O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Parte-se da premissa de que toda norma tributária desenvolve-se a partir da previsão na Constituição Federal. Encontram-se, assim, todos os princípios que dão ênfase à aplicação e interpretação do Direito Tributário.
Por conseqüência, logo após a seara desenvolvida pela Constituição Federal e seus valores, encontramos matérias tributárias específicas, como isenções, aumento de alíquotas, no Código Tributário Nacional, trata-se da Lei n. 5.172 de Outubro de 1966, recepcionado pela nossa Carta Magna de 1988.
Por derradeiro, subsidiariamente temos os demais atos introduzidos nas Leis Ordinárias, Medidas Provisórias, Decretos, Instruções Normativas, Circulares e etc.
O Imposto Sobre a Renda no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro
O Imposto sobre a Renda está introduzido na Constituição Federal como imposto federal de competência da União no seu artigo 153, inciso III, onde se estabelece que o imposto será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei, conforme verificaremos a seguir.
Princípios específicos do Imposto sobre a Renda
Como se verificou a própria Constituição Federal traz os critérios, ou como alguns doutrinadores utilizam, os princípios basilares do Imposto sobre a Renda, quais sejam: Generalidade, Universalidade e Progressividade.
Princípio da Generalidade
Este princípio, como determina a Constituição Federal, estabelece que todos aqueles que auferirem renda ou tiverem proventos deverão ser tributados.
O autor Ayres Barreto[30] expõe:
“O princípio da generalidade impõe que o imposto alcance todas as espécies de renda. Não se admite a segregação de espécies de renda para tributá-las de maneira distinta. Todas as espécies devem ser submetidas à tributação pelo imposto sobre a renda de uma mesma forma”.
Assim, o Imposto sobre a Renda deverá incidir sobre pessoas físicas ou jurídicas, sendo qualquer pessoa que tiver um acréscimo patrimonial dentro dos limites estabelecidos pela lei.
Não importa quem recebeu o acréscimo, a União deverá determinar o pagamento deste tributo. Com isso, se resolvem demasiados conflitos de desigualdades e cria uma relação direta com o princípio da isonomia (pois o princípio atingirá todos os contribuintes na mesma situação) tratado no artigo 150, II, da Constituição Federal, como já vimos.
Desta forma, o imposto não recaíra sobre a pessoa, mas, sim, sobre seu patrimônio.
Princípio da Universalidade
Por sua vez, este o princípio da universalidade abrange todos os tipos de rendas auferidas pelo contribuinte, com o mesmo tratamento fiscal sobre todos os rendimentos auferidos, sejam lícitos ou ilícitos.
A renda auferida por toda e qualquer pessoa está submetida à tributação. Nesse sentido o autor Ayres Barreto[31] descreve o entendimento de Ricardo Mariz Oliveira no seguinte sentido:
“Universalidade diz respeito que a totalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para aumentar e diminuir esse mesmo patrimônio num dado período de tempo, fixado pela lei”.
Caio Bartine[32] explica que:
“Vige no direito brasileiro, a aplicação do princípio ou cláusula non olet[33] (não cheira), em que o tributo deverá incidir sejam sobre atividades lícitas ou ilícitas, uma vez que o que verdadeiramente importa é a ocorrência do fato típico tributário”.
Ou seja, no princípio da universalidade a tributação recairá sobre todos os rendimentos, não importando para o Fisco qual é a sua natureza.
Princípio da Progressividade
Este princípio visa garantir o equilíbrio de arrecadação do Imposto sobre a Renda, o que ocorre por meio de alíquotas progressivas.
Ou seja, o contribuinte com maior capacidade econômica e com renda mais elevada sofre a incidência de uma alíquota maior, pois se aumenta a base de cálculo com o aumento da renda.
Diferencia-se do imposto com alíquota proporcional, em que ela é constante, inalterável.
