARÃES, Cassalho. Imunidade Tributária das entidades de assistência social: a tensão entre a norma constitucional e os óbices burocráticos. Direito tributário atual, São Paulo: Dialética/IBDT, n. 33, p.103.
[13] Segundo Paulo de Barros CARVALHO, normas de conduta “estão diretamente voltadas para a conduta das pessoas, nas relações de intersubjetividade” e normas de estrutura “dirigem-se igualmente para as condutas interpessoais, tendo por objeto, porém, os comportamentos relacionados à produção de novas unidades deôntico-jurídicas, motivo pelo qual dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 136- 137.
[14] GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (“uma figura “sui generis”). Dialética: São Paulo, 2000, p. 46.
[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2621 Tribunal Pleno. Relator: MIN. GILMAR MENDES.
[16] Idem.
[17] Idem.
[18] Disponível em: http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/isencoes/isencao-de-contribuicoes-sociais. Acessado em 15/05/2018.
[19] Disponível em http://www.previdencia.gov.br/acesso-a-informacao/demonstracoes-contabeis-e-notas-explicativas-inss/. Acessado em 18/05/2018.
[20] A referida Audiência Pública teve como escopo discutir o “Fortalecimento da Arrecadação para a Seguridade Social”. Disponível em http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/comissoes temporarias/especiais/55a-legislatura/pec-287-16-reforma-da-previdencia/documentos/audiencias-publicas/16-03.17-1/claudemir-rodrigues-malaquias-chefe-do-centro-estudos-tributarios-e-aduaneiros-da-receita-federal-do-brasil. Acessado em 10/11/2017.
[21] Disponível em http://www.camara.leg.br/internet/sitaqweb/TextoHTML.asp?etapa=11&nuSessao=0086/17
[22] Idem.
[23] Ainda com base no órgão, tratam-se de 12 empresas de educação, com benefício total de R$ 4 bilhões, 2606 empresas na área da saúde, o que representa o montante de R$ 6 bilhões e, 1350 entidades de assistência social, o que resulta cerca de R$ 1 bilhão em imunidades concedidas. Disponível em http://www1.folha.uol.com.br/mercado/2016/07/1790137-isencao-previdenciaria-com-filantropia-gera-perda-de-r-11-bi.shtml. Acessado em 10.01.2018.
[24] Disponível em http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/renuncia-fiscal/previsoes-ploa/dgt-ploa-2017-versao-1-1.pdf, página 100, item 4. Acessado em 10.01.2018.
[25] Disponível em http://fonif.org.br/publicacoescontrapartidadosetorfilantropico/. Acessado em: 12.01.2018.
[26] Disponível em http://www1.folha.uol.com.br/mercado/2016/07/1790137-isencao-previdenciaria-com-filantropia-gera-perda-de-r-11-bi.shtml. Acessado em 10.01.2018.
[27] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal
Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.
[28] Idem.
[29] Idem.
[30] IBRAHIM, Fábio Zambitte. Considerações sobre a imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, referente às entidades beneficentes de assistência social. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n.53, 36.
[31] Idem.
[32] Idem.
[33] Idem.
[34] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2621 Tribunal Pleno. Relator: MIN. GILMAR MENDES.
[35] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.
[36] Idem.
[37] Idem.
[38] Idem.
[40] Idem.
[41] CHIESA, Clélio. A competência tributária do Estado brasileiro. Max Limonad: São Paulo, 2002, pp. 159-162.
[42] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 343.
[43] Idem.
[44] Disponível em: http://www.camara.leg.br/. Acessado em 12.01.2018.
[45] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 180, apud Ricardo Lobo Torres, in Silva Martins (coord.), Imunidades Tributárias p. 63.
[46] Idem.
[47] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 179.
[48] Idem, apud Luciano Amaro.