Destarte, nessa forma de recolhimento, o resultado só aumenta na proporção em que aumenta o valor em que há a incidência.
Relatam Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo[34]: “A progressividade do imposto de renda deve se dar em razão de sua base de cálculo. Significa que maiores deverão ser as alíquotas quanto maior for a base imponível do imposto”.
Explana Ayres Barreto[35]: “Por força do princípio da progressividade, quando maior for a renda passível de tributação, mais elevada será a alíquota aplicável”.
Aqui, traz-se uma complementação ao princípio da capacidade contributiva, que determinada à tributação de acordo com a capacidade do contribuinte.
O conceito de Renda na Constituição Federal Brasileira
Leandro Paulsen[36] destaca referência a José Artur Lima Gonçalves que expõe:
“O conceito de renda é pressuposto pela Constituição e implica, inexoravelmente, o confronto entre certas entradas e saídas – dentro de um período de tempo -, do qual (confronto) resultará, ou não, um saldo positivo (renda)”.
Aliomar Baleeiro[37] destaca, para fins gerais do conceito de renda na Constituição, que a concepção de renda nacional é a soma de todas as remunerações pagas aos fatores de produção. E se o resultado econômico é apurado pela soma dos valores líquidos adicionados pela produção, denomina-se produto interno. Mas, nem o conceito econômico de renda nacional, nem o de produto nacional prestam-se à noção de renda, que é sempre pessoal, para fins de imposto de renda.
Nesse sentido, explica o autor[38] que:
“Para fins de tributação, a renda a ser considerada é sempre pessoal. Representa ganho econômico por certo período de tempo, assim como a ideia de renda nacional. Mas, por ser de pessoas, somente constituirá renda tributável aquela proveniente de capital (ou fonte patrimonial) pertencente à própria pessoa”.
Ayres Barreto[39] conclui que:
“Renda, portanto, nos estritos termos em que constitucionalmente plasmada, há de ser interpretada como o acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencente a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre determinados ingressos, de um lado, e certos desembolsos, de outro”.
Conclui-se que “renda” é todo acréscimo jurídico ou econômico auferido em um prazo de tempo.
O conceito de Renda no Código Tributário Nacional
Entende-se por Renda todo acréscimo patrimonial, assim entendido, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim prescrito no artigo 43 do Código Tributário Nacional:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Destaca Aliomar Baleeiro[40], em princípio, do ponto de vista jurídico-tributário, a existência da renda pressupõe: a) fonte permanente, como a casa, a fábrica, a atividade física ou intelectual do indivíduo; b) o decurso dum período de tempo, geralmente de um ano; c) caráter periódico ou regular das utilidades; d) aplicação do titular na gestão da fonte.
O conceito de Renda como acréscimo patrimonial
Toda renda adquirida se dá por meio do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
A renda como acréscimo patrimonial são os proventos de qualquer natureza que não estejam previstos nestas hipóteses de produto do capital e trabalho. Assim explana Leandro Paulsen[41] ao citar Oscar Cardoso na obra:
“A controversa incidência do imposto de renda sobre juros de mora decorrentes de condenação judicial”: “Nos proventos de qualquer natureza (conceito de cunho residual eu abrange os demais acréscimos patrimoniais não derivados do capital ou do trabalho) estão incluídos os recebimentos de doações ou de herança, aposentadorias, pensões por morte ou alimentícias, etc”.
Aqui não existe o verbo auferir renda. O contribuinte tem um acréscimo patrimonial distinto do estabelecido no conceito de produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Regra-Matriz do Imposto sobre a Renda
A Regra-Matriz de incidência tributária divide-se em dois setores. O primeiro, o seu fato gerador em abstrato ou hipótese de incidência e, o segundo, sua consequência.
Paulsen[42] faz uma colocação com referência à hipótese de incidência como antecedente da lei instituidora do tributo e, consequente, os sujeitos e o conteúdo da obrigação que decorre da incidência da norma.
Cabe ressaltar que autora Valéria Furlan[43] faz menção a divisão de duas normas: normas de estrutura e normas de comportamento. Elucida a autora:
“Na Constituição Federal predominam as normas jurídicas de estrutura, isto é, as normas que informam o processo de elaboração de outras normas. Como norma de comportamento, a norma instituidora de tributo descreve uma conduta e prescreve uma consequência correlata. A parte da norma que descreve a conduta selecionada denomina-se antecedente normativo ou hipótese de incidência tributária. Pode ser estudada sob os aspectos material, espacial e temporal”.
Leandro Paulsen[44] traz em sua obra uma tabela exemplificativa que nos orienta a um bom entendimento da regra-matriz de incidência. Vejamos:
- Antecedente ou hipótese:
- Aspecto material (o que – fato gerador);
- Aspecto espacial (onde – território em que ocorrendo o fato terá repercussão tributária);
- Aspecto temporal (quando – momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador).
- Consequente ou prescrição:
- Aspecto pessoal (quem – sujeitos ativo e passivo da relação jurídico-tributária);
- Aspecto quantitativo (quanto – critérios para cálculo do tributo devido: base de cálculo e alíquota, valor fixo ou tabela).
Vejamos esses aspectos na regra-matriz de incidência, suas principais características e como são aplicados ao Imposto Sobre a Renda.
Aspecto material
O aspecto material é a situação geradora da obrigação tributária, ou seja, o fato gerador.
Sobre o fato gerador, o Código Tributário Nacional traz no artigo 114: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Hugo Machado[45] dispõe:
“Ainda que se trate de um ato jurídico, no sentido dessa expressão no Direito Civil, o fato gerador da obrigação tributária há de ser sempre considerado como fato. Isto é importante para a compreensão da assertiva pela qual a capacidade tributária passiva independe da capacidade jurídica das pessoas naturais”.
Nesse sentido, o Código Tributário Nacional prevê:
Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Temos como fato gerador no aspecto material a obtenção de renda e proventos, ou seja, auferir renda.
Entende-se no aspecto material o verbo auferir renda o produto disponibilizado para o contribuinte como resultado do capital ou do trabalho, ou pela combinação de ambos.
Aspecto espacial
O aspecto espacial ocorre onde a sua ocorrência é relevante.
Leandro Paulsen[46] elucida:
“O aspecto espacial da hipótese de incidência corresponde ao território no qual, ocorrida a situação descrita no aspecto material, surge a obrigação tributária. Normalmente, teremos uma identificação do aspecto espacial com o território do ente tributante, o que se impõe, inclusive, para evitar invasão de competência tributária entre Estados-Membros ou entre Municípios”.
Neste aspecto encontramos a extraterritorialidade, pois o fato gerador do IR poderá ocorrer em âmbito nacional como internacional.
A regra é a territorialidade, porém o Código Tributário Nacional dispõe no caso do IR no §2º do art. 43: “Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”. Caso em que, se prevê a extraterritorialidade.
Ayres Barreto[47] discorda desse entendimento de que critério espacial pode ser nacional ou internacional, concordando com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho que:
“o exame do critério espacial não se confunde com o âmbito territorial de aplicação das leis. Em se tratando do imposto sobre a renda, a atual Carta Magna não impõe restrição alguma de espaço à instituição desse imposto. Sendo assim, a identificação do limite espacial da regra matriz de incidência passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro”.
Assim, temos alguns problemas quanto à tributação em bases universais ou base global do imposto de renda, conceituada por parte da doutrina, para determinar a incidência do IR aos rendimentos auferidos no exterior. A Receita Federal do Brasil[48] tem um acesso à informação elaborado por perguntas e respostas sobre essa tributação, na qual também consta a denominação “Tributação em Bases Universais”. A questão é polêmica quanto ao momento da disponibilidade dos lucros auferidos pelas filiais, que será abordado em capítulo próprio para discussão do tema.
Aspecto Temporal
No aspecto temporal temos o efetivo momento em que a norma incide, resultando os efeitos jurídicos dessa incidência.
Ayres Barreto[49] ao descrever o entendimento do Paulo de Barros Carvalho explana:
“critério temporal é o conjunto de elementos que nos permite identificar a condição que atua sobre determinado fato (também representado abstratamente – critério material), limitando-o no tempo. Está localizado no antecedente da norma geral e abstrata criada pelo legislador ordinário, à medida que se traduz numa das condicionantes que pautará o fato nela descrito, cuja ocorrência dará ensejo à incidência tributária, mediante ato de aplicação do direito”.
A apuração dos valores no caso de Pessoa Jurídica poderá ocorrer de forma trimestral ou anual quando for o caso de lucro real, que veremos mais a frente.
Aspecto pessoal
Leandro Paulsen[50] elucida: “Diz respeito à definição dos sujeitos ativo (que fiscaliza, lança e exige pagamento) e passivo (contribuinte e responsáveis) da relação tributária”.
De forma geral, o artigo 45 do Código Tributário Nacional dispõe:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributários.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe couber”.
Nesse sentido Ayres Barreto elucida:
“Na relação jurídica tributária do imposto sobre a renda, o contribuinte é o único sujeito de direito que pode figurar no polo passivo dessa relação. É ele o titular da riqueza descrita no antecedente da norma geral e abstrata, é dizer, é ele quem manifesta capacidade contributiva, a justificar sua posição na relação jurídica tributária. O responsável tributário, por sua vez, surge quando o imposto é exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato jurídico tributário”.
Os artigos 119 e 121 do Código Tributário Nacional tratam dos sujeitos ativo e passivo, respectivamente. Desta forma o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento[51]. O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária[52].
Ou seja, para fins de incidência do IR, sujeito ativo, é a União, ente Federativo competente para a sua instituição. E o sujeito passivo, é o contribuinte titular da disponibilidade dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis, conforme os artigos 43 e 45 do Código Tributário Nacional, bem como o Decreto nº. 3000/1999 que regulamenta o referido imposto.
De acordo o Regulamento do Imposto de Renda descreve sobre quem são os sujeitos passivos (contribuintes) do imposto, assim prevê o artigo 146:
“Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27):
I - as pessoas jurídicas (Capítulo I);
II - as empresas individuais (Capítulo II).
§ 1º As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, § 2º).
§ 2º As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência do imposto aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 60).
§ 3º As sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada são tributadas pelo imposto de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 55).
§ 4º As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais pessoas jurídicas (CF, art. 173, § 1º, e Lei nº 6.264, de 18 de novembro de 1975, artigos. 1º a 3º).
§ 5º As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.532, de 1997, art. 69).
§ 6º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas o Fundo de Investimento Imobiliário nas condições previstas no § 2º do art. 752 (Lei nº 9.779, de 1999, art. 2º).
§ 7º Salvo disposição em contrário, a expressão pessoa jurídica, quando empregada neste Decreto, compreende todos os contribuintes a que se refere este artigo”.
Assim, conclui-se, de modo geral, que são contribuintes do IRPJ as pessoas jurídicas e as empresas individuais.
Aspecto quantitativo
Já no aspecto quantitativo, temos as alíquotas e base de cálculo.
A este tema explica Leandro Paulsen[53]:
“É o montante da obrigação tributária, sendo que a lei pode, simplesmente, estabelecer um valor fixo, determinar a aplicação de uma alíquota sobre determinada base de cálculo ou utilizar-se do enquadramento em tabelas”.
O aspecto quantitativo trará tem como base a forma como será calculado o imposto, ou seja, sua base de cálculo e a alíquota aplicável ao imposto.
O conceito, forma, conteúdo da base de cálculo e alíquota do imposto de renda serão apresentadas a seguir.
